Обзор нарушений, выявленных комитетом государственного контроля в 2011 году при проведении проверок порядка ведения субъектами хозяйствования бухгалтерского учета и составления отчетности

В соответствии с ч. 1 ст. 12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях нарушение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и отчетности влечет наложение штрафа в размере от 4 до 20 базовых величин.

Пример 1. Проверкой предприятия по вопросу соблюдения требований порядка ведения бухгалтерского учета строительных материалов было установлено следующее.

Согласно абз. 3 ст. 4 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон) основными задачами бухгалтерского учета и отчетности являются обеспечение при совершении организацией хозяйственных операций внутренних и внешних пользователей своевременной информацией об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Согласно ч. 1 ст. 8 Закона организация непрерывно ведет бухгалтерский учет с момента ее создания до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.

В соответствии с п. 2 и 3 Инструкции о порядке бухгалтерского учета строительных материалов, утвержденной Постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 24.01.2008 N 4 (далее — Инструкция N 4), Инструкция N 4 устанавливает порядок бухгалтерского учета строительных материалов организациями, исполняющими в соответствии с законодательством функции подрядчика, застройщика, заказчика; установленные Инструкцией N 4 требования по отражению в бухгалтерском учете хозяйственных операций обязательны для исполнения юридическими лицами, за исключением банков, иных небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций (далее — организации).

Согласно п. 15, ч. 1, 2 п. 16, п. 19 Инструкции N 4 аналитический учет движения строительных материалов по наименованиям товарно-материальных ценностей ведется в материальном отчете формы С-19 согласно приложению 1 к Инструкции N 4 (далее — материальный отчет), материальный отчет составляется ежемесячно и ведется в натуральном и стоимостном выражении. В натуральном выражении материальный отчет составляется материально ответственным лицом организации (заведующим складом, мастером, прорабом, начальником участка и другими). В стоимостном выражении материальный отчет ведется бухгалтерией. При выполнении материально ответственным лицом строительных работ на двух и более объектах строительства на основании договоров строительного подряда, заключенных с разными заказчиками, материальный отчет составляется по каждому объекту строительства в отдельности. В материальном отчете записи о расходе материалов на производство работ производятся на основании отчета о расходе строительных материалов в сопоставлении с производственными нормами формы С-29 согласно приложению 2 к Инструкции N 4 (отчет формы С-29).

Согласно ч. 1 п. 21, подп. 22.3, 22.3.4, 22.3.5, 22.3.6 п. 22 Инструкции N 4 отчет формы С-29 составляется и заполняется инженером производственно-технического отдела, за исключением графы «Расход фактический», которая заполняется материально ответственным лицом. В табл. 2 производятся свод и систематизация данных о расходе материалов на производство работ в отчетном месяце. В графе «Экономия (+), перерасход (-)» определяется разница между нормативным и фактическим расходом материалов. В графе «Списать на себестоимость работ» инженером производственно-технического отдела указывается количество материалов, подлежащих списанию на себестоимость работ, выполненных в отчетном месяце.

После заполнения всех данных отчет формы С-29 подписывается материально ответственным лицом, инженером производственно-технического отдела, утверждается главным инженером или руководителем организации и передается в бухгалтерию. Цифровые данные графы «Списать на себестоимость работ» переносятся материально ответственным лицом в материальный отчет в графу «Расход на производство работ» .

В нарушение ч. 1 ст. 8 Закона, ч. 1 п. 21, подп. 22.3, 22.3.4, 22.3.5, 22.3.6 п. 22 Инструкции N 4 в проверяемом периоде при выполнении строительно-монтажных работ на объектах строительства производственно-техническим отделом предприятия:

не составлялись и не заполнялись отчеты о расходе строительных материалов в сопоставлении с производственными нормами формы С-29 согласно приложению 2 к Инструкции N 4;

не производились свод и систематизация данных о расходе материалов на производство работ;

не заполнялась графа «Экономия (+), перерасход (-)» с определением разницы между нормативным и фактическим расходом материалов;

не заполнялась графа «Списать на себестоимость работ» с указанием количества материалов, подлежащих списанию на себестоимость работ, выполненных в отчетном месяце;

соответственно данные отчеты не утверждались главным инженером предприятия и не передавались в бухгалтерию предприятия.

