Классификации внутреннего контроля

Под классификацией в науке понимается распределение объектов, явлений, категорий по классам (разрядам, группам и другим подразделениям) в зависимости от их общих признаков, характеризующих связи между классифицируемыми объектами в единой системе соответствующей области знаний или практической деятельности. Научно обоснованная классификация позволяет глубже понять сущность контроля как важнейшей составной части понятия управления (или как управленческой категории), раскрыть механизм функционирования выражаемых ею отношений, выявить специфические особенности различных ее составляющих.

Один из важнейших классификационных аспектов внутреннего контроля — формальный. В экономической литературе на данный момент не существует общепринятого определения понятия и общепризнанных выделений форм внутреннего контроля, по сравнению, например, с формами бухгалтерского учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная, упрощенная). Поэтому для дальнейшего исследования целесообразно дать определение, наиболее точно раскрывающее понятие формы внутреннего контроля организации.

Категория форма в философской трактовке есть способ существования и выражения содержания (его различных модификаций) предметов или явлений. Исходя из этого можно дать определение формы внутреннего контроля организации.

Форма внутреннего контроля коммерческой организации — это способ организации и выражения определенным образом упорядоченной совокупности процедур внутреннего контроля всех объектов коммерческой организации.

В качестве форм внутреннего контроля организации, по нашему мнению, нужно выделить внутренний аудит и структурно-функциональную форму внутреннего контроля. Выбор формы внутреннего контроля зависит от сложности организационной структуры, правовой формы, видов и масштабов деятельности, целесообразности охвата контролем различных сторон деятельности, отношения руководства организации к контролю.

Организация внутреннего контроля в форме внутреннего аудита присуща крупным и некоторым средним организациям, в основном обладающим следующими особенностями: усложненной оргструктурой, разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования, стремлением органов управления получать достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления. Кроме задач чисто контрольного характера внутренние аудиторы могут решать задачи экономической диагностики, выработки финансовой стратегии, маркетинговых исследований, управленческого консультирования и другие.

Во многих организациях нет ни отдела (сектора, бюро, группы и т. п.) внутреннего аудита, ни ревизионной комиссии (ревизора). В какой форме осуществляется внутренний контроль в таких организациях? На наш взгляд, целесообразно ввести термин «структурно-функциональная форма внутреннего контроля организации». Понятие «структурно-функциональная форма внутреннего контроля» отражает необходимые контрольные взаимодействия единиц оргструктуры (линейно-функциональной, дивизионной, матричной), соответственные их контрольным функциям. Например, осуществление контроля непременно входит в должностные обязанности любого руководителя, а также должно включаться в функции любого ответственного лица. Очевидно, что данная форма, соответствующая содержанию первичной ступени развития внутреннего контроля, применяется всеми организациями, в том числе крупными, наряду с более развитыми формами и независимо от них.

Особое место занимает классификация по типам внутреннего контроля. Общеизвестно, что в основу типологии должен быть положен существенный признак. На наш взгляд, в основу типологии внутреннего контроля должен быть положен такой существенный признак, как уровень автоматизации контроля. Существенность этого признака в том, что он определяет уровень производительности труда (в данном случае производительность труда выражается в отношении объема работы по контролю к затраченному времени). Но здесь может возникнуть совершенно справедливый вопрос: может ли уровень автоматизации определять форму внутреннего контроля (ведь, например, одна из форм бухгалтерского учета — автоматизарованная)? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к определению формы внутреннего контроля организации, данному выше. Из определения видно, что «форма контроля организации» — это способ выражения процедур контроля всех объектов (в том числе их систем) коммерческой организации, а автоматизация контрольных процедур возможна лишь на уровне отдельных объектов или их систем (например, даже при относительно высоком уровне современных технологий невозможно полностью автоматизировать все стороны контроля качественной и количественной сохранности материальных ценностей предприятия, а автоматизация контроля взаимоотношений в рабочих коллективах в настоящее время вообще не представляется возможной). Исходя из этого, по нашему мнению, уровень автоматизации следует рассматривать определителем не форм, а именно типов внутреннего контроля.

Итак, следует рассматривать следующие типы внутреннего контроля: неавтоматизированный, не полностью автоматизированный, полностью автоматизированный.

Неавтоматизированный внутренний контроль — контроль осуществляется непосредственно его субъектами без применения автоматических средств.

Не полностью автоматизированный внутренний контроль — контроль осуществляется его субъектами с применением автоматических средств регистрации, обработки, измерения и т. п. (например, контроль качества работы производственного оборудования с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей). Полностью автоматизированный внутренний контроль осуществляется полностью в автоматическом режиме под управлением субъектов внутреннего контроля. Примеры этого типа внутреннего контроля: автоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компьютерной программой; работа программ, обеспечивающих выделение или перечисление тех пунктов, которые не соответствуют установленным критериям (например, если сумма по счетам на закупку находится вне установленных пределов); работа антивирусных программ; программные проверки типа подсчета общих сумм для контроля правильности расчетов (например, согласование суммы счетов на закупки с общей суммой счетов, рассчитанной в результате другой операции); программные проверки на соответствие данных и выдача информации по отсутствию соответствия (например, сравнение неоплаченных счетов-фактур на закупку с файлами записей по полученным товарам, производимое программой перед оплатой счета продавца); работа контрольных модулей корпоративных систем (например, модулей системы «Галактика», решающих задачи контроля себестоимости продукции, контроля исполнения бюджета и др.); самодиагностика программных средств.

В основе классификации методических приемов внутреннего контроля лежит понятие метода внутреннего контроля.

Под методом внутреннего контроля организации следует понимать способ достижения его цели. Метод внутреннего контроля организации характеризуется использованием:

• 1) общенаучных методических приемов исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, редукция, эксперимент и др.);
• 2) собственных эмпирических методических приемов (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, логическая проверка, сканирование, письменный и устный опросы и др.);
• 3) специфических приемов смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики).

Прежде чем классифицировать внутренний контроль в аспекте иерархичности объектов, необходимо дать определение объекта внутреннего контроля, а также его предмета.

Объект внутреннего контроля организации — это управляемое звено системы управления организацией, воспринимающее контрольное воздействие. Объектами внутреннего контроля организации являются: человеческие, финансовые, материальные, нематериальные и информационные ресурсы организации; средства и системы информатизации; технические средства и системы охраны и защиты материальных и информационных ресурсов; управленческие решения; процессы, происходящие в организации, или внешние, если они имеют к ней какое-либо отношение; результаты функционирования организации; аспекты времени. Объекты внутреннего контроля выбираются в соответствии с его целями. 14. Попова Т. Д. Внутренний контроль и аудит издержек [Текст] / Т. Д. Попова, Л. А. Шмельцер, А. А. Черная. — Ростов н/Д: Феникс, 2007. — 224с.].

Предметом внутреннего контроля является наличие, состояние и (или) действие управляемого звена системы управления организацией.

Например: какие-либо материальные ресурсы организации — объекты внутреннего контроля; фактическое наличие данных ресурсов, их состояние, аспекты их функционирования — предметы внутреннего контроля.

Итак, целесообразно различать контроль: системы объектов в целом (т.е. всей организации), ее подсистем, элементов (отдельных объектов). Такой подход позволяет рассматривать функцию контроля в связи с объектами любой сложности и целевой ориентации.

Также внутренний контроль целесообразно классифицировать по значимости субъектов внутреннего контроля (с точки зрения их участия в общей, т. е. совокупной, деятельности по внутреннему контролю на предприятии).

Прежде всего, необходимо дать определение понятию субъекта внутреннего контроля организации.