Доходы от совместной деятельности

Согласно пункту 14 ПБУ 20/03, сказано, что при формировании финансового результата организация-товарищ прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению или распределенную между участниками, включает в состав операционных доходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 прибыль от совместной деятельности также включается в состав операционных доходов и признается в бухгалтерском учете по мере образования (выявления), что установлено пунктом 16 ПБУ 9/99.

В налоговом учете доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, согласно пункту 9 статьи 250 НК РФ отражается в составе внереализационных доходов.

Момент включения суммы дохода в налоговую базу зависит от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

При методе начисления датой получения дохода, распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, является последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Доходы от продажи основных средств и иных активов При реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, организация получает доход. Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к операционным и в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном признанию выручки от реализации.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав учитывается в составе доходов от реализации. Признается выручка от реализации в целях налогообложения в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов — метода начисления или кассового метода.

Таким образом, выручка, например, от реализации объекта основных средств будет отражена:

• — в бухгалтерском учете — в составе операционных доходов;
• — в налоговом учете — в составе доходов от реализации.

Доходы от предоставления в пользование денежных средств организации.

По общему правилу договор займа представляет собой возмездный договор. Поэтому даже в том случае, если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа, что следует из положений пункта 1 статьи 809 ГК РФ.

Заключая договор займа, стороны самостоятельно устанавливают порядок и сроки уплаты процентов по договору, но даже если договор и не содержит порядка и сроков уплаты процентов, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, на что прямо указывает пункт 2 статьи 809 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02, предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям.

В соответствии с пунктом 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, являются операционными доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы». Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период.

Если договор между заимодавцем и заемщиком содержит условие о том, что проценты выплачиваются одновременно с погашением основной суммы долга, то, несмотря на это, заимодавец в бухгалтерском учете признает доход в виде процентов на конец отчетного (налогового) периода.

Если стороны предусмотрели ежемесячное начисление процентов, то и доход в виде процентов организация-заимодавец также должна признавать ежемесячно.

В целях налогового учета доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ признается внереализационным доходом.

Налоговый учет процентов, полученных по всем видам договоров займа и кредитных договоров, а также по любому виду ценных бумаг и прочих долговых обязательств, устанавливается в соответствии со статьей 328 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательством.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского счета, признаются внереализационными доходами на конец соответствующего отчетного периода. Это определено пунктом 6 статьи 250 НК РФ и пунктом 2 статьи 328 НК РФ.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) на основании пункта 3 статьи 328 НК РФ учитываются на дату признания дохода.

При методе начисления сумма дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, определяется в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение убытков Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков на основании подпункта 10.2 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Момент начисления штрафов, пеней, неустойки за нарушение условий договоров определяется согласно пункту 16 ПБУ 9/99, согласно которому данные суммы признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

В целях налогового учета датой получения доходов на основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда:

• — по доходам в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных или долговых обязательств;
• — по доходам в виде сумм возмещения убытков или ущерба.

Доходы в виде безвозмездно полученных активов.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете являются внереализационными доходами и на основании пункта 10.3 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Пунктом 16 ПБУ 9/99 установлено, что данный внереализационный доход признается по мере образования (выявления).

Предположим, что организацией безвозмездно получен объект основных средств. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98−2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08−4 «Приобретение отдельных объектов основных средств». По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет 98−2 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91−1 «Прочие доходы».

В налоговом учете при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

По доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), включаемым в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) или дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Выше мы отметили, что в бухгалтерском учете внереализационный доход в случае безвозмездного получения основного средства будет признаваться по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

В соответствии с пунктом 8 Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету „Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02» (далее ПБУ 18/02) доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Согласно пункту 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога, на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы».

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, то есть:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, на основании пункта 8 ПБУ 9/99 включается в состав внереализационных доходов и признается в момент ее выявления (пункт 16 ПБУ 9/99).

Датой получения доходов прошлых лет в налоговом учете согласно подпункту 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Суммы кредиторской и депонентской задолженностей с истекшим сроком исковой давности.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Если по обязательству срок исполнения не установлен, то течение срока исковой давности начинается с того момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Данные положения установлены статьей 200 ГК РФ.

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, согласно подпункту 10.4 ПБУ 9/99 включается во внереализационный доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Признаются данные суммы в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (пункт 16 ПБУ 9/99).

В налоговом учете доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ отражается, как и в бухгалтерском учете, в составе внереализационных доходов.

Исключение составляют суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами всех уровней, уменьшенные или списанные в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, а также по решению Правительства Российской Федерации. Указанные суммы согласно пункту 21 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Помимо этого, исключение составляет списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.