Вместо отчетов о расходе строительных материалов в сопоставлении с производственными нормами формы С-29 согласно приложению 2 к Инструкции N 4 в бухгалтерию предприятия представлялись ведомости материалов, израсходованных на производство работ, с указанием наименования материала, единицы измерения, количества, цены и суммы, составленные линейными ИТР в качестве приложения к акту приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма С-2), которые подписывались материально ответственным лицом и инженером оперативно-производственного отдела и утверждались главным инженером предприятия.

При этом ведомости материалов, израсходованных на производство работ, были составлены в произвольной форме, содержащей только наименование материалов, их расход по норме. В ведомостях отсутствовали графы «Расход фактический», «Экономия (+), перерасход (-)» с определением разницы между нормативным и фактическим расходом материалов, не заполнялась графа «Списать на себестоимость работ» .

В дальнейшем в бухгалтерии предприятия составлялись материальные отчеты на основании указанных выше ведомостей материалов, израсходованных на производство работ, составленных в качестве приложения к акту приемки выполненных строительно-монтажных работ без наличия составленных согласно требованиям действующего законодательства отчетов формы С-29.

Таким образом, в нарушение ч. 1 ст. 8 Закона, п. 19 Инструкции N 4 с 01.01.2009 по 07.10.2011 в материальных отчетах предприятия по объектам строительства записи о расходе материалов на производство работ производились без наличия отчета формы С-29 согласно приложению 2 к Инструкции N 4, что является нарушением требования порядка ведения бухгалтерского учета со стороны должностных лиц бухгалтерии предприятия.

Пример 2. Проверкой УП «А» по вопросу соблюдения порядка отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, а также составления бухгалтерской отчетности по результатам проведения инвентаризации было установлено следующее нарушение со стороны должностных лиц бухгалтерии.

Согласно ст. 12 Закона для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и стоимость активов и обязательств.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, сроки их проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т. д.) определяется руководителем организации.

Согласно п. 4 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 N 180 (далее — Инструкция N 180), инвентаризация проводится:

обязательно в случаях, установленных ч. 3 ст. 12 Закона;

по решению руководителя организации;

по решению контролирующих органов или ревизионной группы в ходе проведения проверки (ревизии) в порядке, установленном законодательством;

при коллективной (бригадной) материальной ответственности в случае смены руководителя (бригадира), выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады);

в иных случаях, установленных законодательством.

Согласно ст. 12 Закона выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия активов с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке: стоимость излишков активов при принятии их на бухгалтерский учет определяется на дату проведения инвентаризации на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов, а соответствующая денежная сумма относится в коммерческой организации на внереализационные доходы.

В соответствии с п. 39 Инструкции N 180 оценка выявленных инвентаризацией неучтенных активов должна быть произведена в соответствии с законодательством, а степень (процент) износа устанавливается по действительному техническому состоянию активов с оформлением данных об оценке и износе соответствующими актами.

Согласно п. 73 Инструкции N 180 сумма излишков активов, выявленных при инвентаризации, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета этих активов и кредиту счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» .

Пунктом 27 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 N 127 (далее — Инструкция N 127), предусмотрено, что неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации либо иным путем, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, определяемой в соответствии с порядком, установленным ст. 12 Закона, и отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 01 «Основные средства» — К-т 92 «Внереализационные доходы и расходы» .

Согласно акту результатов инвентаризации активов и обязательств УП «А» и ведомости оценки имущества, не учтенного в балансе УП «А», были выявлены неучтенные объекты основных средств в количестве 9 единиц остаточной стоимостью 168 881 992 руб., а именно здание поста управления, здание склада, забор металлический, асфальтное покрытие, ограждение территории из железобетонных плит, ограждение территории из чугунного литья, рампа, подпорная стена, ворота металлические (3 шт.).

В нарушение ч. 13 и 32 Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Министерством финансов СССР от 08.03.1960 N 63 (в редакции от 12.01.1983), итоговые данные журналов-ордеров N 13 в конце месяца не были перенесены в Главную книгу. Не были произведены обобщения данных из журналов-ордеров N 13, не осуществлена взаимная проверка правильности произведенных записей по отдельным счетам для составления отчетного баланса. В бухгалтерском регистре «Главная книга» стоимость выявленных неучтенных основных средств в сумме 168 881 992 руб. не была отражена по бухгалтерскому учету на счете 92 «Внереализационные доходы» .

