2.2 Переоценка финансовых вложений

В отличие от большинства видов имущества организации (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривает изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.

Исходя их этого, все финансовые вложения подразделяются на две группы:

по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;

по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

К финансовым вложениям, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, относятся в основном ценные бумаги. При этом их рыночная стоимость определяется на основании официально публикуемых данных о котировках таких бумаг на фондовой бирже.

Корректировка данных финансовых вложений производится по желанию организации ежемесячно или ежеквартально (пункт 20 ПБУ 19/02). Выбранный период целесообразно отразить в учетной политике организации для бухгалтерского учета. В результате этих корректировок на конец отчетного года финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты коммерческой организации (то есть, включается в состав операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. при этом возникающий доход (положительная разница) не учитывается в целях налогообложения (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ, подпункт 46 статьи 270 НК РФ).

Следует обратить внимание, что в том случае, когда по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущеё стоимости, на отчетную дату такая текущая стоимость не определяется (к примеру, акции больше не котируются на бирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (пункт 24 ПБУ 19/02). Естественно, в дальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как он автоматически попадает во вторую группу финансовых вложений, [2, c. 38].

Исходя из своего назначения, данная группа финансовых вложений не подлежит корректировке, так как по ним не определяется в установленном порядке рыночная стоимость. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость всегда остается неизменной.

Так, по долговым бумагам (облигациям, векселям и др.), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течении срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (пункт 22 ПБУ 19/02). Организация в данном случае самостоятельно принимает решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости таких финансовых вложений или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Выбранный способ необходимо отразить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Что касается налогообложения таких операций, если организация не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть, фиксированный) или процентный доход, то такие суммы однозначно подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом для предприятий, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Для организаций, которые используют метод начисления, такие доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора (выпуска), исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и сроком действия данных долговых обязательств в отчетном периоде, независимо от фактического поступления средств на счета организаций (пункт 6 статьи 271 НК РФ, пункт 4 статьи 328 НК РФ). Иными словами независимо от того, получен фактически данный доход или нет, предприятие — инвестор обязано начислять доход (на счете 91 субсчет 91−1 «Прочие доходы») и принимать его для целей налогообложения (в составе внереализационных доходов).

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть, с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случае подразумевается ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по такого рода финансовым вложениям, [2, c. 38].

Помимо рассмотренных выше, вторая группа включает также финансовые вложения, по которым вообще не производится переоценка их первоначальной стоимости. К ним, как правило, относятся вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном общества с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступки права требования, вклады по договору простого товарищества и т. п. Такие виды вложений отражаются на счете 58 «Финансовые вложения» только по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).