Бухгалтерский учет товарных операций и его влияние на финансовые показатели деятельности предприятия

Процесс товародвижения во многом определяет достижение основной цели хозяйственной деятельности любой торговой организации — получение прибыли. Прибыль же выявляется разность между валовым доходом и расходами, относящимися к реализованным товарам. Поэтому рассмотрим ниже влияние методики бухгалтерского учета товарных операции на особенности расчета этих двух показателей (рисунок 5.).

Основным финансовым источником образования доходов Б. Джалгинскогого потребительского общества является торговая надбавка (наценка). Она устанавливается торговым предприятием самостоятельно в процентах к покупной цене и продажа товаров покупателям осуществляется уже по отпускной (продажной) цене. Торговая наценка (накидка, надбавка, скидка) — добавленная стоимость к покупной цене товара или разница между розничной (продажной) стоимостью товара и его покупной ценой, предназначенная для возмещения торговых расходов (издержек обращения), получения прибыли и уплаты косвенных налогов. В свою очередь, валовой доход определяется как разность между выручкой от продажи товаров (продажной стоимостью) и покупной ценой данных товаров. Эта разность представляет собой торговую надбавку (наценку), относящуюся к проданным товарам или, иначе говоря, реализованную торговую надбавку (наценку).

Рисунок 5 — Порядок расчета показателей, влияющих на финансовый результат от продажи товаров в бухгалтерском учете

Если товары в организациях учитываются по покупным ценам при организации учета по количественно — стоимостной схеме, то валовой доход от продажи товаров выявляется автоматически как промежуточное кредитовое сальдо счета 90 «Продажи» а результате записей по отражению в учете продажи и списания проданных товаров. Аналогичным образом формируются данные при штриховом кодировании товаров, где информация о покупных ценах товаров с помощью сканирующего устройства заносится в память компьютера, и компьютер фиксирует, какие товары, в каком количестве были проданы, определяет покупную стоимость проданных товаров.

Б. Джалгинское потребительское общество организует учет товаров по стоимостной схеме, в этом случае учет поступления товаров по покупным ценам возможен, но их продажа будет отражаться по сумме кассовой выручки, то есть по продажным ценам без указания покупной цены. Поэтому возникают трудности в определении покупной цены товаров, проданных за день. Ее нужно каждый день устанавливать расчетным путем, определяя остаток товаров на конец дня по данным инвентаризации, что практически невозможно и экономически нецелесообразно.

Поэтому в розничной торговле в качестве учетных цен, как правило, применяют продажные цены. Как было сказано ранее, учет разницы между продажной и покупной стоимостью товаров (наценка, надбавка, скидка, накидка) в этом случае ведется на счете 42 «Торговая наценка» (в системе потребительской кооперации используется счет 42/1 «Торговая наценка по товарам на предприятиях розничной торговли»). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета особенностью этого счета является отсутствие дебетового оборота. Отсюда, сумма торговой наценки по проданным или списанным товарам вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п. должна отражаться сторнировочными записями по кредиту этого счета. Ранее аналогичные суммы торговой наценки отражали по дебету счета 42.

При этом валовой доход от реализации товаров (реализованная торговая наценка) определяется расчетным путем. Существует несколько способов такого расчета, которые зависят от размера применяемых торговых наценок, частоты их изменения, возможности учета продажи товаров по их видам и другим факторам [19].

Расчет валового дохода по общему товарообороту применяют в тех случаях, когда на все товары устанавливается одинаковый процент торговой надбавки; в узкоспециализированных магазинах, в магазинах с небольшим перечнем наименований товаров.

Расчет валового дохода по ассортименту товарооборота используется в тех случаях, когда на разные группы товаров применяют разные размеры торговых надбавок. Он предполагает обязательный учет оборота торговли по группам товаров с одинаковой надбавкой. Применение этого способа вызывает затруднения при наличии в торговой организации большого количества наименований товаров с разными торговыми наценками и частыми их изменениями в связи с изменениями конъюнктуры рынка. При этом большинство торговых организаций не имеет технических средств, необходимых для учета оборота торговли в разрезе отдельных видов товаров.

Расчет валового дохода по ассортименту остатка товаров является более точным по сравнению с предыдущим. Данный способ может применяться в любой торговой организации в том числе и в Б. Джалгинском потребительском обществе. Но у него есть недостаток — большая трудоемкость, так как необходимо проведение инвентаризации товаров на конец отчетного периода, что не всегда возможно.

При учете товаров в розничных торговых предприятиях по продажным ценам выручка от продажи совпадает со стоимостью списанных проданных товаров, что противоречит экономической сущности данного счета. Поэтому возникает необходимость корректировки дебетового оборота с целью доведения продажной цены до покупной цены проданных товаров на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам. После списания реализованной торговой наценки на счете 90 «Продажи» образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) промежуточное кредитовое сальдо, показывающее валовой доход от продажи товаров.