В нарушение статьи 4 Закона предприятием не было обеспечено формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, полученных доходах и понесенных расходах, а именно в бухгалтерском регистре «Главная книга» по кредиту счета 92 «Внереализационные доходы» не отражена стоимость выявленных неучтенных основных средств в сумме 168 881 992 руб.

Кроме того, в нарушение п. 108 и 118 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.02.2008 N 19, в отчете о прибылях и убытках с 01.01.2010 по 31.12.2010 предприятием были отражены недостоверные сведения. Так, показатель по строке 130 раздела III «Внереализационные доходы и расходы» занижен на сумму 169 млн руб., отражено 23 млн., фактически внереализационные доходы в период с 01.01.2010 по 31.12.2010 составили 192 млн руб. В связи с этим также в отчете соответственно были занижены показатели по строке 160 «Прибыль (убыток) от внереализационных доходов и расходов» и по строке 300 «Чистая прибыль (убыток)» на 169 млн руб.

Пример 3. Проверкой соблюдения обществом требований составления и применения учетной политики были установлены следующие нарушения со стороны главного бухгалтера.

Бухгалтерский учет в обществе велся в соответствии с рабочим планом счетов, разработанным на основании Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее — Постановление N 89). В соответствии с приказами «Об учетной политике» применялся метод определения выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг) по мере ее отгрузки. Ответственность за организацию и ведение оперативно-технического учета в производстве возлагалась на главного инженера и руководителей производственных подразделений. Ответственность за организацию и ведение складского учета возлагалась на начальников отделов и подразделений, в составе которых имеются склады (кладовые), а также на главного бухгалтера.

Рабочим планом счетов учетной политики на 2009 год было предусмотрено ведение забалансовых счетов 003 «Материалы, принятые в переработку», 005 «Оборудование, принятое для монтажа», 006 «Бланки строгой отчетности», 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств», 013 «Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов». Рабочим планом счетов учетной политики на 2010 и 2011 годы было предусмотрено ведение только двух забалансовых счетов: 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» и 013 «Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов», ведение счетов для отражения информации о принятых в переработку материалах учетной политикой на 2010 — 2011 годы не предусмотрено.

Согласно требованиям учетной политики общества на 2010 год стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, учитываемых на субсчете 10−9 счета 10, переносится на затраты по производству в следующем порядке: по спецодежде, спецобуви погашается ежемесячно исходя из сроков службы; по остальным предметам — в размере 100% при их выбытии за непригодностью; по предметам (до 2 базовых величин) — единовременно по мере передачи их в эксплуатацию. Материально ответственным лицам учет указанных предметов надлежало осуществлять в количественном выражении. При этом учетной политикой общества не были учтены требования Межотраслевых правил по охране труда при работе в электроустановках, утвержденных Постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства энергетики Республики Беларусь от 30.12.2008 N 205/59 (далее — Правила), в части учета средств защиты. Согласно пункту 605 Правил к средствам защиты от поражения электрическим током кроме спецодежды и спецобуви относятся электроизолирующие штанги, клещи, указатели напряжения, сигнализаторы наличия напряжения, электроизолирующие лестницы и другие средства и устройства. Однако учетной политикой общества не предусмотрены порядок ведения учета средств защиты, переданных в эксплуатацию, и контроль их наличия во исполнение требований пункта 47 Правил, согласно которому каждый член бригады несет ответственность за наличие, исправность и правильное применение индивидуальных средств защиты, инструмента, спецодежды. Согласно требованиям пункта 614 Правил средства защиты должны находиться в помещениях электроустановок или входить в имущество бригад, передвижных лабораторий, а также могут выдаваться для индивидуального пользования. Согласно пункту 616 Правил ответственность за организацию учета средств защиты несут руководители структурных подразделений организации, в ведении которых находятся электроустановки или рабочие места, а в целом по организации — технический руководитель (главный инженер).

