Дедуктивный подход к оценке существенности отчетности

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами:

• — как относительную величину базового показателя;
• — как результат комплексного расчета.

В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении денежных средств.

При использовании относительной величины базового показателя В. Ю. Авдеев предлагает следующий алгоритм расчета абсолютного уровня существенности (S) в целом по предприятию.

Где:

S — уровень существенности в денежном выражении (руб.);

В — сальдо баланса на конец отчетного периода, подлежащего аудиторской проверке (руб.);

р — установленный аудитором процент существенности (%).

Где:

Т — денежный оборот за период как сумма оборотов по всем счетам бухгалтерского учета (руб.).

После определения общей величины существенности S, аудитор следует сразу распределить эту сумму по счетам бухгалтерского учета в следующем порядке:

Где:

sn — величина существенности, приходящаяся на счет (субсчет) n;

tnd — дебетовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n;

tnk — кредитовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n;

сn — сальдо на конец периода по счету (субсчету) n;

Т — оборот за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту — они равны);

С — сальдо за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту — они равны) (руб.).

Итогом распределения существенности по счетам станут показатели 01, 02, 04 и т. д., которые в сумме составят общую величину существенности. Получив величину существенности по счетам, аудитор может легко определить существенность по статьям баланса, состоящим из остатков определенных счетов.

Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей, участвующих в расчете и методики операций с ними. Критерии для определения уровня существенности устанавливают в процентах величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях к таким показателям относят прибыль до налогообложения, выручку (нетто), от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумму активов.

Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности приведена в таблице 2.

Таблица 2. — Определение уровня существенности:

Если по мнению аудитора значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности за проверяемый период не характерно для организации, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет. Уровень существенности рассчитывают следующим образом: по итогам финансового года экономического субъекта, подлежащего проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в столбце «1» таблицы.

Их значения заносят в столбец «2» в тех денежных, единицах в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берут доли (%), приведенные в столбце «3», и результат записывают в столбец «4». Допускается, что часть показателей в таблицу включить не удастся либо они будут заменены на другие, более характерные для данной аудиторской проверки. На базе полученных значений рассчитывают среднюю величину, которая и является единым показателем уровня существенности.

В качестве базовых показателей некоммерческих организаций обычно используют валюту баланса и общий объем расходов организации. Если полученные рублевые значения уровней существенности базовых показателей слишком отличаются друг от друга, аудитору рекомендуется не находить среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение существенности показателя, наиболее точно отражающего деятельность организации. Полученное значение единого уровня существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса. Единый уровень существенности может распределяться на статьи проверяемой отчетности различными методами: весовым или пропорциональным. При применении весового метода значениям уровней существенности по статьям присваиваются ранги в зависимости от значимости элемента в отчетности, на основе которого они были рассчитаны. По результатам ранжирования для каждого элемента рассчитывается его весовое значение с учетом значений вероятности, выраженных в процентах.

Таблица 3. — Пример расчета весовых значений для различного числа элементов:

Произведение промежуточных значений существенности на весовые показатели используется для последующего расчета уровня существенности.

Величина уровня существенности определяется как средневзвешенное значение от промежуточных величин существенности с учетом важности каждой из них.

При пропорциональном методе распределения обобщенный уровень существенности распределяется по статьям пропорционально их весовому значению в итоге баланса.

На практике процесс распределения единого уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий). Применение стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное значение к значимым оборотам, что необоснованно увеличить трудозатраты, а соответственно стоимость аудита. Из данной ситуации можно предложить два выхода:

• 1. ввести в качестве базового показателя при определении единого уровня существенности суммарный оборот по бухгалтерским счетам за период;
• 2. использовать повышающий коэффициент для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной схеме. При этом повышающий коэффициент учитывает превышение суммарных оборотов над валютой баланса.

Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебитором, в другом квартале — материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 «Расчеты по оплате труда» как правило, не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета 68 «Расчеты по подоходному налогу», либо счета 69 «Расчеты с органами социального страхования»), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.