Учет налога на прибыль

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

• 1) российские организации;
• 2) иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в РФ.

С 2008 по 2017 г. не относятся к налогоплательщикам иностранные организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. Кто относится к иностранным организаторам, закреплено в ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ.

Таким образом, налогоплательщиками налога на прибыль являются все российские организации и некоторые иностранные организации.

От обязанностей плательщика налога на прибыль освобождены:

• — применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
• — применяющие упрощенную систему налогообложения;
• — применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
• — занимающиеся игорным бизнесом.

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, которую получила организация. По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации. Но есть некоторые существенные различия в том, что именно является прибылью для отдельных категорий налогоплательщиков. Суть различий изложена ниже в Таблице № 3 «Объект налогообложения прибыли разных категорий налогоплательщиков».

Таблица 3 Объект налогообложения прибыли разных категорий налогоплательщиков.

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации. Таким образом, налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных вами доходов над учтенными для целей налогообложения расходами. Если доходы меньше расходов (т.е. получен убыток), налоговая база равна нулю.

Прибыль нужно определять нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Существует несколько правил определения налоговой базы:

• 1. Если ставки налога на прибыль одинаковые, то налоговая база общая.
• 2. Если ставки налога на прибыль разные, то и налоговые базы разные.

Следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам, отличным от общей (п. 2 ст. 274 НК РФ). Таким образом, по операциям, прибыль от которых облагается по иным налоговым ставкам, формируются «специальные налоговые базы». Это значит, что полученные от осуществления таких операций доходы могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.

3. Финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяется отдельно На основании п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).

К таким операциям относятся:

• — операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств;
• — операции по договору доверительного управления имуществом;
• — операции по договору простого товарищества;
• — операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования;
• — операции с ценными бумагами;
• — операции с финансовыми инструментами срочных сделок;
• — операции с амортизируемым имуществом;
• — операции по реализации покупных товаров.

При этом прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном НК РФ.

4. Доходы и расходы по деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, нужно учитывать отдельно Организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов в отношении:

• — деятельности, относящейся к игорному бизнесу;
• — деятельности, переведенной на уплату ЕНВД;
• — сельскохозяйственной деятельности.

При этом расходы таких организаций в случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, а также деятельности, переведенной на ЕНВД, и сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Помимо рассмотренных выше понятий постоянных и временных разниц, ПБУ 18/02 вводит следующие новые понятия:

• * условный расход по налогу на прибыль — это сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерской прибыли;
• * условный доход по налогу на прибыль — это сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерского убытка;
• * текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, т. е. налог, который исчислен по правилам налогового учета и подлежит уплате в бюджет.

Формирование суммы налога на прибыль на счете 68 с учетом требований ПБУ 18/02 происходит следующим образом.

В бухгалтерском учете на счете 99 выявляется сумма бухгалтерской прибыли или убытка. Исходя из суммы бухгалтерской прибыли (убытка) начисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Начисление условного расхода отражается проводкой: Дт 99 Кт 68/04.

Начисление условного дохода отражается проводкой: Дт 68/04 Кт 99.

Налоговая база для расчета текущего налога на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы ПНО, ПНА, ОНО и ОНА отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02).

Для расчета налоговой базы необходимо составить Расчет налоговой базы (см. Приложение № 4 «Схема расчета налоговой базы за налоговый период»):

1. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации.

При этом в Расчете надо отдельно отразить суммы доходов и расходов, а также выявить прибыль или убыток в отношении каждой из операций:

• — по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
• — реализации прочего имущества и имущественных прав;
• — реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
• — реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
• — реализации покупных товаров;
• — реализации основных средств;
• — реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Это обусловлено тем, что по данным операциям предусмотрен особый порядок налогообложения (особенности определения расходов, особый порядок признания убытка, особенности определения налоговой базы). Поэтому в течение отчетного (налогового) периода необходимо группировать доходы и расходы по каждой операции раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

• 2. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от внереализационных операций.
• 3. Рассчитав прибыль (убыток) от реализации и внереализационных операций, определяется налоговая база за отчетный (налоговый) период. Для этого складывают сумму прибыли (убытка) от реализации и сумму прибыли (убытка) от внереализационных операций.

Порядок применения норм ПБУ 18/02 при получении убытка был разъяснен в письме Минфина России от 14.07.2003 № 16−00−14/219 «О бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль».

На сумму полученного бухгалтерского убытка организации необходимо начислить условный доход по налогу на прибыль:

Дт 68/04 Кт 99.

Затем нужно определить сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в будущем в соответствии с правилами, установленными ст. 283 НК РФ. Назовем эту сумму налоговым убытком. Сумма налогового убытка представляет собой ни что иное как ВВР, которая влечет за собой образование ОНА:

Дт 09 Кт 68/04.

В результате всех проводок на счете 68/Налог на прибыль должно быть выявлено нулевое сальдо, поскольку при получении убытка налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Соответственно и сумма текущего налога на прибыль должна быть равна нулю.