Согласно требованиям учетной политики общества на 2009 год главный бухгалтер обязан представить на утверждение по согласованию с соответствующими службами перечень должностных лиц, имеющих право подписи документов на отпуск товарно-материальных ценностей, прием и выдачу денежных средств. Учетной политикой общества на 2010 и 2011 годы такая обязанность главного бухгалтера не была предусмотрена. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов общества, к проверке не был представлен. Таким образом, в нарушение требований части 4 статьи 9 Закона в обществе отсутствовал перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, который должен быть согласован с главным бухгалтером и утвержден руководителем организации.

В ходе проверки было также установлено нарушение требований пункта 6 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 N 62 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция N 62), согласно которому ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике организации, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Согласно пункту 16 Инструкции N 62 к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в составе бухгалтерской отчетности, относятся способы погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и другие. Согласно пункту 4 Инструкции N 62 Инструкция N 62 является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Республике Беларусь и должна применяться с учетом других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Так, согласно требованиям учетной политики на 2009 год, учетной политики на 2010 и 2011 годы учет готовой продукции следовало производить по нормативной (плановой) себестоимости, сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящуюся к реализованной продукции или использованной для нужд собственного производства, должна была отражаться дополнительной записью или сторнированием на счете 90 «Реализация» или 23 «Вспомогательное производство» соответственно. Однако требования действовавших в проверяемом периоде в обществе положений по учетной политике в части учета выпущенной готовой продукции не были выполнены, так как по данным представленных накопительных регистров учета готовой продукции выпуск продукции был отражен по фактической себестоимости выпущенной продукции по дебету счета 43 «Готовая продукция» с кредита субсчета 23−1 «Вспомогательное производство — Пружинный участок» на сумму фактически произведенных затрат по выпуску готовой продукции, чем были нарушены требования части 4 статьи 6 Закона, согласно которой ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике организации, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь и утвержденной решением руководителя организации.

В ходе проверки были установлены нарушения и требований пункта 7 Инструкции N 62, согласно которому учетная политика организации включает в себя: описание принятых способов ведения бухгалтерского учета; план счетов бухгалтерского учета организации; применяемые организацией формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, если они отличаются от типовых; регламентацию движения первичных документов и регистров в бухгалтерском учете организации (график документооборота). Пунктом 1 Указа Президента Республики Беларусь от 15.03.2011 N 114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов» (далее — Указ N 114) установлено, что каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом; формы первичных учетных документов, включенных в перечень, утвержденный Советом Министров Республики Беларусь, утверждаются уполномоченными государственными органами, определенными в данном перечне; формы первичных учетных документов, не указанных в перечне, могут утверждаться руководителем организации или индивидуальным предпринимателем либо республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь. При этом организация, индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов, независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления в соответствии с частью первой подпункта 1.3 п. 1 Указа N 114; первичные учетные документы должны содержать следующие сведения: наименование документа, дату его составления; наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях); должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи. Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Однако в учетной политике общества не были определены формы первичных учетных документов для учета выпуска готовой продукции, регистров бухгалтерского учета и регламентация их движения. Указанная хозяйственная операция по выпуску готовой продукции на счетах бухгалтерского учета отражалась на основании ведомости «Выпуск готовой продукции», которая не содержала дату ее составления; наименование организации; содержание и основание совершения хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи. Первичный учетный документ «Выпуск готовой продукции», в котором отражены количество выпущенной производственным участком продукции и ее наименование, был составлен не по типовой форме, не содержал подписей лиц, ответственных за составление, проверку и обработку указанного документа. При этом указанная ведомость, не содержащая даты составления документа, подписей лиц, составивших документ, подписей должностных лиц, проверивших и утвердивших документ, послужила основанием для начисления заработной платы работникам бригады, а также основанием для списания материалов на изготовление указанной в ней готовой продукции, чем были нарушены требования части 2 статьи 9 Закона, согласно которым первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь (для Национального банка Республики Беларусь, банков — Национальным банком Республики Беларусь), по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики. При отсутствии утвержденных типовых форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы, которые должны содержать обязательные реквизиты: наименование, номер документа, дату и место его составления; содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях; должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Пример 4. В ходе проверки было установлено, что обществом в проверяемом периоде с 01.01.2009 по 31.12.2010 не велся учет амортизационного фонда на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств», чем были нарушены требования Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением N 89 (далее — Инструкция N 89), по ведению счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» раздела «Забалансовые счета», согласно которым записи хозяйственных операций, отражающих движение и использование средств амортизационного фонда общества, в бухгалтерском учете следует вести на счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств», предназначенном для обобщения информации о движении амортизационного фонда воспроизводства основных средств по направлениям использования фонда. Однако указанный счет в главной книге общества за 2009, 2010 годы и за январь — июнь 2011 г. отсутствовал, другие регистры учета движения средств амортизационного фонда к проверке не были представлены, чем были нарушены требования части 5 статьи 10 Закона, согласно которой хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Согласно части 4 описания счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» аналитический учет по счету 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» ведется по направлениям использования фонда.

