Принципы организации налогового учета доходов и расходов

" Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом" .

Как видно из определения, налоговый учет необходим, чтобы исчислить налог на прибыль. Но правила расчета налога, установленные главой 25 Налогового кодекса, таковы, что зачастую сделать это на основании лишь данных бухгалтерского учета невозможно.

Главная задача налогового учета — сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция. Обратите внимание: с 2003 года действует Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Оно требует организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль.

Однако это не освобождает фирму от ведения налогового учета.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

• — как определяют доходы и расходы фирмы;
• — как определяют долю расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;
• — какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению в расходы в следующих отчетных периодах;
• — как формируют сумму резервов;
• — каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Действующий порядок налогообложения прибыли предполагает, помимо регистрации и систематизации хозяйственных операций по методологии бухгалтерского учета, выполнение бухгалтером целого комплекса учетно-расчетных действий для правильного исчисления налоговых обязательств организации, прежде всего по налогу на прибыль. Это связано с разделением требований бухгалтерского учета и методологии налогообложения на протяжении последнего десятилетия. Однако, правильное отражение в бухучете операций, связанных с формированием финансовых результатов, не означает достоверность этих финансовых результатов для налоговых целей, поэтому возникает необходимость организовать дополнительные учетные процедуры, обеспечивавшие правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль, т. е. вести «учет для целей налогообложения».

По мере того как порядок исчисления налогооблагаемой прибыли предприятий все больше отличался от требований бухгалтерского учета в части определения финансового результата от финансово — хозяйственной деятельности организации, остро встал вопрос о необходимости разделения бухгалтерского и налогового учета. При этом в основном предлагались 2 модели:

• 1. Параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных, независимых учетных процессов.
• 2. Единая система бухгалтерского учета, в рамках которой собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины налоговых обязательств, в том числе по налогу на прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета — системы обобщения информации на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Порядок налогообложения прибыли устанавливает необходимость создания системы налогового учета, фактически параллельно существующей наряду с системой бухгалтерского учета.

Дадим характеристику основных принципов организации такой системы (на основе положений ст. ст. 313 — 315 НК РФ).

• 1. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данных налогового учета, если гл. 25 предусмотрен иной порядок группировки и учета объектов хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от установленного правилами бухгалтерского учета. Поскольку налоговая база формируется на основе данных именно налогового учета, недостаточно вести учет в налоговых целях только в случаях возникновения отклонений показателей, исчисленных по данным бухучета и налогообложения. Каждый факт хозяйственной деятельности, связанный с формированием доходов (расходов), должен быть оценен и зарегистрирован дважды: по методологии бухгалтерского учета и налогообложения.
• 2. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, регистры аналитического учета и расчет налоговой базы.

Таким образом, информационной базой как бухгалтерского, так и налогового учета являются первичные документы. Так, согласно п. 1 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами), на основании которых ведется бухгалтерский учет. Определение налогового учета, приведенное в ст. 313 НК РФ также указывает на то, что налоговый учет ведется на основе первичных документов, сгруппированных в установленном Кодексом порядке. Таким образом, информационная база бухгалтерского и налогового учета едина. Отличие состоит в способах и приемах группировки, систематизации, обработки этой информации в соответствии с конкретными целями: достоверным отражением фактов финансово — хозяйственной деятельности организации или корректного исчисления ее налоговых обязательств согласно установленному порядку.

3. Аналитические регистры бухгалтерского учета — сводные формы систематизации данных налогового учета за (отчетный) налоговый период, сгруппированных в соответствии с настоящей главой, без отражения на счетах бухгалтерского учета. Предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Заметим, что в отличие от аналитических регистров бухгалтерского учета, которые только группируют детальную информацию об объектах учета, регистры налогового учета, по Кодексу, являются сводными формами, т. е. в них предполагается не только детализировать, но и обобщать данные учета, на основании которых уже составляется расчет налоговой базы.

4. Регистры и порядок отражения в них данных разрабатываются плательщиками самостоятельно и устанавливаются учетной политикой.

Формы должны быть разработаны и утверждены учетной политикой еще до начала отчетного года, в то время как методические рекомендации и разъяснения налоговых органов обычно запаздывают. При отсутствии единообразных подходов к ведению налогового учета и формированию регистров возрастает вероятность нарушений налогового законодательства, затрудняется и проведение контрольной работы. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов налогового учета (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Регистры налогового учета ведутся на бумажных носителях и в электронном виде в составе программных средств по расчету налога на прибыль (при наличии таковых).

• 5. Нормы и правила налогового учета применяются последовательно от одного налогового периода к другому (принцип последовательности применения). Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Изменения учетной политики применяются с начала нового налогового периода.
• 6. Налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы при составлении расчета налоговой базы было возможно выделить из общей суммы доходы (расходы) от следующих операций:
  • — от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав;
  • — от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
  • — от реализации покупных товаров;
  • — от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на

организованном рынке;

• — от реализации основных средств;
• — от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

В отличие от прочих принципов организации налогового учета, требование раздельного учета не является новым. В случае если объект учета предполагает применение отличных от общего порядка норм и правил, данные должны формироваться отдельно по каждому таком объекту.

Анализ положений, регламентирующих порядок ведения налогового учета, показывает, что при исчислении налоговой базы на основании данных налогового учета недостаточно учитывать только отклонения от методологии бухгалтерского учета, поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется на основе данных налогового учета. Большинство фактов хозяйственной деятельности так или иначе связаны с формированием доходов и расходов организации, следовательно, для правильного исчисления налоговой базы возникает необходимость дублирования регистрации этих фактов в учете, даже если их оценка и момент признания в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Оценивать и учитывать факты финансово — хозяйственной деятельности организации по «двойным стандартам» возможно, конечно, лишь в условиях автоматизированного ведения учета.