Аналитический и синтетический учет кредитов и займов

Учет операций с кредитами и займами в рублях

Учет кредитов и займов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н.

Расчетно-кредитные операции, связанные с получением и погашением банковских кредитов, учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам «и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Эти счета — пассивные, сальдо их показывает сумму непогашенной задолженности на начало отчетного периода, оборот по дебету — суммы, перечисленные в погашение кредита, оборот по кредиту — суммы, полученные в кредит.

В развитие данных счетов целесообразно открывать субсчета, на которых будут отражаться расчеты по кредитам, полученным в рублях и валюте. С помощью открываемых субсчетов организация сможет также разделять расчеты по получаемым кредитам и займам. Счета 66 и 67 кредитуются при получении кредита организациями в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств и расчетов (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). По дебету счетов 66 и 67 отражается частичное или полное погашение долга по кредитам в корреспонденции с кредитом счетов 51 и 52. Начисленные банком проценты отражаются по кредиту счетов 66,67.

К счетам 66 и 67 следует ввести субсчета:

• — 66−1 «Расчеты по краткосрочным займам»;
• — 66−2 «Расчеты по краткосрочным кредитам»;
• — 67−1 «Расчеты по долгосрочным займам»;
• — 67−2 «Расчеты по долгосрочным кредитам».

Согласно п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Обратим внимание и на то, что действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договора и договора государственного займа, кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.

Возврат задолженности по кредиту.

Возврат полученного кредита отражается в бухгалтерском учете организации — заемщика как уменьшение кредиторской задолженности с помощью следующей бухгалтерской проводки:

• — Дт 66 (67) «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» («Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);
• — Кт 51 «Расчетный счет» — возвращена сумма заемных средств.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» возврат заемных средств не признается расходом организации.

Пример.

Предположим, что ООО «Цунами» получило 12 апреля от банка кредит, стоимость которого выражена в условных денежных единицах. Сумма заемных средств эквивалентна 5000 евро. Заемные средства предоставлены сроком на 1 месяц под 40% годовых.

ООО «Цунами» вернуло заемные средства 12 мая.

Курс евро взят условно и составляет:

• — на 12 апреля — 34,50 рубля;
• — на 12 мая — 34,70 рубля.

Для упрощения примера проводки, связанные с начислением процентов рассматривать не будем.

Как видим, в результате на счете 66 осталась сумма 1000 рублей (173 500 рублей — 172 500 рублей), которая фактически представляет собой возникшую суммовую разницу, то есть разницы все-таки возникают.

Отражение в учете процентов за пользование заемными средствами.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты. Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:

• 1. размер, предоставляемых средств;
• 2. ставка процентов (годовая);
• 3. фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году — 365 или 366 и соответственно в месяце — 30, 31, 28 или 29 дней.

Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:

Проценты = Сгод.: (365×100) х Р х S.

Где:

С год. — годовая процентная ставка;

P — период, за который исчисляются проценты (в днях);

S — сумма займа, на которую начисляются проценты.

Для справки: банки, по кредитам, пользуются предпочтительно данной формулой.

Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.

Пример.

Торговой организации ООО «Полярис» 10 марта банком был предоставлен кредит в сумме 1 000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование кредитом не позднее 5 числа следующего месяца.

Срок возврата кредита, установленный договором — 10 июль.

Общая сумма процентов, которую должно уплатить ООО «Полярис» за пользование предоставленным кредитом составит: 1 000 000 рублей х 24: (366×100) х 93 дн. = 60 983,61 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Полярис» операции с заемными средствами были отражены следующим образом: при начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация — заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного бухгалтерского документа установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация — заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

Так как бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.

Получение заемных средств по договору кредита.

Согласно пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее — задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности.

Аналитический учет задолженности по кредитам ведется отдельно по видам кредитов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

Стоит обратить внимание на то, что учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации — заемщика следующим образом:

• — Дт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Учет срочной задолженности»;
• — Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам» — отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности;
• — Дт 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Учет срочной задолженности»;
• — Кт 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам» — отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.

Следует отметить, что п. 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям — заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1.

Организация заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2.

Организация заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.

Учет кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг.

Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально — производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией — заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

При поступлении в организацию заемщика материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации — заемщика.

Если организация — заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После принятия к учету материально-производственных запасов или иных ценностей, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.

Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении материально-производственных запасов, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01 Приказа Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов».

Пример.