Пример 5. В ходе проверки было установлено, что в проверяемом периоде с 01.01.2009 по 30.06.2011 в обществе не велся учет товарно-материальных ценностей, принятых обществом для последующей переработки в качестве давальческого сырья, чем не были соблюдены требования части 2 раздела II «Производственные запасы» Инструкции N 89, согласно которым сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье и материалы), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку», а с 26.01.2011 также не выполнялись требования частей 1 и 2 пункта 119 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133, согласно которым для отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с движением запасов, не отвечающих критериям признания активов, которые в организации используются или хранятся, применяются забалансовые счета, бухгалтерский учет на забалансовых счетах должен осуществляться, в частности, в случае поступления и использования (возврата) давальческого сырья.

Так, согласно данным представленных к проверке материальных отчетов в общество для переработки на давальческих основаниях поступили следующие товарно-материальные ценности:

по ТТН от 31.03.2009 на склад общества поступила арматура в количестве 30 кг на сумму 85 500 руб., в графе «цель приобретения» отметка «давальческое сырье» ;

по ТТН от 30.06.2009 поступили круг констр. Ст. 65ГФ 20 мм в количестве 0,095 т на сумму 284 734 руб., в графе «цель приобретения» — отметка «давальческое сырье» ;

по ТТН от 27.12.2010 поступил круг 25 в количестве 385 кг на сумму 2 042 040 руб., в графе «цель приобретения» — отметка «давальческое сырье» ;

по ТТН от 28.12.2010 поступил круг 27 в количестве 36 кг на сумму 197 122 руб., в графе «цель приобретения» — отметка «давальческое сырье» ;

по ТТН от 21.01.2011 поступила проволока Д6 60С 2, производство: Российская Федерация, Республика Беларусь, в количестве 337,6 кг на сумму 805 851 руб., в графе «цель приобретения» — отметка «давальческое сырье» ;

по ТТН от 16.06.2011 поступила проволока Д6 60С 2 в количестве 178 кг на сумму 1 684 340 руб., в графе «цель приобретения» — отметка «переработка на давальческих условиях» .

Указанные товарно-материальные ценности были приняты к учету кладовщиком и переданы для переработки в подотчет мастера, который учитывал материалы в отчете без указания их цены и стоимости, без выделения их на отдельный лист. Однако полученная на ответственное хранение продукция ни в каких регистрах бухгалтерского учета не была отражена. Договоры на поставку и переработку давальческого сырья в бухгалтерию не поступали, главным бухгалтером не визировались, учет сырья в бухгалтерии не велся, учет вел мастер в количественном выражении в материальном отчете без разделения материалов, принадлежащих обществу, и принятого в переработку сырья, при бухгалтерской обработке раздельный учет также не производился. Таким образом, учет товарно-материальных ценностей, принятых обществом для последующей переработки в качестве давальческого сырья, надлежащим образом директором организован не был.

Пример 6. В соответствии с пунктом 7 Инструкции N 127 полученные по договору аренды основные средства могут числиться у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем, и учитываются за балансом. Для осуществления забалансового учета указанных объектов в бухгалтерии арендатора могут открываться инвентарные карточки.

В соответствии с пунктом 4 Инструкции N 127 основанием для регистрации на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций с основными средствами являются первичные учетные документы, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции.