Повышение или снижение продажной (розничной) цены отражается на изменении оборотов и остатков по счетам 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка», что оказывает в дальнейшем влияние на величину валового дохода и прибыли в целом. Проведенное нами исследование показало, что существует определенная зависимость между изменением продажной цены на товар и прибылью от продажи. Так, можно рассчитать сумму недополученной (упущенной) торговым предприятием прибыли в виду предоставления скидок покупателям при продаже товаров или иного уменьшения цены товара в пределах размера торговой наценки. Эту зависимость между уменьшением цены и упущенной прибылью мы предлагаем рассчитывать по формуле:

УпП=П*(С+Т*С:100%)/100%.

Где: УпП — сумма упущенной прибыли (рублей); П — покупная цена товара (рублей); С — размер скидки с цены (процент); Т — размер торговой наценки при поступлении товара (процент). Рассмотрим механизм применения вышеуказанной формулы на условном примере. Покупная цена товара со ставкой НДС 10% - 200 рублей, торговая наценка на товар 30%, где продажная цена составила 286 рублей. При продаже товара покупателю предоставлена скидка 5% (14,3 рублей) и продажная цена составила 271,7 рублей. Отсюда, при уменьшении выручки от продажи на 14,3 рублей имеем упущенную прибыль 13 рублей.

Вторым важным показателем, оказывающим влияние на финансовый результат от продажи товаров, являются расходы торгового предприятия. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. К расходам торгового предприятия для осуществления обычных видов деятельности относят затраты, связанные с приобретением и продажей товаров. Они включают в себя себестоимость проданных товаров (покупную стоимость) и расходы на продажу. Так, совокупные затраты, связанные с процессом обращения товаров, принято называть издержками обращения (расходами на продажу), которые представлены текущими расходами Б. Джалгинского потребительского общества на осуществление их основной деятельности.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета расходов (издержек обращения) организаций, осуществляющих торговую деятельность, предусмотрен счет 44 «Расходы на продажу». Единая номенклатура статей издержек обращения для предприятий розничной торговли определена Методическими рекомендациями [14], которые в настоящее время носят только рекомендательный характер. Данные Методические рекомендации разъясняют методику отнесения затрат на определенные статьи расходов. Торговые организации могут сокращать и расширять перечень рекомендуемых статей. Формирование издержек обращения (расходов на продажу) ведется по местам их возникновения, структурным подразделениям, а затем по видам и каждой статье. Каждое предприятие самостоятельно выбирает для себя организацию аналитического учета издержек обращения.

Расходы, связанные с продажей товаров могут быть списаны полностью (при этом сальдо по счету отсутствует) или частично. Порядок исчисления величины издержек обращения, относящихся к остатку товаров на конец отчетного периода определен Методическими рекомендациями с учетом изменений, введенных с 1 января 2000 года ПБУ 10/99 относительно затрат по оплате процентов за пользование банковским кредитом, относимых к операционным расходам. Согласно Плана счетов бухгалтерского учета при частичном списании в торговых организациях подлежат распределению только расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Как было отмечено ранее, в соответствии с ПБУ 5/01 при оценке товарно-материальных ценностей предусмотрено два варианта учета затрат по заготовке и доставке товаров. Б. Джалгинское потребительское общество включает в фактическую себестоимость приобретаемых товаров расходы по доставке товаров, вся сумма издержек, учитываемая на счете 44 «Расходы на продажу» относится на издержки по проданным товарам. Это обусловлено тем, что транспортные расходы при такой учетной политике не отражаются на счете 44 и в этом случае не производится расчет издержек на остаток товаров.

Однако, Б. Джалгинское потребительское общество транспортные и иные аналогичные им расходы квалифицируют как элемент издержек обращения. В Методических рекомендациях приведен подробный перечень расходов, включаемых в статью «Транспортные расходы». Причем следует отметить, что в состав издержек по данной статье относятся транспортные и иные услуги, оказанные только сторонними организациями. Расходы, связанные с доставкой товаров транспортом и персоналом торгового предприятия, подлежат включению в другие соответствующие статьи издержек обращения.

Разграничение транспортных расходов между проданными товарами и товарными запасами осуществляется с помощью ежемесячного расчета издержек обращения на остаток товаров. Другие затраты относятся к проданным товарам и в полной сумме списываются на дебет счет 90 «Продажи». Мы хотим обратить внимание на то, что расчет суммы издержек обращения, относящихся к остатку товаров, для целей бухгалтерского учета не является обязательным. Из этого следует, что Б. Джалгинское потребительское общество может не составлять расчет по издержкам на остаток товаров, а по окончании месяца списывать со счета 44 «Расходы на продажу» все издержки, накопленные на данном счете за месяц. Вопрос о том, составлять или не составлять такой расчет, должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

Рассмотрим порядок признания расходов по торговым операциям в целях налогообложения прибыли организации, где все расходы организации, связанные с реализацией товаров, делятся на две группы: прямые и косвенные. Данные термины обозначают понятия, к сожалению, не соответствующие их значению в бухгалтерском учете. Бухгалтеры обычно к прямым относят расходы, которые непосредственно можно увязать с единицами реализуемых товаров, а к косвенным — расходы, по определенным методам распределяемые между стоимостью единиц производимых товаров.

