Принципы формирования финансовой отчетности по МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой свод правил для составления финансовой отчетности, информация которой предназначается для представления различным организациям и лицам, интересующихся результатами деятельности и финансовым состоянием составителя отчетности. Формируемая по правилам Международных стандартов учетная и отчетная информация может быть полезной для использования внутри организации, для нужд внутреннего контроля и управления. Но главное ее назначение — внешние потребители.

Полный комплект финансовой отчетности по международным стандартам включает:

• 1) Бухгалтерский баланс.
• 2) Отчет о прибылях и убытках.
• 3) Отчет об изменениях в капитале.
• 4) Отчет о движении денежных средств.
• 5) Учетная политика и пояснительные примечания.

В отличие от МСФО в России до сих пор в качестве основных бухгалтерских отчетов признаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Для кредитных организаций состав отчетности, подлежащей ежегодному опубликованию в открытой печати, более приближен к требованиям МСФО и включает помимо бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках — также данные о движении денежных средств, информацию об уровне достаточности капитала и величине резервов. При этом следует отметить, что если в международных стандартах особое внимание уделяется «Примечанию к финансовой отчетности», в котором раскрывается учетная политика, а также включается дополнительная информация в целях повышения достоверности представляемой отчетности, то в России кредитные организации похожие по своей структуре примечания представляют одновременно с годовым отчетом, подтвержденным аудиторской организацией, только в Банк России, т. е. они не предназначены для внешних пользователей. Другим отличием публикуемой отчетности кредитных организаций от требований МСФО — является отсутствие сопоставимости данных с предыдущим отчетным периодом. Но самое главное отличие — в методах формирования и включения финансовой информации в отчеты кредитных организаций.

Международные подходы к формированию достоверной финансовой информации строятся по принципу «от общего к частному», начиная с формулирования основополагающих допущений и качественных характеристик, заканчивая более детальными правилами учета конкретных объектов, которые вытекают из принципов.

В принципах подготовки и представления финансовой отчетности рассматриваются следующие вопросы:

цели финансовой отчетности;

качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности;

определение, признание и измерение элементов, составляющих финансовую отчетность.

Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), результатах деятельности (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении (отчет о движении денежных средств) компании. Данная информация является полезной для самого широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений.

Правдивое представление информации происходит в результате представления в финансовой отчетности полезной информации (за счет ее полного раскрытия), таким образом, обеспечивается прозрачность. При допущении, что достоверное представление информации эквивалентно прозрачности, можно дать определение вторичной задачи финансовой отчетности, а именно, обеспечить прозрачность за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации в целях принятия решений.

Финансовая отчетность базируется на следующих основополагающих допущениях:

• 1. Метод начисления. Результаты операций и других событий признаются по факту их совершения (а не по мере поступления или выплаты денежных средств). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся.
• 2. Непрерывность деятельности. При составлении финансовой отчетности предполагается, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Качественные характеристики представляют собой атрибуты, которые обеспечивают полезность предоставляемой информации для пользователей финансовой отчетности.

• 1. Уместность. Уместная информация влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки. На уместность информации влияет ее характер и существенность.
• 2. Надежность. Надежная информация исключает наличие существенных ошибок и искажений. В ее основе лежит:
• 3. Правдивое представление информации.
• 4. Преобладание сущности над формой.
• 5. Нейтральность.
• 6. Осмотрительность.
• 7. Полнота.
• 8. Сопоставимость. Информация должна быть представлена так, чтобы пользователи имели возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за различные периоды и сравнивать финансовую отчетность разных компаний.
• 9. Понятность. Информация должна быть доступной для понимания пользователей, которые должны обладать достаточными знаниями в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета, а также желанием изучать предоставленную информацию с должным усердием.

Представление уместной и надежной информации имеет следующие ограничения:

• 1. Своевременность. Чрезмерная задержка представления отчетности может привести к повышению ее надежности, но потере ее уместности.
• 2. Баланс между выгодами и затратами. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.
• 3. Баланс между качественными характеристиками. Необходимо стремиться достичь соответствующего соотношения между качественными характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности.

Применение основных качественных характеристик и соответствующих стандартов обычно приводит к составлению финансовой отчетности, которая обеспечивает достоверное и объективное представление информации.

Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения компании, являются:

• 1. Активы. Ресурсы, контролируемые компанией, которые образовались в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.
• 2. Обязательства. Текущая задолженность компании, которая образовалась в результате событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
• 3. Капитал. Активы за вычетом обязательств (обычно такой капитал называется акционерным капиталом).

Следующие элементы имеют непосредственное отношение к оценке результатов деятельности компании:

• 1. Доходы. Приращение экономических выгод в форме притока или увеличения активов, либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников). Данное понятие включает в себя выручку и прочие доходы.
• 2. Расходы. Сокращение экономических выгод в виде выбытия активов или исчерпания ресурсов, либо в виде увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с распределением капитала между собственниками).

Объект следует признавать в качестве элемента финансовой отчетности, если:

• 1. существует вероятность, что любая экономическая выгода, имеющая отношение к данному объекту, будет получена или утрачена компанией; и
• 2. объект обладает стоимостью или оценкой, которая может быть надежно измерена.