Согласно Инструкции N 89 забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах аренды.

В нарушение частей 1, 4 статьи 8 Закона, пункта 7 Инструкции N 127, Инструкции N 89 главным бухгалтером УП «К» в проверяемом периоде не было обеспечено отражение в бухгалтерском учете (на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства») информации о наличии и движении основных средств, арендованных предприятием.

Пример 7. При проведении проверки порядка ведения УП «К» бухгалтерского учета было установлено, что предприятие допустило неотражение в бухгалтерском учете хозяйственной операции. В соответствии с учетной политикой предприятия по субсчету 60−8 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за строительно-монтажные работы» отражается информация о расчетах с подрядчиками, выполняющими строительно-монтажные работы на объектах строительства, заказчиком которых является предприятие.

По состоянию на 01.09.2011 в бухгалтерском учете УП «К» числилась дебиторская задолженность ОДО «П» в сумме 295,4 млн руб., образовавшаяся в октябре 2006 г.

Согласно контракту на выполнение подрядных работ ОДО «П» (подрядчик) выполняло работы на объекте «Реконструкция гостиницы» (далее — Объект), а УП «К» являлось заказчиком строительства Объекта. Стоимость строительства в действующих ценах составляла 2344,5 млн руб., финансирование осуществлялось за счет средств местного бюджета, при этом контрактом предусматривалась выплата авансов в размере не более 50% стоимости работ, планируемых к выполнению.

Через органы казначейства подрядчику в июне — октябре 2006 г. были перечислены авансы на выполнение работ в сумме 933,0 млн руб., ОДО «П» были выполнены работы в июне — октябре 2006 г. на сумму 637,6 млн руб. С ноября 2006 г. работы подрядчиком были прекращены, при этом сумма неосвоенного аванса, выплаченного за счет бюджетных средств, составила 295,4 млн руб. В декабре 2006 г. УП «К» письменно уведомило подрядчика об отказе заказчика от исполнения контракта в одностороннем порядке и требовании возврата аванса в сумме 295,4 млн руб.

Так как в добровольном порядке ОДО «П» средства не были возвращены, по ходатайству предприятия прокуратурой района в хозяйственный суд г. Минска было подано исковое заявление от 29.06.2007 на взыскание с него суммы основного долга, неустойки и процентов за пользование денежными средствами (сумма иска — 326,0 млн руб.).

Вместе с тем в отношении ОДО «П» с декабря 2006 г. была начата процедура банкротства. Поданное УП «К» требование кредитора было признано должником (включено в реестр требований кредиторов). В марте 2008 г. хозяйственным судом г. Минска принято решение о банкротстве ОДО «П», в отношении его было открыто ликвидационное производство, завершенное в апреле 2011 г. Указанный субъект в апреле 2011 г. был исключен из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Дебиторская задолженность перед предприятием не была погашена из-за отсутствия у должника денежных средств и имущества, на которое можно обратить взыскание.

В соответствии с частью 8 статьи 150 Закона Республики Беларусь от 18.07.2000 N 423-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 423-З) требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, признаются погашенными. Погашенными признаются также непризнанные требования кредиторов, если кредитор не обращался в хозяйственный суд, и требования кредиторов, признанные в соответствии с Законом N 423-З необоснованными.

В соответствии с Инструкцией N 89 на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» отражается информация о внереализационных доходах и расходах отчетного периода, а именно: суммы дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания (включая ранее списанные как безнадежные), которые включаются во внереализационные доходы и расходы организации в размере ранее отраженной задолженности в бухгалтерском учете организации.

В соответствии с абзацем 4 пункта 17 Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 182 (далее — Инструкция N 182), расходы признаются в бухгалтерском учете, если по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.

В нарушение частей 1, 4 статьи 8 Закона, абзаца 4 пункта 17 Инструкции N 182, Инструкции N 89 на момент проверки в бухгалтерском учете УП «К» (по дебету субсчета 60−8 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за строительно-монтажные работы») числилась нереальная для взыскания дебиторская задолженность ОДО «П» в сумме 295,4 млн руб. (исключенного из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в апреле 2011 г.), то есть главным бухгалтером предприятия не было обеспечено своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственной операции по отнесению на внереализационные расходы суммы этой дебиторской задолженности.