10 апреля торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 рублей, сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 13 апреля осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 апреля. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля. В бухгалтерском учете организации бухгалтер организации отразил это следующим образом:

Корреспонденция счетов (сумма в руб., содержание операции):

Дебет/Кредит:

• 10 апреля: 5166−1 500 000 — Отражена сумма полученного кредита;
• 13 апреля: 60−251 500 000 — Перечислена предоплата за товары.
• 20 апреля:
• 4 160 423 729 — Приняты к учету товары от поставщика;
• 196 076 271 — Учтен НДС по поступившим товарам;
• 60−366−24 109,59 — Начислены проценты по полученному кредиту;
• 4160−34 109,58 — Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету;
• 6060−2 500 000 — Зачтена предоплата за товары.
• 31 апреля: 91−266−24 520,54 — Начислены проценты по полученному кредиту.
• 10 мая:
• 91−266−24 109,59 — Начислены проценты по полученному кредиту;
• 66−151 500 000 — Возвращена сумма заемных средств;
• 66−25 112 739,72 — Возвращена сумма причитающихся процентов (4109,59+4520,54+4109,59).

Учет кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива.

Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, например, торгового оборудования, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующие большого времени и затрат на приобретение их или строительство.

Если указанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.

Объекты основных средств, не требующих монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств (далее ОС) ведется в порядке, предусмотренном для приобретения материально — производственных запасов (далее МПЗ).

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации.

Данное положение следует из пункта 23 ПБУ 15/01, который устанавливает:

• — затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено;
• — затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01.

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с пунктами 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается:

• — либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;
• — либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве основных средств;
• — в зависимости от того, которая из дат наступит раньше.

После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Так как строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01.

Если организация использует для приобретения инвестиционного актива кредитные средства, которые не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.

Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить затраты по полученным заемным средствам. На это указывает пункт 26 ПБУ 15/01.

Учет кредитов и займов, направленных на приобретение основных средств.

В случаях строительства, сооружения и приобретения основных средств за счет кредитов банка порядок учета затрат по кредитам зависит от того, начисляется по основным средствам амортизация или нет.

Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов. Перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01.

Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Данный порядок действует при выполнении следующих условий:

• — предприятие понесло расходы по покупке основных средств или начаты работы по его строительству;
• — наступил срок уплаты процентов по кредиту;
• — стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений;
• — основное средство не введено в эксплуатацию.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом курсовых разниц.

Курсовые разницы образуются тогда, когда кредиты (займы) получены в иностранной валюте.

Если курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет меньше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает отрицательная курсовая разница. Эту разницу необходимо включить в первоначальную стоимость объекта основных средств. Делаются бухгалтерские записи на счетах на отрицательную курсовую разницу:

• — Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• — Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Если курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет больше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает положительная курсовая разница.

На эту разницу необходимо уменьшить первоначальную стоимость объекта основных средств.

Делаются бухгалтерские записи на счетах на положительную курсовую:

• — Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• — Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Фактические затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность предприятий, учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08−1 «Приобретение земельных участков» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Земельные участки, являющиеся собственностью предприятия, числятся в составе объектов основных средств.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» используется также для учета расходов, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств.

Таким, образом, при получении кредита или займа на покупку основных средств, проценты по нему отражаются:

• — Если начисляется амортизация основных средств: до введения объекта основных средств в эксплуатацию — используя сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• — После введения объекта основных средств в эксплуатацию — с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
• — Если не начисляется амортизация основных средств: с самого начала учитываем проценты с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример.

Торговая организация получила 10 января 2005 кредит в банке в размере 500 000 рублей сроком на два года под 30% годовых.

Данная сумма предназначена для покупки основных средств. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.

А 10 января 2006 года объект был уже построен и введен в эксплуатацию.

В этом случае бухгалтер организации отразит эти операции следующим образом:

Корреспонденция счетов (сумма в руб., содержание операции).

Дебет/Кредит:

• 2005 год:
• 5 167 500 000 — Отражена сумма полученного кредита;
• 0867- процент 150 000 — Начислена сумма процента (30: (365: 100) x 500 000 руб. х 365 дней)).
• 2006 год:
• 9167 — процент 150 000 — Начислена сумма процента (30: (365×100) x 500 000 руб. х 365 дней));
• 6 751 800 000 — Возвращена сумма кредита вместе с причитающимися процентами.

Учет кредитов и займов, направленных на пополнение оборотных средств.

В том случае, если организация — заемщик использует кредитные средства на какие то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

Пример.

Торговая организация получила 1 июля кредит в банке в размере 100 000 рублей сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для проведения ремонта склада. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.

В этом случае бухгалтер организации отразит эти операции следующим образом:

Корреспонденция счетов (сумма в руб., содержание операции).

Дебет/Кредит:

• 5166 субсчет «Расчеты по основной сумме долга по кредиту» 100 000 Отражена сумма полученных по кредитному договору денежных средств;
• 91 субсчет «Прочие расходы» 66 субсчет «Проценты по кредиту» 1906, 85 Начислена сумма процентов за пользование кредитом (100 000 рублей х 24: (365×100) х 29 дн.);
• 6 651 101 906,85 — Возвращена сумма кредита вместе с причитающимися процентами.