Основные проблемы перехода российских организаций на МСФО

Анализ выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Реформа бухгалтерского учета осуществляется в России в течение пяти лет с момента принятия Правительством Российской Федерации Постановления от 6 марта 1998 г. № 283, утвердившего Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — Программа). За этот период времени наметились конкретные тенденции в ее реализации, а также основные трудности и ограничения, связанные с исполнением изначально намеченных мероприятий.

В соответствии с Программой целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Исходя из данной цели были поставлены следующие задачи:

«сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета" [3].

Таким образом, в Программе четко не была сформулирована конечная цель реформы, а именно: из текста данного нормативного документа не ясно,.

• (а) предполагается ли полный переход российских предприятий на МСФО
• (б) планируется ли принятие новой англосаксонской модели бухгалтерского учета или сохранение действующей континентальной модели. С одной стороны, в Программе предлагается включить в положения (стандарты) по бухгалтерскому учету «основную массу требований международных стандартов». С другой стороны, отмечается необходимость «взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании». В этой связи, как уже отмечалось в предыдущей главе, российские методологи, не имея перед собой четко поставленной цели, столкнулись с объективными трудностями при разработке новых стандартов, когда им одновременно приходится «увязывать реформу бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне» и в то же время «принимать во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России».

Подобной несогласованности удалось бы избежать, если бы еще до начала разработки Программы был проведен анализ внешней среды и внутренних возможностей Российской Федерации по созданию конкурентоспособного продукта (т.е. национальных стандартов бухгалтерского учета), востребованного как иностранными, так и отечественными пользователями финансовой отчетности. Как уже отмечалось в предыдущей главе, тенденции развития мировой экономики (в частности, международного фондового рынка) свидетельствуют о все большей нетерпимости международных инвесторов к любым отступлениям от глобальных стандартов финансовой отчетности. Это объясняется тем, что, по мнению инвесторов, принципы эффективной финансовой деятельности на коммерческих предприятиях являются едиными для всех стран с развитой или формирующейся рыночной экономикой, поэтому финансовый учет не следует рассматривать в качестве составляющей национальной культуры [48].

Кроме того, в отличие от Российской Федерации процесс перехода кредитных организаций на МСФО во всем мире осуществляется параллельно с другими хозяйствующими субъектами. Безусловно, банковская деятельность подлежит дополнительному регулированию со стороны Центрального банка. Однако стандарты финансовой отчетности в мировой практике являются едиными для крупнейших клиентов банков и самих кредитных организаций. В противном случае при всей прозрачности банковской системы не удается обеспечить нормальный процесс кредитования.

В России изначально предполагалось придерживаться выборочного подхода, когда наиболее крупные и продвинутые компании представляют отчетность по МСФО, в то время как остальная масса предприятий использует национальные стандарты. Об этом свидетельствует Приказ Минфина от 12.05.99 № 36н, согласно которому группа взаимосвязанных организаций может не составлять по российским стандартам бухгалтерского учета, если соблюдаются следующие условия:

сводная финансовая отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности;

группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО (проведен аудит);

пояснительная записка раскрывает отличия в требованиях и способах ведения бухгалтерского учета, принятых при составлении сводной отчетности, от российских правил [10, с.7].

Таким образом, реформаторы планировали, в конечном итоге, создать две параллельно функционирующие системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Отрицательные стороны подобного шага достаточно очевидны:

невозможность сопоставления результатов хозяйственной деятельности финансово-промышленных групп и всех остальных субъектов хозяйственной деятельности;

вытекающие из предыдущего пункта проблемы, связанные с подготовкой информации для органов госстатистики;

высокие издержки, связанные с образованием и подготовкой профессиональных кадров по двум стандартам финансовой отчетности: российским и международным;

* необходимость проведения дорогостоящей трансформации финансовой отчетности компаний, входящих в финансово-промышленные группы.

Последний пункт заслуживает особого внимания, так как он свидетельствует о половинчатом характере вышеуказанного нормативного акта: отдельные юридические лица в рамках финансово-промышленных групп по-прежнему обязаны составлять финансовую отчетность по российским стандартам. Таким образом, группам предприятий, составляющим сводную отчетность по МСФО, приходится нести существенные дополнительные расходы, нанимая внешних аудиторов для трансформации отчетов дочерних компаний.

