Искажения и их выявление в ходе аудиторской проверки

Полное понимание природы, значимости и последствий преднамеренного искажения финансовой отчетности требует рассмотрения определений данного понятия с точки зрения разных существующих подходов.

Российское аудиторское правило (стандарт) № 13 оперирует понятием недобросовестные действия: «под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод».

Появление термина «недобросовестные действия» в ФСАД № 13 можно связать со сложившейся практикой налогового администрирования, в которой активно с конца девяностых годов используется (без его толкования) понятие добросовестности налогоплательщика. Следует также отметить, что до выхода «Постановления Правительства Российской Федерации от 7 октября 2004 г. № 532 о внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности» российские аудиторские стандарты оперировали термином «мошенничество в финансовой отчетности», которое было заменено на термин «недобросовестные действия».

В отличие от ошибок, носящих характер неумышленный, искажения представляют собой намеренное внесение неправильной информации в отчётность Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В. Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2008 — С. 213.

Обычно имеют дело с двумя видами искажений: вуалированием и фальсификацией.

Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация.

Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта.

Я.В. Соколов отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода могут встретиться четыре ситуации, возникающие в результате возможных ответов на два вопроса:

• 1. Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?
• 2. Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов? Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах. М.: Проспект, 2006 — С.122

Разберем каждую ситуацию.

Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация.

Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза имеет глубокий методологический смысл, потому что подавляющее большинство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. В частности, в бухгалтерской отчётности действуют принцип ясности и принцип дополнительности.

В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных данных, потому что следует принять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имущественное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актина, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат.

Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни — в счетоводстве — недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса невозможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской отчетности Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фирмы, гак как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно принципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчетность.

Ситуация отражает принцип «true and fair vier» — достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетности. Согласно этому подходу фирма может отклониться от принятых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированном, если она cоставлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а, следовательно, представленные в отчетности данные, станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования, как отчетности, так и всего счетоводства Попова, Е. А. Исправления в бухгалтерском учете и отчетности: процедурные вопросы //Бухгалтерский учёт, 2009, № 10, с. 13.

Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращённая к предыдущей.

Я. В. Соколов пишет, что «…правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса» Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах. М.: Проспект, 2006 — С. 183.

Исходя из этого, существуют пять критериев правдивости:

• 1. соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов;
• 2. полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;
• 3. подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам;
• 4. наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами;
• 5. построение баланса по данным инвентаризации;

В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии — юридические и экономические признаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней Уткина С. А. Типичные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Выявление и исправление. СПб.: Омега-Л Год, 2009 — С. 61.

В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование.

Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неадекватности представленных данных, во втором — речь идет о фальсификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т. д.) при этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположными Ковалев В. В. Финансовый анализ М.: Финансы и статистика, 2007 — С. 45.

И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения счетоведения — большой науки, для бухгалтера-практика это только ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать. Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства, ибо показывает, что, даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И, наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимости института аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и по субъективным причинам — дело хотя и противозаконное, но естественное и распространённое.

В бухгалтерском балансе, преднамеренным искажениям в российских условиях с большей степенью вероятности могут быть подвержены следующие статьи:

• 1. Дебиторская задолженность: из-за связи с искажениями выручки, а также в связи с необязательностью создания резерва по сомнительным долгам, а также из-за неопределенности в технике расчета резерва по сомнительным долгам;
• 2. Расходы будущих периодов — как возможная статья для капитализации расходов, ввиду нечеткости нормативных актов, регламентирующих перечень таких расходов;
• 3. Материально-производственные запасы — в связи со сложившейся практикой «необязательности» создания резервов под снижение стоимости запасов;
• 4. Финансовые вложения — из-за отсутствия четкого механизма оценки обесценения финансовых вложений, по которым не представляется возможным определить их текущую рыночную стоимость;
• 5. Кредиторская задолженность — вследствие фальсификации ее отражения в дочерних и зависимых обществах, что не представляет для организации значительной сложности, поскольку на законодательном уровне отсутствуют механизмы формирования консолидированной (сводной) отчетности Подольский В. И. Аудит М.: Юнити-Дана, 2007 — С. 502.

