Особенности бухгалтерского учета операций по импорту ювелирных изделий

Понятие товаров во внешнеторговой деятельности гораздо шире, чем понятие товаров, применяемое в бухгалтерском учете. Так, под товарами во внешней торговле понимается любое движимое имущество (включая все виды энергии) и отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты, являющиеся предметом внешнеторговой деятельности. Поэтому, при рассмотрении учета импорта товаров в этой главе, также имеются в виду проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов.

Международные договора купли-продажи товаров регулируются, как правило, нормами Конвенции о договорах международной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года.

В соответствии с Конвенцией по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

• 1) договор купли-продажи;
• 2) счет (инвойс) иностранного продавца;
• 3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);
• 4) ГТД, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
• 5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

Товары приобретаются на внешнем рынке с целью последующей перепродажи, производственного потребления, использования для управленческих и других нужд. К импортируемым товарам относится любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, в том числе транспортные средства (за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок). Методика их бухгалтерского учета определяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнеторгового контракта.

В соответствии с действующим законодательством иностранные товары могут поставляться на отечественный рынок следующими способами:

• § импорт по прямому внешнеторговому контракту, заключенному российским покупателем с иностранным продавцом;
• § импорт по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному российским покупателем с российским посредником;
• § импорт по договору консигнации, заключенному российским посредником с иностранным продавцом, и др.

Принципиальные различия между этими способами обусловлены порядком перехода к импортеру права собственности на ввезенные товары, финансирования расходов по их приобретению, ведения расчетов с зарубежными поставщиками и другими факторами.

Приобретаемые товары должны приниматься к бухгалтерскому учету в день перехода права собственности на них к импортеру независимо от фактического местонахождения, что сопровождается записью:

Д 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др. К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приобретены товары (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей).

С целью контроля за движением приобретаемых импортных товаров целесообразно фиксировать их местонахождение на каждом отрезке пути от продавца к покупателю, открыв для этого к соответствующим синтетическим счетам субсчета второго или третьего порядка:

• § «Импортные товары в пути за границей»;
• § «Импортные товары в портах и на складах за границей»;
• § «Импортные товары в портах и на складах в РФ»;
• § «Импортные товары в пути в РФ».

Условия перехода права собственности на импортные товары устанавливаются во внешнеторговом контракте одним из следующих способов:

• § путем прямого указания места и/или времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность импортера;
• § на основании применяемого права, которым регулируются отношения между импортером и зарубежным поставщиком;
• § в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки «Инкотермс»).

По контрактам, заключаемым в соответствии с российским законодательством, право собственности на ввозимые товары переходит к импортеру в момент их передачи, которой признается вручение (сдача) товаров покупателю, перевозчику или органу почтовой связи, а также передача коносамента (иного товарораспорядительного документа) на товары (ст. 223 и ст. 224 ГК РФ). Условия контракта могут предусматривать и иные варианты определения момента перехода права собственности.

Оприходование импортных товаров производится в день их фактической приемки импортером. При поступлении товаров, ранее принятых к учету, указанная операция найдет отражение в рамках одного и того же синтетического счета. Если собственником поступивших товаров продолжает оставаться зарубежный поставщик, то их следует отразить на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Основанием для признания в учете и оприходования импортных товаров являются транспортные, коммерческие и таможенные документы (их перечень описан выше).

Внешнеторговым контрактом может быть предусмотрена последующая или предварительная оплата товаров. При этом предварительным считается платеж, производимый импортером до ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации либо до таможенного оформления ввезенных товаров.

Расчеты с зарубежным поставщиком могут осуществляться в рублях или в иностранной валюте в порядке, установленном ЦБ РФ, если иное не предусмотрено в международных договорах. Международными соглашениями между Российской Федерацией и государствами — участниками СНГ достигнута договоренность об использовании в качестве средства платежа не только свободно конвертируемой иностранной валюты, но и национальных валют содружества.

Погашение обязательств перед контрагентом при последующей оплате импортных товаров отражается в бухгалтерском учете записью:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсч. «Текущий валютный счет» и др. — с банковского счета уплачен долг зарубежному поставщику.