При оценке элементов финансовой отчетности используются ряд различных методов оценки:

• 1. По фактической стоимости приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.
• 2. По восстановительной стоимости. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.
• 3. По возможной цене продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств и их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
• 4. По дисконтированной стоимости. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Концепции капитала и поддержания капитала заключаются в следующем:

• 1. Финансовый капитал. Капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Он определяется в номинальных денежных единицах. Прибыль представляет собой увеличение капитала, выраженного в номинальных денежных единицах, за период.
• 2. Физический капитал. Капитал имеет отношение к операционному потенциалу. Он определяется в единицах производственной мощности компании. Прибыль представляет собой увеличение производственной мощности компании за период.

Все вышерассмотренные принципы, которые предваряют описание конкретных МСФО, определяют основополагающие положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей.

Можно выделить основные базовые моменты, по которым не совпадают принципы учета и отражения объектов в отчетности в соответствии с МСФО и по Положению 205-П, регламентирующему правила ведения бухгалтерского учета для российских кредитных организаций. В российской практике — это:

• 1. Использование кредитными организациями принципа отражения доходов и расходов по кассовому методу (в МСФО — метод начисления).
• 2. Учет активов и пассивов по первоначальной стоимости (за исключением валютных ценностей и котируемых ценных бумаг). МСФО все больше и больше ориентируются на представление активов и пассивов в финансовой отчетности в оценке по справедливой стоимости (fair value model), то есть показать реальную стоимость объекта в тот момент времени, на который составлена отчетность. В общем виде под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств или их эквивалентов, на которую объект может быть обменен в сделке с несвязанной стороной при условии полной информированности сторон. В более широком смысле, справедливая стоимость — это рыночная стоимость при условии, что под рынком понимается не только «активный» рынок — биржевой, дилерский или иной рынок с участием посредников, но и «неактивный», сделки на котором совершаются нерегулярно, но при этом выполняются выше указанные условия.
• 3. Фактически не применение кредитными организациями принципа осмотрительности, как это трактуется МСФО, при отражении в балансе активов и пассивов. В соответствии с международными стандартами:

активы, представленные в балансе данного отчетного периода, получают минимальные из всех реально возможных оценок;

пассивы, показанные в балансе данного отчетного периода, должны иметь максимальные из всех реально возможных оценок.

4. Следующее отличие заключается также в том, что мы действуем по юридическим правилам признания инструмента к учету (в момент оформления права собственности), а международные стандарты финансовой отчетности и многие общепринятые в ряде европейских стран принципы учета базируются на приоритете содержания над юридическими правилами, или содержания над формой.

Принципы не подменяют какой-либо стандарт, а помогают бухгалтерам, аудиторам и пользователям финансовой отчетности в интерпретации МСФО, а также рассматривают вопросы, еще не охваченные МСФО. В настоящее время количество действующих Международных стандартов финансовой отчетности — 34 (всего было разработано 41). Существует также более 20 интерпретаций стандартов. В стандартах даются ответы на вопросы:

какие объекты и в какой момент подлежат признанию и отражению в финансовой отчетности;

как оценивать объекты для целей составления отчетности;

какую информацию следует раскрывать в отчетности.

Подводя итоги изложенному в настоящей главе, необходимо отметить, что хотя подготовка к переходу на международные стандарты осуществляется с 1993 года, и за это время вносились изменения в Правила ведения бухгалтерского учета, ряд базовых моментов не совпадает с формами бухгалтерского учета, действующими в других странах. В настоящее время у нас сохранились принципы учета, действовавшие еще в дореформенной экономике. Принципы, на которых основаны План счетов бухгалтерского учета и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, сформулированные в Положении Банка России № 205-П, существенно отличаются от международных принципов учета.

В частности, ряд принципов МСФО не сформулирован и не упоминается в Правилах ведения Бухгалтерского учета в кредитных организациях: принцип (метод) начислений, существенность, полнота, сопоставимость, нейтральность, ограничения существенности и надежности, существенность и агрегирование.

Ряд принципов МСФО только упомянуты в российских правилах, их значение не раскрыто или раскрыто иным образом, отличным от МСФО: понятность, надежность.

Ряд принципов МСФО продекларированные в российских правилах, не используются и не работают на практике: правдивое представление, преобладание сущности над формой, осмотрительность.

Не провозглашены как принципы в российских Правилах уместность и сопоставимость, хотя частично содержательная их часть раскрывается в Части 1 «Общая часть» Положения № 205-П.

Основное допущение МСФО: непрерывность деятельности в российских правилах, декларируется как принцип, П. 1. 12. 1. Части 1 Положения Банка России № 205-П, но на практике применяется ограниченно, не в той мере как это предусмотрено МСФО.

Более того, ряд принципов, являющихся основой Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, полностью противоречат МСФО: отражение доходов и расходов по кассовому методу (в МСФО применяется метод начислений), активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости П. 1. 12. 4., 1. 12. 11. Части 1 Положения Банка России № 205-П (в МСФО порядок оценки финансового актива зависит от его категории).

Ряд основополагающих принципов применяется только в Правилах бухгалтерского учета кредитных организаций, расположенных на территории Российской Федерации: преемственность входящего баланса; сводный баланс и отчетность составляются по счетам второго порядка; ценности и документы, отраженные в учете по балансовым счетам, по внебалансовым счетам не отражаются П. 1. 12. 7., 1. 12. 10., 1. 12. 12. Части 1 Положения Банка России № 205-П.

Таким образом, существенной проблемой при переходе на МСФО является отсутствие понятийного аппарата подавляющей части принципов учета.

Полностью отсутствует понятийный аппарат таких базовых элементов бухгалтерского учета и отчетности, как активы, обязательства, капитал, доходы, расходы. Вместе с тем, по словам Т. В. Парамоновой, важно, чтобы все одинаково понимали эти экономические категории.