Пример 8. Проверкой предприятия по вопросу отражения в бухгалтерском учете сумм амортизации было установлено следующее.

Согласно абзацу 5 статьи 2 Закона бухгалтерский учет — система непрерывного и сплошного документального отражения информации о хозяйственной деятельности организации методом двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Согласно Инструкции N 89 на счете 02 «Амортизация основных средств» отражается движение амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Начисление амортизации осуществляется в соответствии с законодательством исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств, установленного срока полезного использования объектов, участвующих в предпринимательской деятельности, или нормативного срока службы объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, и выбранного способа (метода) начисления амортизации. Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на реализацию) 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию», 91 «Операционные доходы и расходы» (в случаях, установленных законодательством) и других.

В соответствии с подпунктом 4.2 пункта 4 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6, амортизация как процесс перенесения стоимости объектов основных средств и нематериальных активов на стоимость производимых (оказываемых) с их использованием в процессе предпринимательской деятельности товаров, работ, услуг включает в себя систематическое включение организацией (за исключением бюджетной) относящейся к данному отчетному периоду части стоимости используемых объектов основных средств и нематериальных активов:

в затраты на производство с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (при условии обособленного учета их коммерческой деятельности) в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» ;

в расходы на реализацию с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» ;

в операционные расходы с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» .

Согласно данным бухгалтерского учета (главной книги за 2010 год) предприятием за 2010 год по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (страницы 2, 55 главной книги за 2010 год) было отражено начисление амортизации в сумме 31 814 588 руб. Вместе с тем по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на реализацию) в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» отражено 34 575 810 руб., разница составила 2 761 222 руб.

Кроме того, сумма амортизации, отраженная записями по дебету субсчета 90−2-1 «Себестоимость реализации» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» на странице 52 главной книги за 2010 год ежемесячно в сумме 413 366 руб. не была включена (не суммирована) в графу «итого по дебету», всего по итогу за 2010 год себестоимость реализации занижена на 4 960 392 руб.

Пример 9. Проверкой предприятия по вопросу учета готовой продукции было установлено следующее.

Согласно Инструкции N 89 на счете 20 «Основное производство» обобщается информация о затратах на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг, осуществление которых является целью создания данной организации. По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг, которые могут списываться в дебет счетов 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», 43 «Готовая продукция», 90 «Реализация» и других.

Согласно данным бухгалтерского учета (главной книги предприятия за 2010 год) оборот по кредиту счета 20 «Основное производство» (страница 14 книги) за период с января по декабрь 2010 г. составил 819 802 692 руб. Вместе с тем с кредита счета 20 «Основное производство» списано в дебет счетов 1 297 695 211 руб., в том числе: в дебет субсчета 43−2 «Готовая продукция» — 413 234 287 руб., в дебет субсчета 90−2-1 «Себестоимость реализации» — 819 802 692 руб., в дебет субсчета 41−4 «Покупные изделия» — 194 782 902 руб., в дебет субсчета 42−5 «Наценка» — 130 124 670 руб. (методом «красное сторно»).

В соответствии с частью 4 статьи 6 Закона ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике организации, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь и утвержденной решением руководителя организации.

В соответствии с Инструкцией N 89 счет 43 «Готовая продукция» предназначен для отражения движения готовых изделий в промышленности и других отраслях и продукции сельскохозяйственного производства. Поступление готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг». Поступление, выбытие или списание готовых изделий своего производства отражаются по фактической себестоимости. При признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по методу отгрузки стоимость готовой продукции списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Реализация» .

Согласно подпункту 1.4.1 учетной политики предприятия на 2010 год учет готовой продукции отражается на счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости.

В нарушение части 4 статьи 6 Закона, Инструкции N 89 предприятием учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» отражался по продажным ценам.

Пример 10. Проверкой соблюдения в обществе порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности были установлены следующие нарушения со стороны главного бухгалтера общества.

Согласно части 4 статьи 6 Закона ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике организации, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь и утвержденной решением руководителя организации. Организации, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из их структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности.

