Расходы на реализацию

Расходы на реализацию

Расходы на реализацию — это расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг).

Различия в организации учета расходов на реализацию при осуществлении различных видов деятельности сформулированы в Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее — Инструкция N 50).

Так, согласно п. 35 Инструкции N 50 сч. 44 «Расходы на реализацию» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг.

Издержки обращения

Согласно Инструкции N 50 к сч. 44 «Расходы на реализацию» не выделены субсчета. Этот вопрос предоставляется решать каждой организации по-своему, закрепив субсчета (и в том числе, возможно, субсчет «Издержки обращения») в рабочем плане счетов организации.

В организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, на сч. 44 «Расходы на реализацию» отражаются расходы, связанные с реализацией товаров, на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы.

В свою очередь, расходы на реализацию неоднородны. Они могут быть подразделены на расходы по управлению организацией и собственно расходы на реализацию (назовем их коммерческими расходами). Сочетание обеих этих составляющих расходов на реализацию характерно для торговых организаций, т.к. их деятельность направлена именно на реализацию товаров несобственного производства, при этом организация, являясь замкнутым пространством (отдельным субъектом хозяйствования), должна нести в том числе расходы по управлению.

Исходя из неоднородности расходов на реализацию могут быть варианты их учета.

Подтверждение изложенного можно найти и в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее — Инструкция N 102).

Так, согласно п. 7, 8 Инструкции N 102 расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде, и включают в себя затраты, формирующие:

себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

управленческие расходы;

расходы на реализацию;

прочие расходы по текущей деятельности.

В организации, осуществляющей торговую деятельность, себестоимостью реализованных товаров является стоимость приобретения реализованных товаров; управленческими расходами — расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90−5 «Управленческие расходы»); расходами на реализацию — расходы на реализацию, учитываемые на сч. 44 «Расходы на реализацию» (за вычетом расходов, связанных с управлением организацией) и относящиеся к реализованным товарам (п. 9, 10, 12 Инструкции N 102).

Итак, очевидно, что в торговых организациях можно разделять расходы, учитываемые на сч. 44 «Расходы на реализацию», на расходы на управление организацией и другие расходы на реализацию, непосредственно связанные с реализованными товарами, такие как расходы на доставку (транспортировку) товаров, упаковку и пр. Можно назвать это деление по-другому, но по большому счету подход к делению издержек обращения торговой организации один и тот же. Все издержки обращения торговой организации можно делить на условно-постоянные и переменные расходы или на косвенные и прямые.

Отечественное законодательство по бухучету в настоящее время не содержит регламентированных подходов к такому делению. Да и нужно ли вообще в целях бухучета делить расходы на реализацию торговой организации (или издержки обращения) на:

• — списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и
• — распределяемые между реализованными и нереализованными товарами?

Инструкция N 50 при решении этого вопроса ссылается на законодательство, которого на сегодняшний день не существует. Так, в соответствии с п. 35 Инструкции N 50 произведенные организацией расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету сч. 44 «Расходы на реализацию» и кредиту соответствующих счетов. Суммы, учтенные на сч. 44 «Расходы на реализацию», списываются с этого счета в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в соответствии с законодательством.

Единственный нормативный правовой акт, который можно применить в данном случае, — это Инструкция по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 N 62 (далее — Инструкция N 62), п. 12 которой гласит, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из Инструкции N 62 и иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности.

Итак, рассмотрим, какие же способы учета, а главное, списания издержек обращения возможны и какими критериями организация должна в данном случае руководствоваться.

Вначале определим, какие возможны варианты учета.

• 1. На сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч. «Издержки обращения» учитываются все расходы торговой организации, кроме расходов по приобретению товаров в сумме цены товаров, уплаченной поставщику. При этом ежемесячно вся сумма учтенных издержек обращения списывается на финансовый результат (в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»).
• 2. Счет 44 «Расходы на реализацию» субсч. «Издержки обращения» имеет субсчета третьего порядка, на которых раздельно учитываются управленческие расходы торговой организации и издержки обращения, распределяемые между стоимостью реализованных и нереализованных товаров. При этом управленческие расходы ежемесячно списываются в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», а распределяемые издержки обращения списываются в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» только в части, относящейся к стоимости реализованных товаров.
• 3. Часть расходов торговой организации признается расходами по приобретению товаров и учитывается на сч. 41 «Товары», остальные расходы торговой организации признаются издержками обращения и учитываются по одному из вышеуказанных способов или в их сочетании.

