Начисление и учет износа основных средств

Под влиянием времени, под воздействием сил природы и в процессе эксплуатации основные средства постепенно изнашиваются и переносят свою стоимость на вновь созданный продукт.

Основным нормативным документом, регламентирующим порядок начисления амортизации (износа) является положение «О порядке начисления амортизации (износа) на полное восстановление по основным фондам в народном хозяйстве», утвержденное Государственным комитетом Республики Беларусь по экономике и планированию от 19 февраля 1993 года № 2613−25. С 1 января 2002 года введено новое положение, утвержденное Постановлением Министерства экономики, Министерством финансов, Министерством статистики и анализа, Министерства архитектуры и строительства 23 ноября 2001 года № 1 871 109 618.

Согласно Положению объектами для начисления амортизации на полное восстановление являются основные фонды предприятий независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, за исключением основных фондов, переведенных на консервацию, находящимися в стадии реконструкции и технического перевооружения с полной остановкой, по продуктивному скоту, библиотечным фондам, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, фондам бюджетных организаций. По основным фондам бюджетных организаций износ начисляется в соответствии с другими нормативными документами.

Годовые нормы износа утверждаются правительством для однородных групп основных средств. До 1 января 2002 г. действовали «Единые нормы износа основных средств народного хозяйства» введенные с 01.01.1991 г. С 1 января 2002 года в республике вступила в действие новая амортизационная политика и разработанные в связи с этим нормативные документы, в которых введены новые понятия, новые нормы амортизации:

амортизация, как процесс перенесения стоимости основных средств и нематериальных активов на продукцию (работы, услуги), вырабатываемою с их использованием в процессе предпринимательской деятельности;

амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, не используемых в предпринимательской деятельности, представляющая собой процесс потери их стоимости по мере изнашивания в течение нормативного срока службы;

нормативный срок службы, под которым понимается установленный законодательно применительно к каждой позиции Временного классификатора период, в течение которого происходит потеря стоимости не используемых в предпринимательской деятельности основных средств и нематериальных активов, призванных служить для целей организации;

срок полезного использования — ожидаемый период эксплуатации основных средств и нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности, и их применение призвано приносить доход и служить для выполнения целей организации;

амортизируемая стоимость — стоимость, по которой объекты основных средств и нематериальные активы (бывшие и не бывшие в эксплуатации) числятся в бухгалтерском учете;

линейные и нелинейные способы начисления амортизации ОС или НМ. Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течении всего срока службы объекта. При использовании линейного способа расчета годовая сумма амортизации определяется исходя из амортизируемой стоимости объекта основных средств или нематериальных активов и срока его службы.

Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) исчислении амортизации в течение срока полезного использования объекта. При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается от амортизируемой стоимости методом суммы лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5 раза. Нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока полезного используемого объекта могут быть различными.

Нормы амортизационных отчислений устанавливаются, как правило, в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости. В тех случаях, когда объекты основных средств работают в отличающемся от общего режиме, к нормам износа применяются поправочные коэффициенты.

Имеются особенности при начислении износа по подвижному составу автомобильного транспорта: по автомобилям грузовым (шифры 50 402−50 409), по автомобилям легковым (шифры 50 417−50 419) и автобусам (шифры 50 421, 50 422, 50 424). Нормы установлены в процентах от первоначальной стоимости на 1000 км пробега, по остальным объектам — в процентах от первоначальной стоимости.

Амортизация начисляется ежемесячно исходя из 112 части годовой нормы.

Износ по жилым зданиям, объектам внешнего благоустройства и другим непроизводственным основным фондам начисляется в конце года и учитывается на забалансовых счетах.

Амортизационные отчисления производятся в течение нормативного срока службы основных фондов или срока, за который стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения.

Начисление амортизации по вновь введенным в эксплуатацию объектам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, а по выбывшим основным средствам — прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

По полностью амортизированным основным фондам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих фондов была полностью перенесена на стоимость продукции. Из этого следует, что необходимо вести учет начисленного износа по каждому объекту и сумма износа не должна превышать первоначальную (восстановительную) стоимость объекта. При использовании в учете ПЭВМ и бухгалтерских программ проблем в этом плане нет. На исследуемом предприятии используемый программный продукт «Галактика» позволяет делать расчет износа и вести аналитический учет износа по каждому инвентарному номеру (приложение 9).

Предприятия имею право применять метод ускоренной амортизации в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, товаров народного потребления и расширения экспорта продукции в случаях, когда предприятиями осуществляется массовая замена изношенной и морально устаревшей техники новой, более производительной. Норма износа в этом случае может быть увеличена не более, чем в 2 раза. После полного погашения первоначальной стоимости объекта начисление износа прекращается. В исследуемом предприятии метод ускоренной амортизации не применяется Расчет износа при ручной обработке учетной информации производится в разработочной таблице ОС-14 «Расчет износа основных средств». Таблица построена таким образом, что в нее из аналогичной таблицы за прошлый месяц записывается начисленный износ за прошлый месяц в целом по предприятию и в том числе по каждому цеху (подразделению предприятия) в отдельности. Затем Рассчитывается износ по поступившим и выбывшим объектам в прошлом месяце (итого и по каждому цеху), определяется разница (+ или -) между износом по поступившим и выбывшим объектом. Сумма износа за отчетный месяц равна алгебраической сумме вышеуказанной разнице и суммы начисленного износа в прошлом месяце.