В отчете о прибылях и убытках значительная вероятность преднамеренного искажения наблюдается по следующим направлениям:

• 1. Выручка (доходы по обычным видам деятельности) — данный показатель наиболее часто подвергается искажениям в зарубежной практике. РСБУ, как система стандартов построенная «на принципах» предполагает применение профессионального суждения при признании выручки;
• 2. Себестоимость и прочие расходы (расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы) — согласно концепции РСБУ признание расходов производится на основе профессионального суждения, поэтому возможности для «непризнания» расходов сохраняются;
• 3. Классификация доходов и расходов организации — открытость списка прочих доходов/расходов увеличивает возможности для преднамеренного искажения отчетности с использованием неверной классификации Кондраков Н. П. Бухгалтерский учёт. М.: ИНФРА-М, 2006 — С. 482.

Российский аудиторский стандарт № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» выделяет два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, а именно:

• · искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• · искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Стандарт выделяет три основных вида возможных искажений в случае недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• · фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;
• · преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
• · преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Следует отметить, что аудиторский стандарт № 13 во многом повторяет в своей классификации видов преднамеренного искажения финансовой отчетности Международный стандарт аудита № 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» и американский стандарт аудита № 99 «Рассмотрение мошенничества при аудите финансовой отчетности» Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2009 — С. 219.

Данная классификация является достаточной для законодательной базы, однако для целей практического применения в повседневной практике требуется её расширение и детализация.

Наиболее практически значимыми являются классификации преднамеренных искажений отчетности, возникающих в процессе недобросовестного составления финансовой отчетности по трем основным параметрам:

• · лицу, искажающему финансовую отчетность;
• · объекту искажений;
• · способу (механизму) совершения.

Таким образом, по объекту искажений можно выделить следующие объекты: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении денежных средств; пояснительная записка.

Как правило, объектом преднамеренных искажений является информация, формируемая в разных формах финансовой отчетности, однако возможно также искажение информации в рамках одной отчетной формы.

Преднамеренные искажения финансовой отчетности по характеру искажения делятся на искажения: возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и возникающие в результате присвоения активов.

Традиционно аудиторская практика предполагает оценку средств внутреннего контроля компании. Исходя из классификации преднамеренных искажений, по характеру искажения, тестирование внутреннего контроля компании необходимо осуществлять в двух направлениях: контроля корпоративного управления; бухгалтерского учета и контроля Кожинов В. Я. Бухгалтерский учёт М. ИНФРА-М, 2006 — С. 149.

Стандарт № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» определяет внутренний контроль, как «процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам».

Аудит внутреннего контроля компании в большей степени ориентирован на анализ завершающего элемента системы внутреннего контроля, обозначенного в модели COSO 1992 года (Комитет спонсорских организаций комиссии Тредвея, США). Этим элементом, входящим в «пирамиду внутреннего контроля COSO», является мониторинг средств контроля. Данные элементы системы внутреннего контроля также были обозначены в российском аудиторском стандарте № 8: «контрольная среда; процесс оценки рисков аудируемым лицом; информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности; контрольные действия; мониторинг средств контроля» Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2009 — С. 125.

Можно выделить следующие направления оценки системы внутреннего контроля организации:

• 1. Контроль на уровне организации (контрольная среда, процесс оценки рисков);
• 2. Контроль операций по закрытию отчетного периода (информационная система, контрольные действия);
• 3. Аналитический контроль на уровне менеджмента (контрольные действия, мониторинг);
• 4. Контроль на уровне бизнес-процессов, в том числе автоматизированный контроль (информационная система, контрольные действия).

Данная последовательность действий по оценке системы внутреннего контроля организации согласуется с принципом «сверху вниз» предложенным американским аудиторским стандартом № 5 «Аудит внутреннего контроля процесса подготовки финансовой отчетности как часть аудита финансовой отчетности». Суть принципа состоит в поэтапном аудите системы внутреннего контроля от наиболее значимых рисков на уровне компании в целом до рисков присущих отдельным счетам бухгалтерского учета. Проверку средств контроля, в свою очередь, можно подразделить на проверку проекта средства контроля и реализации средства контроля.

В рамках проверки проекта средства контроля аудитор проводит следующие процедуры: получение информации от работников компании о средстве контроля, обзор операций, которые контролируются данным средством контроля, а также ознакомление с документами, которые описывают средство контроля. В рамках проверки реализации средства контроля аудитор проводит вышеуказанные процедуры, а также повторно исполняет действия предписанные процедурой контроля, с тем, чтобы удостовериться в эффективности действия контроля.