При всех названных способах учета следует определиться с тем, что учитывать. Речь идет о том, что все издержки обращения должны быть учтены в зависимости от потребностей управления ими по статьям и / или экономическим элементам, их составляющим.

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Например, элемент «Затраты на оплату труда» отражает использование трудовых ресурсов независимо от того, какие именно функции — производства, организации, обслуживания или управления — работники выполняют.

Принято выделять следующие экономические элементы:

• — материальные затраты;
• — затраты на оплату труда;
• — отчисления на социальные нужды;
• — амортизация;
• — прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. В зависимости от этого соотношения отрасли экономики можно разделить соответственно на материалоемкие (высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие (высока доля затрат на оплату труда), фондоемкие (преобладает амортизация основных средств и иных внеоборотных активов).

Однако отчетная информация о расходах по экономическим элементам не всегда позволяет менеджерам принимать оперативные решения, касающиеся структуры затрат, целесообразности некоторых издержек и выявления резервов сокращения себестоимости.

Но для первого варианта учета издержек обращения, при котором они все без какого-либо распределения ежемесячно списываются в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», группировка издержек обращения по экономическим элементам для целей бухучета вполне приемлема.

Для целей управления в бухучете организуется учет расходов по статьям затрат. Под статьей затрат понимается совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование.

Следует признать, что в настоящее время нет утвержденной на законодательном уровне типовой номенклатуры статей издержек обращения торговой организации.

Ранее комментарии к сч. 44 «Расходы на реализацию» Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее — Инструкция N 89), содержали группировку затрат на торговую деятельность в организациях, осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую деятельность, услуги по общественному питанию, по статьям типовой номенклатуры:

транспортные расходы;

расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды;

расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

амортизация основных средств;

расходы на ремонт основных средств;

расходы на санитарную и специальную одежду, столовое белье, посуду, приборы (если они учитываются в оборотных средствах);

расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

расходы на рекламу;

потери товаров и технологические отходы;

расходы на тару;

прочие расходы.

Также в разделе 2 Методических указаний по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденных Приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 20.09.2002 N 86 (далее — Методические указания N 86), приведены номенклатура и содержание статей издержек обращения (производства):

Таблица 1.

расход издержки обращение реализация Применять данную номенклатуру в целях бухучета можно лишь с поправкой на действующее законодательство, т.к. Методические указания N 86 не являются нормативным документом и со времени их утверждения 20.09.2002 в них ни разу не вносились изменения. Так, в статьи издержек обращения Методических указаний N 86 включена такая статья, как «Проценты за пользование кредитами и займами» .

В данном случае следует руководствоваться нормами Инструкции N 50, которые гласят, что начисленные по полученным кредитам проценты отражаются по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», 91 «Прочие доходы и расходы» и других счетов и кредиту сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» .

Ранее в Инструкции N 89 указывалось, что причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту соответствующих субсчетов сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету, в частности, сч. 41 «Товары» (до принятия указанных ценностей к бухучету) или сч. 91 «Операционные доходы и расходы» — проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет кредитов и займов товарно-материальных ценностей.

В 2012 году проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение товаров, не относятся на сч. 44 «Расходы на реализацию» или сч. 41 «Товары», а относятся в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Так, согласно п. 37 Инструкции N 102 проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора и отражаются по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» .

Таким образом, номенклатуру статей издержек обращения торговая организация разрабатывает и утверждает самостоятельно.

Говоря о втором способе, при котором управленческие расходы торговой организации учитываются прямо в себестоимости реализации и часть расходов распределяется между реализованными и оставшимися на складе товарами, следует определиться, что относится к управленческим расходам и какие расходы можно и целесообразно распределять.