В Постановлении № 283 был определен конкретный «План мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности» (далее «План мероприятий», представленный в приложении 1). Как видно из приложения 1, часть мероприятий выполнена с нарушениями сроков, а часть вообще не выполнена. Это связано не столько с излишне медленной работой по разработке и принятию нормативных актов, сколько с утопичностью установленных в Плане мероприятий сроков, а также с непродуманной последовательностью принятия нормативных актов.

Во-первых, установленный в Программе двухлетний срок на проведение всех основных мероприятий по реформе учета мог быть выполнен только при условии привлечения огромных ресурсов, как финансовых, так и людских, поскольку предполагаемая работа охватывала всю систему учета в практическом, теоретическом и образовательном аспектах. К сожалению, этого сделано не было. Естественно, что в условиях развернувшегося в России финансового кризиса реформа бухгалтерского учета не рассматривалась в качестве приоритетного направления государственной политики, поэтому никакого централизованного финансирования под выполнение Программы выделено не было.

Во-вторых, сама по себе последовательность принятия нормативных актов, предусмотренная Планом мероприятий, вызывает удивление. Так, в частности, одними из первых (в конце 1998 года) должны были быть приняты новые планы счетов для организаций, пересмотрены регистры бухгалтерского учета и первичная документация. В то же время завершить принятие новых ПБУ планировалось лишь в 2000 году. Таким образом, технические документы, каковыми являются планы счетов, положения о регистрах и первичной документации, планировалось принять раньше концептуальных, каковыми являются положения (стандарты) бухгалтерского учета. Это было не только нелогично, но и неосуществимо практически, в результате чего соответствующие пункты Плана мероприятий не были выполнены.

Вторым основным направлением Программы после формирования нормативной базы является целый комплекс мер, направленных на кадровое обеспечение практического применения результатов реформы. Специальный раздел Плана мероприятий посвящен формированию бухгалтерской профессии, подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета, ключевым звеном в котором, по мнению авторов Программы, является проведение аттестации профессиональных бухгалтеров.

Несмотря на то, что в Программе содержатся декларативные заявления о необходимости обеспечить «расширение и улучшение качества подготовки кадров» в области бухгалтерского учета, в документе не указывается, по каким стандартам будет вестись обучение. Причиной тому, как указывалось выше, является отсутствие четко сформулированной конечной цели реформы.

Вопрос о целесообразности аттестации профессиональных бухгалтеров и, в частности, огромного количества главных бухгалтеров российских предприятий весьма неоднозначен. С одной стороны, в случае, если российские ПБУ действительно будут включать в себя «основную массу Международных стандартов финансовой отчетности», как это предусмотрено в Программе, российским бухгалтерам поневоле придется учиться мыслить по-новому, выносить профессиональные суждения и проводить оценку хозяйственных фактов на основе качественно иной концепции учета по сравнению с существующей. Тем не менее, разработанную в рамках реформы учета программу аттестации профессиональных бухгалтеров, рассчитанную на 240 академических часов, вряд ли целесообразно использовать для переподготовки главных бухгалтеров, в первую очередь, из-за ее объема. Главный бухгалтер на крупном или среднем предприятии не может на столь длительный срок отрываться от производства. Что касается обучения без отрыва от работы, здесь могут возникнуть значительные проблемы у тех бухгалтеров, которые работают на предприятиях, расположенных в отдаленных районах — там просто некому будет их учить.

С другой стороны, если концепция МСФО будет значительно упрощена в новых российских ПБУ и, следовательно, не будет требовать специальной переподготовки кадров, идея повсеместной аттестации главных бухгалтеров представляется не только не практичной, но и не целесообразной. Действительно, на сегодняшний день любой главный бухгалтер самостоятельно изучает горы положений, писем и инструкций, как в связи с бухгалтерским учетом, так и в связи с налогообложением. При этом ему не требуется какой-либо специальный аттестат, а вполне достаточно наличия соответствующего образования и опыта работы. Более того, в случае введения требования об обязательности наличия аттестата у главного бухгалтера не исключено, что те из них, кто по каким-либо причинам не сможет его получить, будут вынуждены передать дела новичкам с аттестатом, что для предприятия может быть чревато серьезными последствиями.

