Особенности отражения издержек производства в бюджетных организациях

Средства бюджетного учреждения от предпринимательской деятельности и использования государственной собственности зачисляются на единый счет федерального бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства (далее — ОФК) (п. 4 ст. 254 БК РФ).

В целях исполнения Бюджетного кодекса РФ Минфин РФ принял приказ от 21.06.01 № 46н (ред. от 24.12.04) «О порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов».

Основанием для открытия получателям средств лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, являются:

генеральные разрешения на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в территориальных ОФК главному распорядителю средств федерального бюджета и подведомственным ему учреждениям, выданные Федеральным казначейством главным распорядителям средств федерального бюджета;

разрешения на открытие лицевого счета для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в территориальных ОФК (далееразрешения), выдаваемые в соответствии с генеральными разрешениями главными распорядителями средств и распорядителями средств федерального бюджета получателям средств.

Бюджетные учреждения обязаны составлять сметы доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (ст. 42, 161, 221 БК РФ). Главным распорядителям дано право самостоятельно решать вопрос об утверждении (и переутверждении) смет. Либо главный распорядитель берет на себя обязанность по утверждению смет доходов и расходов по предпринимательской деятельности бюджетополучателей, либо разрешает бюджетополучателям самостоятельно утверждать свои сметы (письмо Минфина РФ от 12.11.01 № 3−01−01/12−333 «О порядке реализации приказа Минфина РФ от 21.06.01 № 46н бюджетными учреждениями»). Учреждения обязаны представлять в ОФК утвержденные сметы доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Средства от предпринимательской деятельности можно подразделить на два вида:

1. Средства от платной деятельности (от оказания услуг в соответствии с профилем предприятия; деятельности обособленных или структурных подразделений, отделов, участков, не связанных напрямую с основной деятельностью; оказания прочих услуг и продаж; хоздоговорных НИР и ОКР). Например, к услугам в соответствии с профилем учреждений можно отнести: для учреждений образования: платные образовательные услуги в соответствии с лицензией; платные образовательные услуги в рамках послевузовского профессионального образования (обучение в аспирантуре, ординатуре, интернатуре); платные образовательные услуги по повышению квалификации и переподготовке кадров; обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин в сфере дошкольного и общего образования; репетиторство и занятия по углубленному изучению предметов; платные образовательные услуги в рамках дополнительных образовательных программ (подготовительные курсы и отделения, тестирование); для учреждений здравоохранения: консультации специалистов, комплексные программы наблюдения; платное амбулаторное и стационарное лечение в соответствии с лицензиями; платная диагностика; дополнительные платные услуги (массаж, лечебная физкультура) и т. д.

Отделы, участки, структурные подразделения учреждения (например, учебные мастерские, музеи, дома культуры, базы отдыха, туристические лагеря, дошкольные учреждения, общежития, спортивно-оздоровительные лагеря, издательские отделы, столовые, буфеты, лаборатории) могут также оказывать платные услуги.

В соответствии с уставами многие учреждения могут оказывать услуги с использованием оргтехники (множительно-копировальные работы, сканирование), консультационные и прочие услуги (например, рекламные услуги — рекламирование спонсоров, а также покупных изделий — литературы, продуктов питания, лекарств), проводить платные выставки, совещания, конференции.

Бюджетные учреждения могут выполнять научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по договорам с организациями и предприятиями. В этом случае отношения между заказчиком НИОКР и их исполнителем регулируются гл. 38 ГК РФ.

2. Прочие предпринимательские средства. К ним можно отнести средства от финансово-инвестиционной деятельности, а также прочие доходы, непосредственно не связанные с уставной деятельностью. В учреждение могут поступать средства от реализации не используемых им основных средств и иного имущества, объектов промышленной и интеллектуальной собственности, драгоценных камней и металлов, содержащихся в оборудовании и приборах, подлежащих списанию, макулатуры.

Средства от предпринимательской деятельности зачисляются на лицевые счета по учету внебюджетных средств по коду 000 3 00 0 00 0000 000 -доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности классификации доходов (приказ Минфина РФ от 10.12.04 № 114н (ред. от 14.09.05) «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации»). Средства от вышеперечисленных видов деятельности отражаются соответственно по подгруппам.

• 30 200 000 000 000 000 «Рыночные продажи товаров и услуг»,
• 30 100 000 000 000 000 «Доходы от собственности по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности».

Для того чтобы средства от предпринимательской деятельности были зачислены на лицевой счет учреждения, последним в начале очередного финансового года должно быть направлено в территориальный ОФК письмо, в котором указана взаимосвязь кодов бюджетной классификации доходов и источников дохода, которые отражаются в разрешении на открытие лицевого счета по учету внебюджетных средств и смете доходов и расходов по предпринимательской деятельности.

