Основы аудита. 
План и программа аудита

История возникновения аудита

Профессия независимого бухгалтера-аудитора возникла в акционерных обществах Европы в XIX в. Это было вызвано потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества, получении достоверных данных о финансовом положении предприятия. Эти объективные данные мог дать только специалист, независимый от организации.

Бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании в середине XIX в., где в 1862 г. вышел закон об обязательном аудите, во Франции — в 1867 г., в США — в 1937 г.

До начала XX в. независимый аудит в США строился по английской модели, предусматривающей детальные исследования данных баланса. В этой связи Р. Монтгомери назвал американский аудит этого раннего этапа «счетоводческим аудитом», отметив, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Первое официальное постановление об аудите в США было опубликовано в 1917 г. и посвящено «аудиту балансов». Это постановление было подготовлено Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров — AICPA).

Стандартизация аудита в США началась с 1939 г., когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). До 1972 г. этим Комитетом было выпущено 54 Положения. Затем Комитет был преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позже он был переименован в Совет по аудиторским стандартам). Совет обобщил все Положения и свел их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAS) № 1, которое действует в настоящее время.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя он насчитывал уже 76 тыс. членов. Этот институт проводит большую методическую работу, разрабатывает учетные и аудиторские стандарты, издает журнал «Accountants», в котором печатаются разнообразные материалы по аудиту. Алборов Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие для аудитора и бухгалтера. М.: Бератор-Пресс, 2008.

В Германии первая попытка введения аудита была предпринята в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку основных отчетных форм — баланса и отчета о распределении прибыли — и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров.

Более четко методика организации внешней аудиторской проверки сформулирована в предписаниях относительно акционерных обществ в 1931 г. В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе образован Институт аудиторов, который в 1954 г. переименован в Институт аудиторов Германии. Он завоевал высокий авторитет и по существу является общегерманской организацией.

В настоящее время в Институт аудиторов входят более 6000 аудиторов и 700 аудиторских организаций. Основным условием членства является добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включающее соблюдение этических норм.

Государственное влияние на аудиторскую деятельность в Германии определяется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке состоять членами Аудиторской палаты ФРГ.

Во Франции имеются две основные организации, занимающиеся аудиторской деятельностью: Палата экспертов-бухгалтеров и Национальная компания комиссаров счетов. Основное отличие между бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок бухгалтерского учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему законодательству об акционерных обществах. Комиссары по счетам проводят наиболее ответственные проверки; профессия экспертабухгалтера не столь строго регламентируется правительственными органами.

В Италии в соответствии с Постановлением правительства 1992 г. законной аудиторской деятельностью могут заниматься только лица, внесенные в специальный именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции. Попасть в этот реестр могут лишь аудиторы, сдавшие экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Соискателями звания аудитора могут стать специалисты с высшим экономическим, юридическим и коммерческим образованием при наличии не менее трех лет практического стажа.

В настоящее время идет становление аудита в Болгарии, Венгрии, Польше, Румынии, Чехии и Словакии, где ранее существовала жесткая система централизованного планирования, поскольку теперь они перешли к рыночной экономике.

В 1983 г. создана Аудиторская администрация в Китае и возникли первые аудиторские фирмы, которые в настоящее время достигли достаточно высокого уровня развития.

Все большее распространение аудит получает в странах СНГ. В Беларуси, Казахстане, России, Узбекистане и Украине приняты законы об аудиторской деятельности. В СНГ налажен процесс аттестации аудиторов и выдачи лицензий как для аудиторских фирм, так и для аудиторов, работающих как предприниматели. Богатая И. Н., Н. Т. Лабынцев, Н. Н. Хахонова Аудит: Учебное пособие. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ОАО «Московские учебники»; Ростов н/Д: Феникс, 2009. — 475с.

В России созданием системы государственного контроля, имеющей много общего с аудитом, занимался Петр I. В 1716 г. Петр I издал указ о назначении первых аудиторов, главной задачей которых было выявление злоупотреблений в обеспечении российской армии всем необходимым и рассмотрении имущественных споров. Многие аудиторы имели воинские звания и совмещали свою работу с обязанностями следователя и прокуратора. В 1797 г. они были переведены в статские чины, а в 1867 г. была проведена военно-судебная реформа и должность аудитора была ликвидирована. В 1831 г. была предпринята попытка создания системы независимого финансового контроля и была связана с институтом присяжных бухгалтеров, но успеха она не имела.

В России аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно в связи с экономическими преобразованиями в стране. Между тем, как отмечает известный специалист в области аудита, контроля и ревизии проф. Ю. А. Данилевский, попытки создать в России институт аудита предпринимались в 1889, 1912 и 1928 гг., но все они закончились провалом. Четвертая попытка, предпринятая в конце 80-х годов прошлого столетия, оказалась, как показала практика, наиболее успешной.

Становление и развитие аудита в России прошло несколько этапов.

Первый этап (1987;1993) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 — создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой — стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовкой кадров, неупорядоченной выдачей первых сертификатов и лицензий в период 1990;1993 гг.).

Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» — август 2001 г.) — период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, Постановление Правительства РФ от 6 мая 1996 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» и ряд других документов.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

За период 1994;2001 гг. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) МФ РФ было выдано 23 600 лицензий лицензиатам (в том числе аудиторским организациям — 14 700 и индивидуальным аудиторам — 8900). Число действующих лицензий составило около 8900, в том числе по общему аудиту — 7700, аудиту инвестиционных институтов, аудиту страховщиков — 266.

За тот же период ЦАЛАК МФ РФ утверждено к выдаче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих квалификационных аттестатов составило 24 900.

За период 1996;2000 гг. было разработано и одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности, составившие методологическую основу российского аудита.

Третий этап аудиторской деятельности в России начался после принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (№ 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.). Принятие Федерального закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему.

В области стандартизации аудиторской деятельности в течение 2002;2006 гг. Правительством РФ принят 31 федеральный стандарт.

В 2007 г. планируется завершить формирование определенного к разработке первоочередного пакета из 39 стандартов, соответствующих Международным стандартам аудита (МСА).

В соответствии с Планом работы Совета по аудиторской деятельности на 2006 г., а затем и на 2007 г. продолжается также подготовка соответствующих этому плану методик проведения аудиторских проверок.

В настоящее время Советом одобрены шесть таких методических рекомендаций:

• — по сбору аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация);
• — по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов;
• — по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг;
• — по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности;
• — по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость;
• — по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг.

Продолжается разработка методических рекомендаций по аудиту кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп с учетом одобрения Советом хода работы по подготовке проекта методической рекомендации по аудиту кредитного портфеля банка. В ходе подготовки проекта профильной комиссией делаются шаги, направленные на усиление координации работы с Банком России.