Следует иметь в виду, что позиция «главный бухгалтер» в управленческой иерархии российских предприятий существует очень давно. За это время она сложилась и функционально, и с точки зрения предъявляемых к главному бухгалтеру требований. В этих условиях проведение аттестации главных бухгалтеров ничего не добавит в отношении уже сложившейся профессии, однако создаст дополнительные психологические проблемы главным бухгалтерам и их нанимателям.

Кроме того, главный бухгалтер на российском предприятии традиционно отвечает, прежде всего, за вопросы налогообложения. Остальными вопросами, в том числе управленческого учета (учет затрат, планирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности), чаще всего занимается не бухгалтерия, а планово-экономический отдел. Поэтому, как правило, в Российской Федерации деятельность по подготовке и представлению финансовой информации о предприятии как менеджменту, так и внешним пользователям в меньшей степени касается главного бухгалтера и в большей — экономиста, который уже сегодня решает аналогичные проблемы на своем предприятии.

Несмотря на то, что в Программе предусматривается «создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений», с самого начала реформы недостаточно внимания уделялось важнейшей функции саморегулируемых организаций (СРО), а именно: контролю качества деятельности бухгалтеров и аудиторов.

Более того, в Российской Федерации по-прежнему проводится достаточно жесткое разграничение между двумя профессиями — бухгалтерами и аудиторами, что является одной из основных причин, препятствующих образованию сильных и пользующихся всеобщим доверием СРО, объединяющих как бухгалтеров, так и аудиторов. В частности, в настоящее время в России насчитывается около 90 аудиторских объединений. Среди них выделяются пять наиболее крупных СРО с точки зрения удельного веса в общей выручке 100 крупнейших российских аудиторско-консалтинговых групп, а именно: Институт профессиональных аудиторов России (ИПАР), Союз профессиональных аудиторских организаций (СПАО), Московская аудиторская палата (МАП), Национальная федерация консультантов и аудиторов (НФКА) и Аудиторская палата России [79]. В то же время за аттестацию специалистов в области бухгалтерского учета и финансового менеджмента отвечает только Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ). Соответственно, повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов проходит по различным учебным программам в совершенно разных объединениях.

В мировой практике обучение профессиональных бухгалтеров и аудиторов осуществляется на единой основе в рамках одних и тех же объединений. Квалификационные сертификаты, выдаваемые СРО, позволяют их обладателям заниматься как аудиторской, так и бухгалтерской (в российском понимании) деятельностью. Такое положение представляется вполне разумным потому, что работа бухгалтеров и аудиторов связана с различными сторонами одного и того же объекта, а именно: информацией, используемой при составлении финансовой отчетности. Следовательно, представители обеих профессий должны говорить на одном языке, используя общую информационную базу.

Еще одним фактором, препятствующим образованию сильных СРО бухгалтеров и аудиторов, является отсутствие единой методологической базы по международным стандартам из-за борьбы двух англосаксонских систем бухгалтерского учета (МСФО и ГААП США) за влияние на российском рынке. Так, в Учебно-методическом центре Министерства по налогам и сборам Российской Федерации периодически выходят учебные пособия по «международным учетным стандартам», при этом в их основе лежат либо МСФО [55], либо ГААП США [31; 97].

Кроме того, наблюдается путаница в терминах и понятиях, так как до сих пор во многих российских учебных заведениях не сложилось четкого понимания различий между стандартами, скрывающимися за аббревиатурами «МСФО» и «ГААП». Например, в одном из пособий Учебно-методического центра при Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам в разделе 2 «Состав и содержание Международных стандартов финансовой отчетности» дается структура ГААП США и утверждается, что «стандарты GAAP являются системой бухгалтерского учета, полностью совместимой с Международными стандартами финансовой отчетности» [97]. В другом пособии УМЦ при МНС России МСФО расшифровываются как международная система финансовой отчетности, при этом в качестве примеров используется отчетность, составленная в соответствии со стандартами ГААП США [31].