При предварительной оплате информация о дебиторской задолженности формируется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», а после принятия товаров к учету зачитывается по отношению к сумме возникших обязательств.

Если по условиям контракта валюта платежа не совпадает с валютой цены, обязательства импортера перед зарубежным поставщиком могут изменяться из-за колебания курса иностранной валюты. При наличии в контракте условия о страховании валютных рисков (валютной, индексной или золотой оговорки) первоначальная стоимость товаров и величина кредиторской задолженности подлежат корректировке на сумму образовавшейся ценовой разницы (п. 6.4 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Российская газета» от 22, 23 июня 1999 г. N 128).

Импортируемые (импортные) товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которую формируют следующие затраты (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н «Российская газета» от 25 июля 2001 г. N 140):

• § контрактная стоимость товаров;
• § таможенные пошлины, невозмещаемые налоги;
• § затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;
• § иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты, ведению паспорта импортной сделки и др.).

Затраты по доставке, хранению и страхованию импортируемых товаров, их таможенной очистке, оплате погрузочно-разгрузочных работ, оформлению товаросопроводительной и коммерческой документации и другие расходы распределяются между сторонами, как правило, в соответствии с принципами базисных условий поставок, регламентируемых «Инкотермс». Те из них, которые не финансируются продавцом (не включаются им в контрактную стоимость товаров), подлежат отдельной оплате покупателем.

С правовой точки зрения «Инкотермс» имеет факультативный характер и применяется сторонами по их взаимному согласию. Однако в некоторых странах, например в Украине, в силу национального законодательства он является официальным нормативным документом.

Фактическая себестоимость импортных товаров может формироваться постепенно, по мере признания отдельных расходов. В этом случае для накопления информации о ней все расходы по закупке предварительно собираются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а затем переносятся на счет учета соответствующих активов (41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.).

Оплата услуг, формирующих фактическую себестоимость импортных товаров, может производиться в рублях и иностранной валюте. Действующее законодательство не ограничивает использование иностранной валюты при расчетах с юридическими лицами — резидентами за услуги, оказанные импортеру по:

• § договорам перевозки, транспортной экспедиции и страхования в связи с доставкой грузов в российские морские и речные порты, на пограничные железнодорожные станции, склады и терминалы покупателей;
• § договорам кредита и займа;
• § договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (поручения, банковской гарантии и др.);
• § договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает 5 лет, и др.

Стоимость импортных товаров и услуг, приобретенных за иностранную валюту, в целях бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли. Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н «Финансовая Россия», 2000 г., N 7, пересчет контрактной стоимости товаров должен производиться по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности, а сумм остальных расходов — по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их признания. Проведение последующих переоценок фактической себестоимости товаров в связи с изменением курса иностранной валюты не предусмотрено.

Торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке импортных товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

В импортных контрактах на приобретение техники с гарантийным сроком эксплуатации нередко содержится условие об удержании покупателем с продавца сумм, необходимых для покрытия расходов по устранению возможных дефектов, которые подлежат обособленному учету на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По истечении гарантийного срока эти суммы возвращаются экспортеру, а в случае их использования по целевому назначению — относятся на увеличение операционных доходов.

Операции с импортными товарами, находящимися в распоряжении организации, учитываются на счете 41 «Товары». Их учет ничем не отличается от учета товаров в прочей оптовой торговле.

Реализация товаров в оптовой торговле регулируется договорами купли-продажи, поставки, мены, комиссии, перевозки и т. д.

Таким образом, оптовые организации отгружают товары в соответствии с заключенными договорами. По форме товародвижения оптовая реализация подразделяется на реализацию со складов (складской оборот) и транзитом (с участием оптовой организации в расчетах и без ее участия в расчетах). Вид договора и способы реализации товаров влияют на документальное оформление операций по отгрузке и реализации товаров.

