Учет и оценка незавершенного производства

К незавершенному производству относится незаконченная в данном отчетном периоде продукция. В него включают остатки на конец отчетного периода.

• а) сырья, материалов, полуфабрикатов, находящиеся в производстве и цеховых кладовых, в той или иной степени подвергшиеся обработке;
• б) изделий законченных, но не укомплектованных, не прошедших испытаний, не принятых отделом технического контроля или представителем заказчика;
• в) незаконченные промышленные работы и услуги (отделочные операции, монтажные и демонтажные работы, выполненные для других организаций, или оказанные своему строительству и жилищно-коммунальному хозяйству).

Не включаются в незавершенное производство брак и аннулированные заказы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, не подвергшиеся обработке или сборке. [5].

Правильное определение величины незавершенного производства на конец месяца или другого отчетного периода имеет большое значение для учета объема производственной деятельности, расхода фонда заработной платы и расчета фактической себестоимости товарной продукции.

Учет незавершенного производства может быть оперативный и бухгалтерский. Оперативный учет ведется в количественном выражении работниками планово-диспетчерских бюро (ПДБ), цехов, мастерами, бригадирами. Он необходим для оперативно-технического планирования производства, наблюдения за комплектностью заделов и т. п.

Бухгалтерия, кроме количества, учитывает стоимость незавершенного производства и ее изменение.

Оперативный учет незавершенного производства организуется по-разному, в зависимости от сложности производства и характера продукции.

В промышленности распространены два основных способа оперативного учета движения деталей и полуфабрикатов незавершенного производства: подетально-операционный и подетальный.

Подетально-операционный вариант учета применяют на предприятиях с единичным (индивидуальным) и серийным характером производства при изготовлении деталей с высокой трудоемкостью обработки и сборки. Их межоперационное движение учитывают с помощью маршрутных листов, в которых отражается степень готовности отдельных деталей и узлов в пределах каждого производственного подразделения (участка, цеха). [7].

В массово-поточных производствах, где процесс изготовления деталей непродолжителен, нет надобности в пооперационном учете их готовности. Детали передаются из цеха в цех (или с участка на участок) без промежуточного контроля за операциями обработки. Для подетального учета незавершенного производства используют месячные ведомости, комплектовочные карты (спецификации) и другие накопительные документы.

По истечении месяца каждый цех составляет отчет о движении деталей в производстве (баланс деталей). Он содержит данные о их запуске в производство, поступлении из других цехов и центрального комплектовочного склада, сдаче на склад и в другие цехи, о браке деталей в ходе производственного процесса и остатках их на начало и конец месяца.

В настоящее время оперативный учет движения заготовок, деталей, полуфабрикатов незавершенного производства на большинстве крупных и средних предприятий ведут с помощью ЭВМ. Он является составной частью оперативно-производственного планирования и управления. Данные этого учета по состоянию на 1 число отчетного периода используются бухгалтерией для исчисления стоимости незавершенного производства и готовой продукции.

Однако в силу различных причин данные оперативного учета могут быть неточны и потому не менее одного раза в год необходимо проводить инвентаризацию незавершенного производства. [8].

Способы определения фактического наличия незавершенной продукции зависят в основном от ее габаритных размеров, технологического состояния в момент инвентаризации и имеющихся средств измерения. Рассмотрим их на примере организаций машиностроения и металлообработки, где удельный вес незавершенного производства особенно высок. Учет незаконченной продукции здесь ведут по цехам и участкам заготовительных (литейных, кузнечных, штамповочных), механических и сборочных производств. Фактическое наличие незавершенной продукции литейных, кузнечных и штамповочных производств устанавливается в натуральном измерении (вес, штуки) независимо от места ее нахождения (на производственных операциях или в кладовых).

Отливки, находящиеся на производственных операциях, инвентаризируют как жидкий металл, вес которого определяется по специальным таблицам. Это позволяет установить более точно размер заработной платы за годные отливки. В ряде организаций применяется и другой способ: все отливки до выбивки исчисляются по весу готовых отливок с учетом отходов и угаров, а после выбивки — по количеству отливок, находящихся на каждой последующей операции. [8].

Поковки кузнечного производства целесообразно инвентаризировать как заготовки, если они приняты техническим контролем, в противном случае — как металл или как заготовки, но с обязательным уменьшением их фактического наличия на количество поковок, забракованных техническим контролем.

Фактическое наличие крупных штамповок определяется прямым счетом, а количество мелких штамповок — путем взвешивания и перевода полученного веса в штуки, согласно заранее разработанным таблицам.

Фактическое наличие незавершенной продукции, находящейся на термической обработке в гальванических ванных или на металлизационном оборудовании, инвентаризируется в целом по участкам.

Количество отливок, поковок и деталей, находящихся в печах обжига и закалки, принимается за фактическое наличие по данным карты загрузки печей с последующим уменьшением его на окончательный брак, устанавливаемый техническим контролем после выгрузки продукции из печей. Количество остальной продукции определяется прямым счетом.