Здесь стоит взглянуть на приведенные выше типовые номенклатуры статей затрат торговой организации (издержек обращения). В табл. 1 в строках 1 и 2 приведены две, на первый взгляд, однотипные статьи:

• — транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания;
• — транспортные расходы по доставке товаров покупателям.

На самом деле это различные по экономическому содержанию статьи затрат и бухучет их различается.

Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли, характерны для всех торговых организаций, как оптовых, так и розничных, и организаций общепита. Согласно Методическим указаниям N 86 в эту статью включаются:

• — расходы на доставку товаров и продуктов железнодорожным, водным, воздушным и автомобильным транспортом, предъявленные к оплате поставщиками, транспортными, транспортно-экспедиционными организациями, организациями связи (плата по тарифу, сборы за подачу вагонов, взвешивание грузов и т. д.) в соответствии с условиями договоров (контрактов);
• — оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в вагоны, на баржи, теплоходы, самолеты и т. п., в случае если возмещение этих расходов предусмотрено договором поставки;
• — плата за экспедиционные операции и другие услуги;
• — стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т. п.) и утепление (пенопласт, поролон, солома, опилки, мешковина и т. п.);
• — плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах или на складах транспортно-экспедиционных организаций в пределах нормального срока, установленного для вывоза груза;
• — плата за промывку, уборку вагона; транспортный сбор за подачу вагона с повышенной осторожностью, обшивку вагона, сбор за уведомление о поступлении груза и т. п.;
• — расходы на экспертизу и анализ качества перевозимых товаров и продуктов;
• — плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, включая плату железным дорогам и другим организациям, имеющим на балансе подъездные пути, согласно заключенным с ними договорам.

Перечисленные расходы нельзя отнести к расходам на управление, условно-постоянным или косвенным расходам. Они прямо связаны с приобретаемыми для реализации товарами. Но все же в различных организациях торговли они могут учитываться по-разному.

В организациях оптовой торговли — импортерах транспортные расходы при приобретении товаров (так же как и таможенные пошлины и сборы и некоторые другие расходы импортера) до отмены Инструкции о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 10.09.2008 N 183 (далее — Инструкция N 183), и других нормативных правовых актов традиционно отражались на сч. 41 «Товары» (распределялись пропорционально контрактной стоимости единицы товара). Данная традиция была основана, скорее, на стремлении учесть в рамках бухучета требования законодательства по ценообразованию. Так импортерам легче было контролировать уровень своей торговой надбавки, которая рассчитывалась к стоимости товаров с включением в нее указанных расходов импортера.

Хотя и тогда, и в настоящее время для организаций оптовой торговли есть два пути учета расходов по приобретению товаров, в том числе транспортно-заготовительных затрат: как на сч. 41 «Товары», так и на сч. 44 «Расходы на реализацию» .

Организации оптовой торговли, не осуществляющие ввоз импортных товаров на территорию Республики Беларусь, и в период действия Инструкции N 183 учитывали и до сих пор продолжают учитывать транспортные расходы по снабжению товарами организации на сч. 44 «Расходы на реализацию», не нарушая при этом требования законодательства. Тем более если учесть, что в крупной снабженческо-сбытовой организации поток поступающих товаров и соответствующих им транспортных расходов трудоемко и бессмысленно соотносить друг с другом в рамках бухучета (на сч. 41 «Товары»). Возможны ситуации, когда счета транспортных организаций приходят после реализации доставленных товаров.

Таким образом, организация оптовой торговли вправе избрать любой способ учета транспортных расходов: как на сч. 41 «Товары», так и на сч. 44 «Расходы на реализацию». Это закрепляется в ее учетной политике.

В организациях розничной торговли и общественного питания транспортные расходы по доставке товаров в организацию целесообразно учитывать на сч. 44 «Расходы на реализацию» субсчет «Издержки обращения». Поток поступающих товаров в такие организации разнообразен по номенклатуре, и партии поступающих товаров не являются крупными, доставка товаров происходит на постоянной основе организациями-производителями или снабженческими организациями. В организациях розничной торговли и общепита скорость оборота товаров (продукции) намного быстрее, чем в организациях оптовой торговли, их себестоимость в отдельности не имеет большого значения ни для целей бухучета (финансового результата), ни для целей управления; распределение указанных затрат между единицами товаров не имеет смысла и трудоемко.