В этой связи следует подчеркнуть, что ГААП (Generally Accepted Accounting Principles) дословно можно расшифровать как «общепринятые принципы бухгалтерского учета». По сути, это не международные, а национальные стандарты США (ГААП США) и Англии (ГААП Великобритании). Иногда аббревиатура ГААП употребляется по отношению к бухгалтерским стандартам других стран — так, уругвайские стандарты бухучета можно назвать уругвайским ГААПом. В отличие от ГААП, МСФО разрабатываются наднациональным органом, а именно: Правлением при КМСФО. Поэтому МСФО действительно могут называться «международными стандартами» в полном смысле этого слова. Следовательно, с точки зрения терминологии название книги В. В. Качалина «Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP» нельзя признать корректным потому, что не совсем понятно, каким стандартам посвящена данная книга.

Формированию пользующихся всеобщим доверием СРО также препятствуют амбиции отдельных руководителей существующих объединений, стремящихся к решению краткосрочных, локальных задач в ущерб долгосрочным стратегическим целям (укрепление репутации саморегулируемых объединений). Например, на первый план часто выходят максимизация количества членов организации за счет снижения требований к квалификации бухгалтеров/аудиторов, желающих стать членами СРО, и формальное соблюдение требований международных организаций, например, Международной федерации бухгалтеров (МФБ). Все это приводит к снижению ценности сертификатов, выдаваемых существующими СРО.

Третьим основным направлением реформы является расширение международного сотрудничества, в том числе путем вступления и активной работы в международных организациях (таких, как КМСФО и МФБ). Однако выполнение данного пункта Программы во многом затруднялось, как уже указывалось выше, отсутствием в России эффективных и авторитетных профобъединений бухгалтеров и аудиторов, услуги которых пользуются спросом на рынке: именно наличие таких объединений позволяет вести равноправный диалог с международными организациями, в том числе оказывать влияние на процесс формирования и изменения МСФО.

По Плану мероприятий ИПБ должен был вступить в КМСФО еще в 1998 году. Однако ИПБ, созданный в апреле 1997 г., в период становления стремился к расширению рядов своих членов, при этом на первый план, как уже указывалось выше, выходили количественные, а не качественные показатели. Неслучайно ИПБ удалось стать действительным членом МФБ лишь в ноябре 2001 г., т. е. уже после завершения реструктуризации КМСФО, когда было прекращено членство в КМСФО профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Соответственно, Российская Федерация в лице ИПБ не могла принимать действенного участия в процессе разработки международных стандартов⁴.

На основании вышеприведенного анализа можно сделать следующие выводы:

реформа, предусматривающая, в конечном итоге, разработку системы национальных стандартов финансового учета, идет вразрез с тенденциями развития мировой экономики;

отсутствие четко поставленной цели с самого начала препятствовало успешному осуществлению реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

стремление к созданию двух параллельных систем финансового учета по российским и международным стандартам является необоснованным как на макроэкономическом уровне (невозможность сопоставления результатов деятельности различных хозяйствующих субъектов), так и на уровне отдельно взятой организации (в частности, при кредитовании, когда банки, составляющие финансовую отчетность по МСФО, предоставляют ресурсы предприятиям, соблюдающим российские стандарты);

право не составлять финансовую отчетность по российским стандартам должно предоставляться не только группам компаний (и только в отношении сводной отчетности), но и отдельным юридическим лицам при условии соблюдения ими положений МСФО;

в России сложно осуществлять контроль за соблюдением стандартов финансовой отчетности, так как:

бухгалтеры и аудиторы повышают свою квалификацию по различным учебным программам ввиду жесткого разграничения между двумя профессиями;

СРО бухгалтеров и аудиторов не в полной мере выполняют свои функции в качестве организаций, осуществляющих контроль за качеством работы своих членов;

* в связи с отсутствием эффективных СРО бухгалтеров и аудиторов Российская Федерация не может существенным образом влиять на процесс разработки МСФО.