Учитывая специфику расчета износа по автомобильному транспорту, его расчет производится в разработочной таблице ОС-16, из которой итоговые суммы переносятся в р. Т. ОС-14 для расчета износа в целом по предприятию.

Для обобщения информации об износе основных средств предназначен пассивный счет 02 «Износ основных средств». К нему открываются для субсчета:

• 021 — «Износ собственных основных средств» ;
• 022 — «Износ долгосрочно арендуемых основных средств» .

На сумму начисленного износа составляется запись:

Д-т сч. По учету затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг (20, 23, 25, 26, 43) — по основным средствам основных и вспомогательных цехов, общехозяйственного назначения.

Д-т сч. 81 «Использование прибыли», 87 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 88 «Фонды специального назначения» — по непроизводственным основным фондам (здравоохранения, образования, культуры).

К-т сч. 02 «Износ основных средств» .

В целях активизации инвестиционной деятельности и создания условий для обновления основных средств и технического перевооружения производства формируется амортизационный фонд. Для этого на сумму начисленного износа по предприятию в целом составляется запись:

Д-т сч. 88 «Фонды специального назначения» (сусч. «Амортизационный фонд»).

К-т сч. 86 «Резервный фонд» (субчс. «Амортизационный фонд»).

Временный порядок индексации амортизационный отчислений (НЭГ, 1994, № 51). В условиях инфляции целесообразно производить индексацию амортизационных отчислений (износа) для своевременного формирования источников средств для воспроизводства. Индексация производится ежемесячно при уровне инфляции по индексу потребительских цен за предыдущий месяц, превышающему 2%, с отражением результатов индексации в текущем месяце.

Сумма индексации амортизационных отчислений за месяц определяется умножением суммы износа по всем фондам, числящимся на балансе, рассчитанной по действующим нормам, на индекс изменения стоимости основных фондов за предыдущий месяц по отношению к декабрю предыдущего года. При этом индекс изменения стоимости основных фондов равен индексу цен на продукцию производственнотехнического назначения (публикуется в печати ежемесячно Министерством статистики и анализа).

Бухгалтерские записи в:

Д-т сч. По учету затрат на производство (20, 23, 25, 26).

К-т сч. 02 «износ основных средств» .

Д-т сч. По учету затрат на производство (20, 23, 25, 26).

К-т сч. 88 «Фонды специального назначения» (субсч. «Фонд индексации»).

Сумма амортизационных отчислений, начисленная за год путем их ежемесячной индексации не может превышать сумму амортизации, полученную по результатам ежегодной переоценки основных средств на 1 января года, следующего за отчетным. При этом на сумму индексации делается запись:

Д-т сч. 88 «Фонды специального назначения» (субсч. «Фонд индексации»).

К-т сч. 02 «Износ основных средств» .

Если годовая сумма амортизационных отчислений, рассчитанная с учетом ежемесячной индексации, превышает сумму амортизации, полученную по результатам переоценки основных средств, сумма превышения сторнируется:

Д-т сч. по учету затрат на производство (20, 23, 25, 26).

К-т сч. 88 «Фонды специального назначения» (субсч. «Фонд индексации»).

На исследуемом предприятии индексация амортизации не производилась. В течение года общая сумма износа может быть изменена за счет поступления и выбытия основных средств.

Для сравнения следует заметить, что износ основных средств в бюджетных учреждениях определяется один раз в год (в конце года) путем умножения первоначальной стоимости отдельных инвентарных объектов, имеющихся в учреждении на конец отчетного года (независимо от того, в каком месяце отчетного года они приобретены или построены), на установленную годовую норму износа в процентах. Нормы износа утверждаются правительством. В настоящее время действуют нормы, утвержденные Госпланом СССР, Министерством финансов СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974 года.

Обращаясь к опыту зарубежных стран, отметим, что по вопросу амортизации основных средств между российским и международным учетом, в настоящее время не наблюдается значительных разногласий. Необходимо, однако, выделить некоторые моменты, которые могут быть полезны для принятия экономических решений.

В российском стандарте по учету основных средств ПБУ 697 введены только два определения: «основные средства» и «срок полезного использования». В международном стандарте № 16 помимо этих определений есть еще несколько, из которых наиболее значительными для начисления износа является определение ликвидационной стоимости основных средств.

В соответствии с международными принципами бухгалтерского учета стоимости производственных мощностей должна равномерно распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течение которых эти мощности будут иметь производственную полезность (способность). Этот процесс и называется амортизацией (износом), сущность которого заключается в распределении стоимости материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации путем применения систематических и рациональных записей. Таким образом, это процесс распределения, а не оценки, как в российском учете. Определение суммы амортизации в международном учете за отчетный период зависит от:

первоначальной стоимости (нетто-цена приобретения плюс все необходимые расходы при доставке, установке и подготовке объекта к работе);

ликвидационной стоимости (стоимость лома и других отходов, возникших при ликвидации основного средства);

амортизируемой стоимости (разность между первоначальной и ликвидационной); стоимостью срока полезной службы (может измеряться в годах, в течение которых будет использоваться объект, в количестве единиц произведенной продукции, в километрах пробега (для автотранспорта) и т. д.).

Так, например, сумма годовых амортизационных отчислений по методу Равномерного (прямолинейного) списания рассчитывается по следующей формуле:

ПС — ЛС, Срсл, где ПС — первоначальная стоимость;

ЛС — ликвидационная стоимость;

Срсл — предполагаемый срок полезной службы В российском учете показателю ликвидационной стоимости, величина которого может оказаться значительной для принятия экономических решений, не уделяется должного внимания.