Транспортные расходы по доставке запасов покупателям учитываются на сч. 44 «Расходы на реализацию» как в торговых, так и в производственных организациях. Они никоим образом не могут быть отнесены к стоимости приобретения запасов (в т.ч. товаров). Такие расходы характерны только для организаций оптовой торговли.

В соответствии с Методическими указаниями N 86 транспортные расходы по доставке товаров покупателям в организациях оптовой торговли, отражающих момент реализации по мере отгрузки, списываются по окончании месяца в полной сумме на счет 99 «Прибыли и убытки» (с поправкой на действующее законодательство вместо сч. 99 «Прибыли и убытки» следует обозначить сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»); организации, отражающие реализацию товаров по мере поступления платежа за них, распределяют эти расходы между товарами, реализованными в течение месяца, и товарами отгруженными, но не оплаченными.

Итак, накопленные на сч. 44 «Расходы на реализацию» транспортные расходы в конце отчетного периода можно списать на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» двумя способами: либо полностью в отчетном периоде, либо распределяя между товарами, реализованными в отчетном периоде, и их остатком:

Д-т сч. 90 — К-т сч. 44.

Однако законодательство по бухучету не содержит четкого требования о распределении этих расходов между реализованными товарами и остатками товаров на складах.

Веским доводом в пользу распределения в бухучете транспортных расходов, учтенных на сч. 44 «Расходы на реализацию» (в том числе транспортных расходов по доставке товаров покупателям в организациях, признающих выручку от реализации по методу оплаты), является налоговое законодательство по данному вопросу.

Так, согласно подп. 2.2 ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.

Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало периода, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода.

Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, определяется исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными, и средней доли затрат за налоговый период.

Средняя доля затрат за налоговый период определяется как отношение суммы затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало этого периода, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение периода, и стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными.

Если согласно учетной политике организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных.

В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.

Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, налоговое законодательство предписывает распределять только транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам. Все это относится только к реализации товаров приобретенных.

Причем если учетной политикой организации предусмотрен метод признания выручки от реализации по методу начисления, то логично, что все транспортные расходы по доставке товаров покупателям без распределения должны списываться в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» по мере отгрузки товаров и признания выручки.

Транспортные расходы при приобретении товаров, отнесенные в дебет сч. 44 «Расходы на реализацию», должны распределяться между остатком нереализованных товаров и реализованных при любом методе признания выручки.

Транспортные расходы по доставке товаров покупателям при методе признания выручки по оплате подлежат распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода. Причем распределяются только расходы по оплате услуг сторонних транспортных организаций. В случае, если организации торговли и общественного питания доставляют товары от поставщиков к покупателям собственным транспортом, расходы, связанные с эксплуатацией этого транспорта, также относятся к издержкам обращения торговой организации, но в составе статей издержек обращения, отличных от транспортных расходов. Такие расходы не распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на конец налогового периода.

С 2011 года (в т.ч. в 2012 году) налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год (за исключением налога на прибыль с дивидендов) (п. 1 ст. 143 НК). С 2011 года налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль совпали, т. е. организации отчитываются по налогу на прибыль в целом за год. Поэтому распределение транспортных расходов в целях налогового учета в 2011 и в 2012 годах можно производить не реже 1 раза в год — в конце года за весь календарный год.

Заметим, что бухгалтеру любой торговой организации удобнее сблизить налоговый учет с бухгалтерским и следовать методу распределения транспортных затрат, установленному подп. 2.2 ст. 130 НК, который заключается в определении среднего процента транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец года.

Пример. ООО «Прометей» занимается оптовой торговлей. Остаток товаров на балансе по состоянию на 1 января — 56 млн.бел.руб.

