Порядок проведения аудита финансовых результатов

Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли — установить достоверность отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, определить законность распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существующих аспектах.

Основные задачи данного вида аудита:

• · оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;
• · подтвердить соответствие оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета;
• · проверить правильность формирования и отражения прибыли (убытка) от продаж;
• · проверить правильность формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов;
• · проверить правильность налогообложения прибыли;
• · проверить текущее использование прибыли, её распределение, а также прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, фонды и резервы;
• · проверить и подтвердить отчетность о финансовых результатах.

При проверке прочих доходов и расходов аудитор может тестировать доходы «на завышение», т. е. он должен убедиться в том, что они не завышены с целью показа в отчетности более привлекательного финансового положения организации. При этом рекомендуется следующее направление проверки: от записей бухгалтерского учета — к первичным документам. Это позволяет получить доказательства того, что отраженные в бухгалтерском учете и отчетности доходы действительно получены организацией.

Расходы должны быть протестированы «на занижение», т. е. аудитор должен удостовериться в том, что понесенные организацией расходы и убытки отражены в отчетности. При этом порядок проверки таков: от первичных документов — к записям в бухгалтерском учете и отчетности.

Аудитор должен убедиться в том, что прочие доходы, отраженные в отчетности, получены организацией. Для этого необходимо проанализировать первичные документы, подтверждающие получение соответствующих доходов. Кроме того, следует убедиться, что не нарушен принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни. Для этого необходимо выбрать доходы, отраженные в бухгалтерском учете организации в конце отчетного периода, изучить соответствующие первичные документы и удостовериться в том, что право на получение этих доходов действительно возникло у организации в отчетном, а не в следующем за ним периоде.

Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую аудитор проверяет, сопоставляя данные бухгалтерского учета и первичных документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолженности) следующими способами: арифметическим пересчетом (начисленных процентов, амортизации с сданных в аренду основных средств) и проверкой обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровку доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

В ходе проверки отражения операционных и внереализационных доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры (сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов),.

При проверке правомерности включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет следует выяснить: получены ли эти убытки от производства и реализации продукции (работ, услуг) и связаны ли они с этим производством (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлые годы; возврат сумм покупателям за продукцию, оплаченную в прошлые годы; другие подобные затраты). Являются ли эти убытки дополнительным начислением налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды, относимых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибыли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.) Принадлежность этих убытков к прошлым годам должна документально подтверждаться.

В состав операционных доходов, включаются доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности). Следует проанализировать взаимоотношения арендодателя и арендатора по оплате коммунальных платежей. На практике достаточно распространена ситуация. Когда в договоре арендная плата указывается без учета коммунальных платежей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из фактического потребления электроэнергии за истекший период.

Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, включаются в состав операционных расходов в суммах. Начисленных организацией за отчетные период, и в этих суммах они учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правильность составления расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.

В ходе аудиторской проверки прочих доходов и расходов нужно проверить правильности восстановления неиспользованных резервов на ремонт основных средств, кроме накоплений на дорогостоящий капремонт, на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Следует обратить внимание, что на следующий год можно перенести резервы по сомнительным долгам и сбережения на гарантийный ремонт. Налоговый кодекс РФ для каждого вида резерва устанавливает свои правила либо его закрытия на конец года, либо переноса на следующий год.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финансовой отчетности должна быть раскрыта как минимум следующая информация:

• -о порядке признания выручки организации;
• -о способе определения готовности продукции (работ, услуг), выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Если какая-либо существенная, по мнению аудитора, информация о прочих доходах и расходах не раскрыта или раскрыта не в полном объёме в финансовой отчетности и пояснениях к ней, аудитор должен оценить влияние этого факта на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.

В качестве источников информации при проверке учета финансовых результатов используются данные аналитического и синтетического учета по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», а также информация отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» и определяется из финансового результата от обычных видов деятельности (продаж), а также прочих доходов и расходов.

Для удобств ведения учета и заполнения отчетности по ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» к счету 99 «Прибыли и убытки» могут быть открыты субсчета:

• 1 — «Финансовый результат от обычных видов деятельности»;
• 2 — «Финансовый результат от прочих видов деятельности»;
• 3 — «Расходы, связанные с налогообложением прибыли (дохода)».

Аудитор, прежде всего, выясняет, как в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) — методом начисления или кассовым методом.

Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета — журнал ордер № 15) и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков. [16 ].

Финансовый результат (прибыль) от продажи товаров, работ, услуг (субсчет 99−1 «Прибыль/убыток от продаж») определяется как разность между выручкой от реализации (кредитовой оборот счета 90 «Продажи») без НДС и акцизов и фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот счета 90 «Продажи»), убыток (дебет субсчета 99−1 — кредит счета 90).

На счете 90 отражаются, в частности выручка и себестоимость:

На счете 90−1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90−2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90−3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика), на субсчете 90−4 учитываются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров).