В соответствии с пунктом 5 Инструкции N 62 учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе Инструкции N 62 и законодательства Республики Беларусь и утверждается руководителем организации.

В нарушение части 4 статьи 6 Закона, пункта 5 Инструкции N 62 в обществе в 2010 — 2011 годах ведение бухгалтерского учета осуществлялось без формирования учетной политики.

Согласно абзацу 2 статьи 4 Закона одной из основных задач бухгалтерского учета и отчетности является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее финансовом положении, полученных доходах и понесенных расходах.

В соответствии с частями 4, 5 статьи 8 Закона все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета.

Хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение временной определенности хозяйственных операций).

В соответствии с Инструкцией N 89 счет 44 «Расходы на реализацию» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ и услуг.

В нарушение требований частей 4, 5 статьи 8 Закона, Инструкции N 89 в регистрах бухгалтерского учета общества в период с января по июль 2011 г. не имелось бухгалтерских записей по расходам на аренду помещения по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме 10 347 480 руб.

В соответствии с Инструкцией N 89 на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» обобщается информация о расчетах с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе организации, по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» корреспондирует с дебетом счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 91 «Операционные доходы и расходы», 92 «Внереализационные доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» .

В нарушение требований абзаца 2 статьи 4 Закона, Инструкции N 89 обществом в декабре 2010 г. была сделана бухгалтерская запись на не корреспондирующих между собой счетах бухгалтерского учета (Дебет счета 50 «Касса» — Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») на сумму 1 700 000 руб.

В соответствии с Инструкцией N 89 счет 90 «Реализация» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, указанными в уставе организации, а также для определения финансового результата по ним.

Дебет счета 90 «Реализация» корреспондирует с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 11 «Животные на выращивании и откорме», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на реализацию», 45 «Товары отгруженные», 58 «Финансовые вложения», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 99 «Прибыли и убытки» .

В нарушение требований абзаца 2 статьи 4 Закона, Инструкции N 89 обществом в апреле 2011 г. была сделана бухгалтерская запись на не корреспондирующих между собой счетах бухгалтерского учета (Дебет 90 «Реализация» — Кредит 50 «Касса») на сумму 1 700 000 руб.

Согласно Инструкции N 89 записи по субсчетам 90−1 «Выручка от реализации», 90−2 «Себестоимость реализации», 90−3 «Налог на добавленную стоимость», 90−4 «Акцизы», 90−5 «Прочие налоги и сборы из выручки», 90−6 «Экспортные пошлины» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90−2 «Себестоимость реализации», 90−3 «Налог на добавленную стоимость», 90−4 «Акцизы», 90−5 «Прочие налоги и сборы из выручки», 90−6 «Экспортные пошлины» и кредитового оборота по субсчету 90−1 «Выручка от реализации» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90−9 «Прибыль / убыток от реализации» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Реализация» сальдо на отчетную дату не имеет.

В нарушение требований абзаца 2 статьи 4 Закона, Инструкции N 89 обществом по состоянию на 01.01.2011, 01.02.2011, 01.03.2011, 01.04.2011, 01.05.2011, 01.06.2011, 01.07.2011 не определялся финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации за отчетный месяц, не проводились бухгалтерские записи по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Реализация», соответственно по счету 90 «Реализация» на начало указанных дат имелось сальдо в сумме 21 596 040 руб., 21 341 890 руб., 22 361 775 руб., 25 176 477 руб., 25 567 272 руб., 24 790 774 руб., 25 287 080 руб.

В соответствии с Инструкцией N 89 счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде (месяц, квартал, год).

По окончании отчетного периода (месяца, квартала, года) при составлении бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью последнего месяца отчетного периода сумма чистой прибыли (убытка) отражается по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту (дебету) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

В нарушение требований абзаца 2 статьи 4 Закона, Инструкции N 89 в обществе при составлении бухгалтерской отчетности за 2010 год бухгалтерский счет 99 «Прибыли и убытки» не был закрыт (по состоянию на 01.01.2011 имелось дебетовое сальдо в сумме 10 959 531 руб.), не имелось бухгалтерских записей по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» в сумме 10 959 531 руб.

Таким образом, главным бухгалтером общества не были приняты меры по соблюдению законодательства, регулирующего ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности.