Совмещение участниками строительства различных функций: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

При осуществлении строительной деятельности и реализации инвестиционных проектов его участники могут совмещать в себе несколько функций.

Заказчик-застройщик, совмещающий функции подрядчика

Выполнение организацией функции заказчика-застройщика и подрядчика (генерального подрядчика) (схема 2 раздела 3.1) предполагает ее участие в инвестиционном проекте:

во-первых, как организатора строительства, во-вторых, как исполнителя работ.

Это в свою очередь означает, что в бухгалтерском учете такого участника надо вести раздельный учет по деятельности, связанной с организацией строительства, и деятельности, связанной с самим строительным процессом.

Оказание услуг по организации строительства будет рассматриваться как доход от обычных видов деятельности, который отражается по счету 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).

Деятельность этой же компании как генподрядчика обязывает ее вести учет по всему объему СМР (выполненному как собственными силами, так и с привлечением субподрядчиков), который отражается в справке по форме КС-3, на основании которой заполняется «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2 бухгалтерской отчетности). А значит, весь объем СМР должен отражаться с применением счета 90. Иначе будет нарушена методология ведения бухгалтерского учета.

Не менее важным представляется вопрос учета средств, полученных от инвестора. Ведь в данной ситуации организация совмещает две функции. А значит, с одной стороны, поступающие средства для нее целевые, а с другой — расчетные. Поэтому, на наш взгляд, в учете целесообразно показать и то и другое, с помощью аналитического учета.

Доходы в виде средств целевого финансирования не облагаются налогом на прибыль. А вот с НДС иначе.

По общему правилу средства инвестиционных вкладов не облагаются этим налогом (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако для нашей ситуации надо учесть следующее. НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику-застройщику и предназначенные для выполнения работ исполнителями. Для исполнителей полученные средства — предоплата, которая облагается НДС. А раз так, то в нашей ситуации заказчик (заказчик-застройщик), выступающий в том числе и как генподрядчик (исполнитель), должен включить в налоговую базу по НДС всю полученную сумму предназначенную для строительства.

Рассмотрим общий порядок отражения операций в бухгалтерском учете заказчика-застройщика, совмещающего функции подрядчика на примере.

Пример 8.

ООО «Сервис плюс» совмещает функцию заказчика-застройщика и генподрядчика. Сметная стоимость строительства — 51 500 000 руб. Вознаграждение заказчика-застройщика — 1 500 000 руб., в т. ч. НДС — 228 814 руб.

Для упрощения примера предположим, что средства целевого финансирования получены в полном размере.

ДЕБЕТ 55 (или 51) КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства».

— 51 500 000 руб. — отражено поступление средств от инвестора;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные».

— 51 500 000 руб. — отражена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства и авансы за строительные работы (50 000 000 + 1 500 000);

ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС.

— 7 855 932 руб. — начислен НДС с суммы полученного аванса;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (или 10, 70, 69 и др.).

— 600 000 руб. — отражены расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60.

— 42 372 881 руб. — приняты работы по строительству, выполняемые субподрядчиками (основание — форма КС-2);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60.

— 7 627 119 руб. — отражен НДС по подрядным работам;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка».

— 1 271 186 руб. — вознаграждение заказчика-застройщика включено в инвентарную стоимость объекта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка».

— 228 814 руб. — выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в инвентарную стоимость объекта);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20.

— 600 000 руб. — списаны расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС.

— 228 814 руб. — начислен НДС на услуги по организации строительства;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка».

— 42 372 881 руб. — подрядные работы отражены в составе капвложений;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка».

— 7 627 119 руб. — выделен НДС со стоимости подрядных работ (он не включается в инвентарную стоимость объекта);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 субсчет «Расходы по строительству».

— 42 372 881 руб. — списаны расходы субподрядчиков;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС.

— 7 627 119 руб. — начислен НДС на подрядные работы;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные».

— 7 855 932 руб. — принят к вычету НДС, начисленный с авансов;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62.

— 51 500 000 руб. — отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг по организации строительства;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства».

— 51 500 000 руб. — закрыт счет использованного целевого финансирования;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств».

— 43 644 068 руб. — объект строительства передан инвестору (акт приемки законченного строительством объекта);

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 19.

— 15 483 052 руб. — передан НДС в части затрат по строительству и услуг заказчика (7 627 119 + 228 814 + 7 627 119).

В приведенном примере получателю здания будет передан НДС в сумме 15 483 052 рублей (7 627 119 + 228 814 + 7 627 119).

Если по условиям контракта заказчик-застройщик, совмещающий функцию подрядчика, претендует на определенную долю в возводимом объекте, у него возникает необходимость в расчете инвестиционной стоимости строительства для каждого соинвестора, а также распределении сумм «входного» НДС между ними. О том, как это сделать, мы покажем в следующем примере.