Если предприятие реализует продукцию (работы, услуги) за валюту, то полученные в валюте доходы подлежат налогообложению по совокупности с рублевой выручкой. Аудитор проверяет при этом правильность перевода валюты в рубли, отнесения курсовых разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Финансовый результат от прочих видов деятельности (субсчет 99−2) включает результаты от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг и т. п., отражаемых обычно на счете 91.

Аудитор осуществляет проверку по данным, приведенным по счету 91, и устанавливает правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС и др.

Информация о прочих доходах и расходах отчетного периода обобщается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Для выявления сальдо прочих доходов и расходов предназначен субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91−1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91−2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы. Записи по субсчетам 91−1 «Прочие доходы» и 91−2 «Прочие расходы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставление дебетового и кредитового оборота по субсчету 91−2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91−1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Продажи», сальдо на отчетную дату иметь не должен.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. [24].

К доходам от обычных видов деятельности относятся: выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг по основному виду деятельности.

К прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное владение (временное владение и пользование) активов организации, поступления связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, поступления связанные с участием в уставных капиталах других организации; прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Признаются расходы в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расходов (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• 1) с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• 2) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• 3) по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становиться определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступлению активов;
• 4) независимо от того, как они принимаются для целей расчет налогооблагаемой базы;
• 5) когда возникают обязательства, не обусловлены признанием соответствующих активов.

При проверке устанавливаются:

• 1. правильность определения сумм прибыли от реализации основных средств и иного имущества;
• 2. правильность отражения НДС от реализации основных средств и иного имущества;
• 3. правильность отражения в учете убытков, связанных с передачей основных средств и прочих активов, и др.;
• 4. полнота получения доходов и правильность отражения в чете результатов от сдачи имущества в аренду (проверит наличие и оформление договоров аренды);
• 5. законность списания расходов на содержание законсервированных мощностей и объектов (при этом установить имелись ли решения руководителя предприятия или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объекта, выделены ли средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.);
• 6. правильность получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации (в соответствии с договорами организации с учреждениями баков, в которых находятся ее счета);
• 7. правильность отражения сумм, полученных от покупателя в виде финансовой помощи, пополнение фондов специального назначения и других поступлений;
• 8. правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;
• 9. правильность отражения операций по начислению к уплате в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дебет 99-Кредит 68; Дебет 68 — Кредит 51), а так же местных налогов и сборов;
• 10. правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды и прочие нарушения налогового и иного законодательства;
• 11. законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, резервов под снижение стоимости материальных ценностей;
• 12. правильность списания долгов и дебиторской задолженности и соблюдение сроков исковой давности;
• 13. правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нужно также выяснить причины их несвоевременного списания на расходы;
• 14. правильность и полнота отражения и своевременность списания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»;
• 15. правильность списания убытков прошлых лет.

Кроме того, нужно проверить:

Правильность ведения аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и прочих доходов записям в главной книги, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

По итогам аудита прибыли целесообразно разработать мероприятие, направленные на ускорение продажи продукции, снижения себестоимости, предотвращение потерь.

Сальдо, формирующееся на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое — балансовую прибыль; дебетовое — балансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая прибыль балансовый убыток) отражается в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) строке 140. Налогооблагаемая прибыль представляет собой сумму балансовой прибыли, равной разнице налоговых доходов и налоговых расходов, определенных в соответствии с гл. 25 НК РФ Таким образом, в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыль и убытки».

По окончании отчетного года проводиться закрытие этих счетов и субсчетов:

• · все счета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90−9 «Прибыль/убыток от продаж»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 90−9 «Прибыль/убыток от продаж»;
• · все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;
• · при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» должен быть закрыт. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям участникам организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года проводиться по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала.

Для систематизации однородных операций проверяемой организации целесообразно рекомендовать ведение аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств (например, разделить прибыль, использованную в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованную) в целях облегчения контроля за использованием чистой прибыли и проведения экономического анализа.

Методика проверки отчета о прибылях и убытках.

Представим в виде таблицы 6 источники формирования информации по налогу на прибыль.

Таблица 6.

Источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль.

Документальное оформление результатов аудиторской проверки.

Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности» или в отдельном документе (при налоговом аудите).

Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:

• · нарушениях учетной политики для целей налогообложения;
• · недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом;
• · количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;
• · искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.

В письменной информации (отчете) аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений.

При проведении аудита, по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т. п.

В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль:

• · по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;
• · по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности (классификации налоговых обязательств на текущие и долгосрочные, соблюдения принципа осмотрительности в отношении налоговых активов);
• · по событиям, возникшим после отчетной даты и условным фактам в хозяйственной деятельности связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль (по судебным делам и налоговым проверкам);
• · по существенным суммам занижения расхода по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом;
• · по ограничениям в объеме работы аудитора. [33 ]

При проведении аудита финансовых результатов, применяются все стандарты аудиторской деятельности, т.к. они четко описывают процедуры и порядок деятельности. Для проведения аудита финансовых результатов необходимо провести сопоставление учета доходов и расходов, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета.