Исчисление налога на прибыль

Исчисление налога на прибыль в операциях связанных с нематериальными активами, регулируются соответствующими положениями Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г № 37″ О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций «, с учётом изменений и дополнений № 3 от 18 марта 1997 г. Специальных положений именно по нематериальным активам в инструкции очень мало. Поэтому главным образом, на правилах налогообложения вообще, а на некоторых известных особенностях нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль.

Важнейшее правило, работающее при осуществлении операции, предусмотрено в п. 24 Инструкции № 37. Согласно этому правилу в случае реализации или безвозмездной передачи нематериальных активов с отрицательным результатом не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Другими словами, убыток для целей налогообложения не учитывается. Но поскольку этот убыток участвует в формировании общей суммы прибыли в бухгалтерском учёте и уменьшает её, то к настоящему моменту Инструкции № 37, уже предусмотрена процедура «восстановления» прибыли для налогообложения позволяющая выполнить требования п. 2.4. При исчислении прибыли для целей налогообложения предприятием теперь заполняется справка" о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчёта налога от фактически прибыли", или иначе говоря, документ превращающий в прибыль убыток по данным бухгалтерского учёта в валовую прибыль для целей налогообложения. Пунктом 4 справки предусмотрено увеличение прибыли на ряд величин, в том числе (строка 4.7) на сумму убытков от реализации безвозмездной передачи основных средств, и иного имущества.

Собственно, это «восстановление» предприятиями осуществлялось и раньше с представлением расчёта в свободной форме, но до выхода изменений и дополнений № 3 не было единообразной формы, что приводило к многочисленным ошибкам.

Тот же п. 2.4 Инструкции № 37 содержит ещё одно положение, важное в ситуации, когда реализация основных средств и прочего имущества (обороты по счётам 47,48) происходит с прибылью. В этом пункте, как известно, предусмотрено при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятий для целей налогообложения учитывать разницу (повышение) между продажной ценой или остаточной стоимостью этих фондов, и имущества увеличенной на индекс инфляции исчисленный в установленном порядке. Это значит, что в результате применение указанного индекса прибыль для целей налогообложения может быть весьма существенно уменьшена по сравнению с прибылью в бухгалтерском учёте.

Поскольку применение данного положения вызывало много разночтений и неточностей, изменениями и дополнениями № 3 к Инструкции № 37 уточнено, при реализации какого имущества применяется индекс-дефлятор. В частности, теперь в п. 2.4, непосредственно указано, что при реализации нематериальных активов индекс-дефлятор не применяется. Несоблюдение этого требования влечёт за собой занижение облагаемой прибыли.

При рассмотрении ситуации с безвозмездной передачей нематериальных активов, следует затронуть не только передающую, но и получающую сторону. Согласно п. 2.7 Инструкции № 37, по предприятиям безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущества, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной по основным средствам) стоимости, числящиеся у передающих предприятий.

При рассмотрении существующих льгот по налогу на прибыль, наиболее часто применяемой и вызывающей наибольшее количество вопросов, называют льготу, связанную с использованием прибыли для осуществления капитальных вложений (п. 4.1.1 Инструкции № 37). Необходимо отметить, что в случае приобретения нематериальных активов, а также в случае их создания, указанная льгота не применяется (хотя приобретение и создание нематериальных активов и предоставляют собой факт осуществления капитальных вложений и соответствующим образом отражаются в учёте).

Ещё один существенный вопрос непосредственно касающиеся реализации нематериальных активов, связан с понятием выбора политики для целей налогообложения «по оплате» или «по отгрузке». Если в части основной деятельности предприятия возможность выбора не вызывает сомнений, то в части реализации прочего имущества до самого последнего времени существовали различные позиции, например, позиция согласной, которой для целей налогообложения прочая реализация в отличие от основной может определяться только по моменту отгрузки, но не по моменту оплаты.

Изменение и дополнение № 3 к Инструкции № 37 внесли ясность в этот вопрос. В справке (Приложение № 11) строка 2.2, непосредственно предусматривает корректировку прибыли, по данным бухгалтерского учёта от реализации основных фондов и иного имущества, в результате изменения выручки от реализации этого имущества предприятиями, определяющими выручку по моменту оплаты.

Таким образом, в настоящее время прибыль предприятия от реализации нематериальных активов определяется предприятием, в соответствии с принятой политикой для целей налогообложения.