При отражении операций по предпринимательской деятельности восемнадцатый разряд счета бухгалтерского учета принимает значение «2».

Начисление доходов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 01 100 «Доходы учреждения» (п. 142 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26.08.04 № 70н; далее — Инструкция № 70н). При оказании услуг в учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»,.

К-т сч. 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Образовательные услуги, как правило, рассчитаны на продолжительный период времени. Их оплата в основном производится регулярными платежами авансом.

С одной стороны, отражение всей суммы договора по кредиту счета 2 401 04 130 очень удобно, поскольку позволяет отслеживать полную величину задолженности на конец каждого отчетного периода, а с другой — приводит к значительному увеличению валюты баланса — его «утяжелению».

Возможен вариант, когда доходы будущих периодов не отражаются, но начисляются регулярно (ежеквартально, ежегодно).

С использованием счета 2 401 04 130 отражаются также доходы от НИОКР с поэтапной сдачей результатов работы.

Порядок учета посреднических организаций, которые нередко совершаются бюджетными учреждениями в ходе ведения предпринимательской деятельности, Инструкцией № 70н не определен.

Затраты по услугам, оказываемым бюджетными учреждениями в рамках предпринимательской деятельности, аккумулируются по дебету счета 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

В частности, в дебет счета 2 106 04 000 списываются суммы затрат в корреспонденции с кредитом счетов:

• 2 104 00 000 «Амортизация» — при списании амортизации на затраты;
• 2 105 03 440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов»;
• 2 105 04 440 «Уменьшение стоимости строительных материалов»;
• 2 105 05 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов» — при передаче материалов в производство;
• 2 302 01 730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда» — при включении оплаты труда в затраты;
• 2 302 02 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг связи»;
• 2 302 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг»;
• 2 302 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»;
• 2 302 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом»;
• 2 302 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества»;
• 2 302 07 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг» — при начислении затрат на разные виды услуг (услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, услуг по оплате аренды, содержанию имущества, прочих услуг);
• 2 303 02 730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации» — при начислении ЕСН и взносов в ПФ РФ;
• 2 303 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» — при начислении взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве.

Если расходы можно сопоставить с доходами, то затраты списываются на финансовый результат в момент признания соответствующего дохода.

В бюджетных учреждениях могут работать столовые и буфеты, в которых также осуществляется предпринимательская деятельность реализация продуктов питания через ККТ. Продукция, произведенная в столовых, не облагается НДС, а реализуемая в буфетах облагается налогом. Продукция, произведенная в столовой, учитывается по дебету счета 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Инструкция № 70н не разъясняет, какой код экономической классификации доходов используется в кодах счетов по учету дебиторской задолженности и доходов при реализации готовой продукции. В этом случае дебиторская задолженность может отражаться по дебету счетов:

• 2 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»;
• 2 205 09 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от реализации активов».

Доходы от реализации готовой продукции, по мнению автора, могут быть отражены по кредиту счетов:

• 2 401 01 172 «Доходы от реализации активов»;
• 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Формирование себестоимости изготовленной продукции в столовой производится по дебету счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». На этот счет относятся стоимость продуктов питания, передаваемых в производство согласно меню-закладке продуктов, заработная плата сотрудников столовой и начисления на оплату труда, затраты на коммунальные услуги, услуги сторонних организаций, используемые при производстве продукции столовой и т. п. По мере готовности блюд они приходуются как готовая продукция в дебет счета 2 105 06 340 «Увеличение стоимости готовой продукции» в корреспонденции с кредитом счета 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Реализованная продукция списывается в дебет счета 2 401 01 172 «Доходы от реализации активов» или счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

В буфетах, как правило, реализуется продукция, не подвергшаяся переработке. В данном случае продукты питания являются товаром. Поэтому стоимость продуктов питания не будет списываться в дебет счета 2 106 04 340. В учете будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 2 105 06 340 «Увеличение стоимости готовой продукции»,.

К-т сч. 2 105 02 440 «Уменьшение стоимости продуктов питания».

отражена передача продуктов питания в буфет для реализации;

Д-т сч. 2 105 06 340 «Увеличение стоимости готовой продукции»,.

К-т сч. 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг» отражена наценка на буфетную продукцию.

Затраты, связанные с реализацией в буфетах (на оплату труда и налоги, услуги сторонних организаций, амортизационные отчисления и т. п.) отражаются по дебету счета 2 106 04 340. Затем их можно списать в конце каждого месяца:

Д-т сч. 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг», К-т сч. 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Поступление выручки в учете отражается следующими записями:

Д-т сч. 2 201 04 510 «Поступления в кассу», К-т сч. 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».