В бухгалтерском учете реализации товаров в оптовой торговле следует различать понятия: момент исполнения обязанности продавца передать товар (ст. 458, ст. 224 ГК РФ); момент перехода риска случайной гибели товара (ст. 459 ГК РФ): момент возникновения (перехода) права собственности (ст. 223 ГК РФ); момент отражения реализации товаров для налогообложения и дата реализации товаров (работ, услуг).

Так, моментом исполнения обязанности оптовой организации передать товар покупателю (если иное не предусмотрено договором) считается момент вручения товара покупателю (или указанному им лицу) либо сдача перевозчику для отправки покупателю. Товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.

Моментом перехода риска случайной гибели и случайного повреждения товара к покупателю является момент, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Моментом возникновения права собственности у покупателя является момент передачи ему товара, если иное не предусмотрено законом или договором.

Бухгалтерский учет продажи товаров осуществляется на счете 90 «Продажи» с использованием соответствующих субсчетов.

Аналитический учет отгруженных и проданных товаров ведут на счетах 45 «Товары отгруженные» (если он применяется) или 90 «Продажи» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По счету 45 «Товары отгруженные» учет ведут с указанием: покупной и продажной стоимости, суммы тары, налога на добавленную стоимость и т. д. по местам нахождения и отдельным видам отгруженных товаров. По счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» учет ведут линейным позиционным методом по каждому покупателю и счету с расшифровкой сумм отдельно по товарам, таре, налогу на добавленную стоимость, а расчетов плановыми платежами — по каждому покупателю. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету можно вести по валютам, регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

В оптовой торговле при отгрузке товаров на основании предъявленных покупателю расчетных документов отражается выручка от продажи:

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90/1 «Выручка».

Производится начисление суммы НДС на основании счета-фактуры (если моментом продажи в целях налогообложения является отгрузка товаров):

Д 90/3 «НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Если момент продаж для целей налогообложения определяется по оплате отгруженных товаров, то начисление НДС отражается без возникновения обязательств перед бюджетом:

Д 90/3 «НДС» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС».

После зачисления на расчетный счет (оприходования в кассу организации) денежных средств от покупателя в учете отражается возникновение обязательств перед бюджетом:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Если договором купли-продажи предусмотрен переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженные товары после их оплаты, то на продажную стоимость отгруженных товаров производится запись:

Д 45 «Товары отгруженные» К 41/1 «Товары на складах».

Выручка от продаж в данном случае признается в бухгалтерском учете после оплаты товаров и отражается записью:

Д 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» К 90/1 «Выручка».

На субсчете 90/2 «Себестоимость продаж» формируется себестоимость проданных товаров, которая включает учетную стоимость проданных товаров (покупную стоимость без НДС или их фактическую себестоимость в зависимости от принятого организацией способа оценки товаров при их поступлении):

Д 90/2 «Себестоимость продаж» К 41/1 «Товары на складах».

Если договором предусмотрен переход права собственности к покупателю на отгруженные товары после их оплаты, то списание учетной стоимости проданных товаров отражается записью:

Д 90/2 «Себестоимость продаж» К 45 «Товары отгруженные».

Суммы расходов на продажу, относящихся к проданным товарам:

Д 90/2 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу».

Финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж определяется за отчетный месяц путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 90/1 «Выручка» и дебетовых оборотов по субсчетам 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС» и списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». В результате счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. Однако на субсчетах этого счета в течение отчетного года накапливается соответствующая информация о проданных товарах, которая используется для составления формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». По окончании отчетного года все субсчета счета 90 «Продажи» закрываются следующими записями:

Д 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» К 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «НДС».

Д 90/1 «Выручка» К 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

В оптовой торговле отраженная в учете при отгрузке товаров покупателю выручка от продажи товаров подлежит корректировке в случаях, предусмотренных ПБУ 9/99:

• § на величину суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте;
• § на величину предоставленных организацией согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Положительные и отрицательные суммовые разницы принимаются к учету в составе выручки от продаж независимо от того, когда поступила оплата за отгруженные товары: в том же отчетном периоде, что и отгрузка товаров, либо в следующем отчетном периоде в пределах одного отчетного года, либо в следующем отчетном году.