Фактическое наличие деталей, находящихся на различных операциях механообрабатывающего или деревообрабатывающего производства, устанавливается пооперационно путем прямого счета. Количество мелких деталей так же, как и в заготовительных производствах, определяют путем взвешивания и перевода общего веса в штуки.

На автоматических линиях и в цехах-автоматах фактическое наличие незавершенной продукции измеряется счетчиками или другими приборами, установленными на этих линиях.

Фактическое наличие незавершенной продукции в обрабатывающих производствах сопоставляется с данными первичных документов (маршрутные карты, рабочие наряды, карты учета выработки) или учетных регистров (карточки, графики, рапорты и т. д.), таким образом выявляются результаты инвентаризации.

Покупные изделия, не вмонтированные в машины и оборудование, не относятся к незавершенному производству. Поэтому их необходимо инвентаризировать отдельно как покупные комплектующие изделия.

Незавершенная продукция сборочных цехов состоит из отдельных изделий, не сданных в сборку, либо из деталей, находящихся в сборочном производстве в виде россыпи незаконченных и законченных сборкой узлов и агрегатов или из законченных сборкой изделий, но не окрашенных или еще не упакованных, если упаковка предусмотрена технологическим процессом.

Фактическое наличие незавершенной продукции в сборочных цехах должно исчисляться на каждой технологической стадии сборки. На многих заводах оно определяется по методу прямого счета деталей и узлов. Он трудоемок и не обеспечивает должной точности учета. Более правильно сборочные соединения и незаконченные изделия инвентаризировать по методу исключения, при котором учитывают детали и узлы, имеющиеся в меньших количествах в сборочных соединениях, агрегатах или изделиях (собранных или недостающих), до завершения их сборки. В инвентаризационные ярлыки записываются каждый незаконченный узел, агрегат, машина либо несколько, одних и тех же узлов, агрегатов, изделий с одинаковой степенью укомплектованности или готовности. Если узлы, агрегаты и изделия не закончены, рабочая инвентаризационная комиссия указывает в ярлыках номера недостающих или собранных деталей, узлов, агрегатов и номера последних выполненных операций. Планово-диспетчерское бюро производит подробную расшифровку узлов. В результате трудоемкость инвентаризационных работ уменьшается, а точность учета возрастает. [9].

Для определения результатов инвентаризации обычно составляются балансы движения деталей, сличительные ведомости, акты и другие документы, с помощью которых определяют конкретных виновников недостачи незавершенного производства и действительные причины излишков.

Большое значение имеет оценка незавершенной продукции. В принципе незавершенная продукция должна оцениваться по фактической себестоимости. Организации, применяющие нормативный метод учета производства и калькулирования себестоимости продукции, оценивают незавершенное производство по нормативной себестоимости. При этом расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы относят на незавершенную продукцию в размере фактического уровня расходов, но не выше планового.

В отдельных отраслях промышленности с кратким циклом технологического процесса (например, в текстильных организациях) незавершенная продукция может оцениваться по фактической себестоимости сырья, материалов или полуфабрикатов.

В отраслях промышленности с крупносерийным и массовым производством допускается оценка деталей и полуфабрикатов по действующей нормативной себестоимости.

Таким образом, одни организации оценивают незавершенную продукцию по фактической себестоимости в той сумме, которую она составляет к началу инвентаризации; другие — по нормативной себестоимости с учетом изменений; третьи — только по нормативной себестоимости, а четвертые — в размере фактических затрат сырья, материалов и полуфабрикатов. [10].

Кроме вышеперечисленных, в отдельных организациях применяют еще более упрощенные методы оценки незавершенного производства. Например, в большинстве авиационных, автомобильных и судостроительных организаций величина заработной платы в незавершенной продукции принимается в размере 50% ее нормативного расхода на готовое изделие, деталь, узел или сборочное соединение. Такая методика исходит из того, что задел незавершенного производства должен быть равномерен и комплектен, так что число начатых и завершаемых обработкой деталей, узлов и изделий будет равно или примерно равно. Это допущение сокращает счетную работу по оценке незавершенной продукции, но ее фактическая (или нормативная) стоимость при неравномерности заделов деталей и сборочных соединений может значительно отличаться от исчисленной величины, что приведет к существенному искажению показателя себестоимости отдельных изделий и всей товарной продукции.

В организациях тяжелой промышленности, изготовляющих сложную продукцию с большим количеством узлов и сборочных соединений, распространена оценка незавершенной продукции по стабильным ценам. При этом итоговые данные по статьям основных затрат пересчитываются по действующим нормативам на основе коэффициентов их изменения по соответствующим типам изделий. И в данном случае оценка незавершенной продукции лишь случайно может совпадать с действительными (фактическими или нормативными) затратами, поскольку в таких производствах нет реальной базы для расчета коэффициентов корректировки ввиду несопоставимости продукции и ее отдельных частей. Еще большие погрешности имеет распространенный в данной отрасли промышленности метод оценки незавершенного производства по проценту готовности. [10].

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации остатки незавершенного производства в массовом и серийном производствах рекомендовано отражать в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном изготовлении продукции незавершенное производство должно оцениваться по фактически произведенным затратам. Такой же порядок оценки рекомендуется при расчете налога на прибыль организаций. [10].

Наиболее правильным методом, дающим экономически обоснованный показатель стоимости незавершенной продукции, является его подетально-пооперационная оценка по фактическому или нормативному размеру имевших место затрат. Она позволяет исчислить более точно как величину расхода сырья и материалов на незавершенную продукцию, так и затраты на заработную плату. При этом зарплата основных производственных рабочих при детальной оценке фактического наличия незавершенного производства в инвентаризационной ведомости показывается полностью, независимо от того, сколько она составляет за выполненные операции. Если же незавершенное производство оценивается пооперационно, величина заработной платы определяется более точно.

Конкретные методы оценки незавершенной продукции в организациях должны определяться в зависимости от основных типов организации производства.

В организациях с индивидуальным характером производства незавершенную продукцию целесообразно оценивать по реальным затратам, то есть по фактической себестоимости.

Этот же метод необходимо применять и в организациях с крупносерийным и массовым производством, имеющим участки и цеха, выпускающие индивидуальные заказы или мелкосерийную продукцию. Такая оценка обусловливается тем, что в индивидуальных производствах применяется позаказный метод учета, при котором по каждому незавершенному заказу может быть исчислена индивидуальная себестоимость.

Принято считать, что в организациях с нормативным методом учета и калькулирования себестоимости продукции незавершенное производство должно оцениваться по уровню нормативов, достигнутых на дату инвентаризации. Отклонения от текущих норм затрат, выявленные в бухгалтерском учете, полностью относятся на себестоимость товарного выпуска. Такая практика обоснована для организаций с крупносерийным и массовым производствами при стабильном объеме выпускаемой и незавершенной продукции. В условиях мелкосерийного и индивидуального производства и в организациях с резкими колебаниями незавершенного производства по месяцам оценка его по нормативной стоимости приведет к искажению себестоимости готовой продукции и отдельных изделий. Отклонения от норм должны относиться на завершенное производство и в тех случаях, когда-то или иное изделие или группа изделий при списании отклонений не были включены ранее в товарную продукцию за весь период, предшествующий инвентаризации.

По-разному может решаться вопрос об отнесении косвенных расходов на результаты инвентаризации. В некоторых организациях результаты инвентаризации незавершенной продукции в стоимостном выражении определяются по фактической себестоимости с включением косвенных расходов, исчисляемых по плановому или фактическому уровню. При этом стоимость выявленных недостач или излишков искажается, поскольку реально они состоят лишь из основных затрат. Более обоснованно оценивать результаты инвентаризации незавершенного производства только по статьям основных расходов: материалам, покупным изделия или полуфабрикатам, заработной плате. Косвенные расходы должны включаться в стоимость только тех недостач незавершенной продукции, которые подлежат возмещению виновными лицами. Что же касается включения расходов на содержание оборудования, цеховых и общезаводских расходов в стоимость общего объема незавершенного производства, то оно должно производиться исходя из нормативно-планового их уровня. [11].

Во многих случаях на практике инвентаризация ограничивается подсчетом задела в натуральном измерении и отражением количества недостач и излишков в оперативном учете. В бухгалтерском учете итоги инвентаризации отражаются как результат сравнения остатков в натуре с данными оперативного учета движения деталей и полуфабрикатов. Между тем инвентаризация незавершенного производства должна заключать в себе не только проверку в натуре количества материальных ценностей, находящихся в текущем производстве, но и устанавливать правильность общей суммы затрат, отнесенных на дебет счета 20 «Основное производство», а также обоснованность их распределения по цехам, изделиям, заказам. Если эта важнейшая, с точки зрения бухгалтерского учета, работа не выполняется, в аналитическом учете производства на счетах соответствующих серий и заказов могут остаться несписанными и неотрегулированными всякого рода двойные оплаты, приписки, неучтенный брак, а также ошибочные записи расходов как по вине бухгалтерии, так и по вине оперативно-технических работников цехов, вследствие неправильной шифровки первичных документов и по другим причинам.

В тех организациях, где незавершенное производство инвентаризируется один раз в год, возникающие на протяжении года недостачи и неучтенный брак выявляются при годовой инвентаризации и списываются на себестоимость продукции в четвертом квартале.

Сопоставление нормативной себестоимости проинвентаризированного задела с балансовым остатком затрат на производство позволяет исключить возможность их несовпадения. Для обеспечения сопоставимости этих данных сумма незавершенного производства по балансу должна быть скорректирована на стоимость недостач или излишков деталей (узлов), выявленных при сравнении фактического наличия с данными учета движения деталей. Обнаруженную разницу следует рассматривать как отклонения от текущих норм, не выявленные в учете. Все исправления в объеме и стоимости незавершенного производства следует внести в текущую отчетность о затратах на производство. [11].

Выявленные при инвентаризации недостачи незавершенной продукции списывают по себестоимости со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Затем потери, возникшие по вине материально ответственных лиц, относят на счет 73−2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». При отсутствии конкретных виновников такие потери относят на счет 25 «Общепроизводственные расходы».

Выявленные излишки незаконченной продукции приходуют по дебету счетов 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».