В течение 2012 года было приобретено товаров на сумму 120 млн. бел. руб. и продано на сумму 90 млн.бел.руб. (в покупных ценах).

Остаток товаров на 31 декабря — 86 млн.бел.руб. (56 млн.бел.руб. +.

+ 120 млн.бел.руб. — 90 млн.бел.руб.).

Остаток транспортных расходов на 1 января составлял 7 млн.бел.руб.

За 2012 год оборот по дебету сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч.

" Транспортные расходы при покупке товаров" составил 16 млн.бел.руб.

Согласно учетной политике в бухгалтерском учете ООО «Прометей» транспортные расходы распределяет по тем же правилам, которые представлены в подп. 2.2 ст. 130 НК.

Распределение транспортных расходов за 2012 год (в декабре 2012 г.):

• — остаток товара на начало года (сальдо сч. 41 «Товары» субсч. 41−1 «Товары на складах») — 56 млн.бел.руб.;
• — поступление товара в течение года (оборот по дебету сч. 41 «Товары» субсч. 41−1 «Товары на складах») — 120 млн.бел.руб.;
• — реализовано товаров за год (оборот по кредиту сч. 41 «Товары» субсч. 41−1 «Товары на складах») — 90 млн.бел.руб.;
• — остаток товара на конец года — 86 млн.бел.руб. (56 млн.бел.руб. +

+ 120 млн.бел.руб. — 90 млн.бел.руб.);

• — остаток транспортных расходов на начало года (сальдо по сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч. 44−2 «Транспортные расходы при покупке товаров») — 7 млн.бел.руб.;
• — учтены транспортные расходы в течение года (дебетовый оборот сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч. 44−2 «Транспортные расходы при покупке товаров») — 16 млн.бел.руб.;
• — сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, — 11,239 млн.бел.руб. (86 млн.бел.руб. x ((7 млн.бел.руб. + 16 млн.бел.руб.) / (90 млн.бел.руб. + 86 млн.бел.руб.)));
• — сумма транспортных расходов, списываемая по итогам года на реализацию, равна 11,761 млн.бел.руб. (7 млн.бел.руб. + 16 млн.бел.руб. — 11,239 млн.бел.руб.).

В течение года транспортные расходы не распределялись и были отнесены на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности «в полной сумме 16 млн.бел.руб.

Согласно распределению следует отнести 11,761 млн.бел.руб.

Поэтому в бухучете производится запись:

Д-т субсч. 90−6 «Расходы на реализацию» — К-т субсч. 44−2.

" Транспортные расходы при покупке товаров" - «минус» 4,239 млн.бел.руб. (16 млн.бел.руб. — 11,761 млн.бел.руб.) — списаны (откорректированы) транспортные расходы за 2012 год.

11,761 млн.бел.руб. — сумма транспортных расходов, которая будет учтена при налогообложении прибыли за 2012 год.

Если предположить, что организация не приняла в учетной политике в целях бухучета распределение транспортных расходов при приобретении товаров между реализованными товарами и остатком товаров на конец периода, то ее бухгалтеру все равно придется сделать вышеуказанный расчет в рамках ведения налогового учета, а также учесть вычитаемые временные разницы и в бухучете отразить отложенный налоговый актив.

Транспортные расходы по приобретению товаров в бухучете признаются раньше, чем в налоговом учете. Поэтому в бухгалтерском учете возникают вычитаемые временные разницы (расходы в бухучете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущих отчетных периодах), которые приводят к образованию отложенного налогового актива.

Вычитаемая временная разница в данном примере равна 4,239 млн.бел.руб. (в бухучете признаны в 2012 году расходы в сумме 16 млн.бел.руб., а в налоговом учете — в сумме 11,761 млн.бел.руб.). Отложенный налоговый актив равен 763 тыс.бел.руб. (4,239 млн.бел.руб. x 18%). В бухучете 31.12.2012 бухгалтер сделает запись:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 763 тыс.бел.руб. — отражено начисление отложенного налогового актива.

Начисление текущего налога на прибыль за 2012 год будет произведено без учета 4,239 млн.бел.руб.

Что касается расходов, связанных с управлением организацией, то можно констатировать, что также нет их нормативного определения в целях применения норм п. 10 Инструкции N 102. Поэтому каждая торговая организация вправе сама определить, что относится к таким расходам. Напомним, что от этого зависит, каким образом осуществляется списание расходов, учтенных на сч. 44 «Расходы на реализацию», в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Расходы на управление, учтенные на сч. 44 «Расходы на реализацию», списываются ежемесячно в полной сумме, другие расходы могут распределяться между реализованными товарами и их остатком на складе организации.

Плавно переходя к третьему, обозначенному выше, способу учета издержек обращения, отметим, что в целом все затраты торговой организации, связанные с осуществляемой деятельностью, можно разделить на:

• — фактические затраты на приобретение товаров (они отражаются на сч. 41 «Товары»);
• — издержки обращения торговой организации (они отражаются на сч. 44 «Расходы на реализацию»).

Поэтому, чтобы меньше делить и сомневаться, в какой момент списывать в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» те или иные расходы, некоторые расходы, связанные с приобретением товаров, такие как:

таможенные сборы и пошлины;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;

транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов, можно признавать прямо в стоимости приобретаемых для реализации товаров. Такой подход не противоречит требованиям Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133.

Письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 06.01.2012 N 15−1-18/15−1 «О порядке бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров» разъяснено, что торговые организации вправе относить затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, на увеличение стоимости товаров или включать в состав расходов на реализацию. Применяемый порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров, закрепляется в учетной политике организации.

Расходы на реализацию в промышленных организациях Согласно п. 35 Инструкции N 50 в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на сч. 44 «Расходы на реализацию» отражаются расходы на упаковку изделий на складах готовой продукции, на доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства, на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы. Ранее Инструкция N 89 приводила более подробное перечисление расходов, которые относятся в промышленных организациях к расходам на реализацию или «коммерческим расходам». Именно так и был назван субсчет сч. 44 «Расходы на реализацию», предназначенный для учета таких расходов в производственных организациях.

В соответствии с п. 12 Инструкции N 102 в состав расходов на реализацию в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, включаются расходы на реализацию, учитываемые на сч. 44 «Расходы на реализацию» и относящиеся к реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам.

Инструкция N 50 в п. 35 при решении вопроса о списании сумм расходов на реализацию, учтенных на сч. 44 «Расходы на реализацию», в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, также отсылает нас к законодательству. Но, кроме п. 32 Инструкции N 102, никаких других ориентиров для решения обозначенного вопроса не находим.

Согласно п. 32 Инструкции N 102 расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Если немного порассуждать, то получается следующее.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность и применяющих метод учета выручки от реализации по начислению (по отгрузке), все проще: можно считать, что все расходы по реализации, понесенные в отчетном периоде, связаны с реализованной продукцией, и смело списать учтенные на сч. 44 «Расходы на реализацию» субсчет «Коммерческие расходы» (например) расходы на упаковку изделий на складах готовой продукции, на доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства, на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, на рекламу и другие аналогичные по назначению расходы в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» .

В организациях, применяющих метод учета выручки по оплате, возникают сомнения при списании коммерческих расходов в полной сумме в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в конце отчетного периода (месяца). Ведь расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы. Поэтому стоимость отгруженной, но не оплаченной продукции не может быть признана в бухучете, как и расходы по ее упаковке.

Но определить в составе сч. 44 «Расходы на реализацию» субсч. «Коммерческие расходы» стоимость упаковки или транспортировки неоплаченной продукции практически невозможно. Поэтому, по мнению автора, следует воспользоваться вторым абзацем п. 32 Инструкции N 102 и признавать в бухучете коммерческие расходы, учтенные на сч. 44 «Расходы на реализацию», в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. То есть списывать в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в полной сумме ежемесячно. Такое признание коммерческих расходов следует закрепить в учетной политике организации.

Согласно подп. 2.3 ст. 130 НК при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета.

Таким образом, и при налогообложении коммерческие расходы, отнесенные в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», учтутся в полной сумме.