Для организаций торговли ст. 320 НК РФ устанавливает специальные правила по отнесению конкретных элементов издержек обращения к прямым или косвенным расходам организации. К прямым расходам относятся стоимость реализованных товаров и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, а также складские и иные аналогичные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Следовательно, установленная для целей налогообложения схема определения расходов по торговым операциям фактически аналогична традиционной для практики бухгалтерского учета в торговле схеме расчета суммы издержек обращения на остаток товаров. В тоже время Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» четко не прописывают, какие именно расходы на доставку при приобретении товаров следует принимать в расчет: оказанные сторонними лицами или произведенные собственными силами (приобретение топлива, амортизация и обслуживание автотранспорта). Из сказанного выше можно сделать следующий вывод, что под прямыми расходами мы понимаем услуги по доставке товаров, оказанные сторонними организациями.

Если же расходы на доставку были включены в покупную стоимость товаров, то их списание в целях налогообложения прибыли будет осуществляется уже в составе покупной стоимости товаров одним из следующих методов (ФИФО, средней себестоимости).

Большинство организаций розничной торговли в том числе и Б. Джалгинское потребительское общество рассчитывают сумму расходов на продажу на весь остаток товаров. Однако мы считаем, что расходы должны распределяться пропорционально остатку каждого вида (или ассортимента), по которому они фактически произведены. При этом для каждой группы товаров будет рассчитываться свой уровень издержек обращения, который может существенно отличаться от среднего уровня издержек обращения, рассчитываемого по всем товарам, даже тем, которые могут быть доставлены самовывозом.

Для этого на счете 44 должен быть организован аналитический учет транспортных расходов по видам товаров или поставщикам этих товаров. Воспользоваться такой схемой списания расходов на доставку полноправно сможет торговое предприятие, применяющее количественно-суммовую схему учета товаров. Однако не исключается возможность применения предприятиями, использующими стоимостную схему учета товаров, при условии проведения инвентаризации товаров на 1-ое число каждого месяца.

Использование данной схемы учета расходов выгодно розничным предприятиям, реализующим продовольственные товары с высокой оборачиваемостью. Это позволит наиболее достоверно определить в бухгалтерском учете сумму расходов, относящуюся к проданным товарам, а в налоговом учете рассчитать расходы, уменьшающие доходы от реализации товаров.

Устанавливая принцип равномерного и пропорционального формирования расходов, налоговое законодательство определяет критерии признания расходов при методе начисления: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При наличии у торговой организации различных видов деятельности (торговая, посредническая) с целью определения финансового результата необходимо вести раздельный учет как оборотов по реализации, так и затрат на каждый вид деятельности. Раздельный учет доходов от реализации товаров в розничном торговом предприятии по видам деятельности целесообразно осуществлять системно, то есть с отражением на счетах бухгалтерского учета. Затруднение вызывает организация обособленного учета расходов на продажу, поскольку все произведенные затраты учитываются только на одном счете 44 и разделение по видам деятельности (на основании первичных документов) практически невозможно. Поэтому торговое предприятие может разработать собственную методику распределения расходов на продажу между видами деятельности, отразив ее содержание в учетной политике.

Налоговое законодательство предусматривает распределение расходов, но видам деятельности пропорционально доле доходов каждого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. В то же время не определено, какой показатель дохода используется в качестве базы распределения расходов. На наш взгляд, в качестве базы распределения следует применять выручку от реализации товаров (ст. 249 НК РФ), уменьшенную на сумму НДС. Это позволит в дальнейшем правильно формировать финансовый результат по видам осуществляемой деятельности.

Таким образом, содержание данного параграфа показывает, что порядок организации бухгалтерского учета товарных операций принципиально отличается от требований налогового законодательства. В работе Куликовой Л. И. [40] были отмечены различия в нормативном регулировании и методологии бухгалтерского и налогового учета. Воспользуемся данным подходом и проведем собственный сравнительный анализ правил ведения бухгалтерского и налогового учета товарных операций в организациях розничной торговли. Результаты такого сравнения представлены в Приложении Как показывает исследование, бухгалтерское законодательство России централизовано устанавливает только общие правила учета и значительно расширяет полномочия хозяйствующих субъектов по отражению совершаемых операций. В то время, существующее налоговое законодательство предусматривает значительные ограничения в вопросах организации учетного процесса и использовании методик учета. В результате информация, формируемая в бухгалтерском учете, требует определенной корректировки для целей налогообложения. Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете, в том числе учете товарных операций в организациях розничной торговли, можно достичь путем сближения правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета, что позволит снизить затраты на формирование налоговой отчетности. Для этого в учетной политике торгового предприятия (Приложение 9) следует в максимальной степени исключить расхождения в методологии налогового и бухгалтерского учета товарных операций.