Резервирование капитала: принципы формирования и использования резервов

Основными функциями резервного капитала организации являются:

• — гарантийная функция, которая состоит в том, что если организацией образован резервный капитал, это означает, что на эквивалентную его размеру сумму активы организации сформированы за счет собственных средств организации, а не за счет различного рода обязательств, поэтому чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов (активов, не обремененных обязательствами) и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков и низкого значения показателя «чистые активы»;
• — ограничивающая функция, которая состоит в том, что принятие решения о распределении прибыли должно соответствовать следующему требованию: общество не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками или о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 43 Федерального закона № 208-ФЗ). Кроме того, отчисления из чистой прибыли, произведенные в целях формирования или пополнения резервного капитала, не могут быть израсходованы на выплату дивидендов. Таким образом, строго целевое использование резервного капитала увеличивает ответственность организации и дает кредиторам дополнительные гарантии, поскольку суммы, отчисленные в резервный капитал, не могут быть распределены (изъяты) собственниками вплоть до ликвидации резервных фондов.

Поскольку распределение прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров, по нашему мнению, зачисление чистой прибыли отчетного года в резервный фонд среди других направлений ее использования должно быть определено в решении общего собрания. Кроме того, решение общего собрания акционеров и будет документом, на основании которого бухгалтер сделает соответствующие записи в учете.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Принимать решение об использовании средств резервного и иных фондов общества — это исключительная компетенция совета директоров или наблюдательного совета (подп. 12 п. 1 ст. 65 Федерального закона № 208-ФЗ).

Если по итогам года получен убыток, на его погашение может быть направлен весь резервный фонд или его часть. Отражают такое использование следующей записью: направленные на погашение убытка средства резервного фонда списываются со счета № 82 «Резервный капитал» в кредит счета № 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (Инструкция по применению Плана счетов). Данную операцию проводят на основании решения совета директоров либо выписки из протокола заседания совета.

Согласно п. 4 ст. 88 Закона об акционерных обществах годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества или лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. Решение о направлении резервного капитала на погашение убытков общества принимает совет директоров при предварительном утверждении годового отчета. Направление средств резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 г. № 56н).

При направлении средств резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества направленные на погашение облигаций средства резервного фонда в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списываются со счета № 82 «Резервный капитал» в кредит счета №№ 66,67 «Долгосрочные, краткосрочные займы». Это допустимо, если иных средств для этого у общества нет, а отражение по общим правилам может привести к убытку.

Вместе с тем, следует отметить, что в указанной записи задолженность по займам не уменьшается, а, наоборот, увеличивается, т. е. никакого погашения облигационного займа акционерного общества не происходит. Если ст. 35 Закона № 208-ФЗ подразумевает, что средства резервного фонда используются для погашения облигаций при отсутствии денежных средств или иного имущества, то непонятно, как могут погашаться облигации за счет резервного фонда при отсутствии такого имущества.

Сам по себе резервный фонд не означает наличия денежных средств на счете. Конечно, формально наличие резервного фонда как источника собственных средств должно означать, что ему соответствует эквивалентная стоимость имущества, однако на практике сумме резервного фонда могут соответствовать неликвидные или обесценившиеся активы. В этом случае погашение облигаций путем реализации таких активов невозможно.

Если текст закона подразумевает, что средства резервного фонда используются при отсутствии иных источников собственных средств, непонятен механизм этого использования. Дело в том, что при погашении облигаций не используются счета учета источников собственных средств. Можно сделать вывод о том, что норма об использовании средств резервного фонда для погашения облигаций в общем случае неприменима.

По нашему мнению, указанная выше бухгалтерская запись должна применяться в следующем контексте. Когда акционерное общество погашает облигации, сумма, выплачиваемая их держателям, состоит из их номинальной стоимости и процентов. Погашаемые за счет резервного фонда проценты относят в дебет счета № 82 «Резервный капитал», а вот отражать задолженность в виде номинальной стоимости облигаций по дебету этого счета необоснованно, поскольку при их погашении происходит возврат заемных средств, получение которых было показано по дебету счета № 51 «Расчетный счет».

Также в установленных законом случаях акционеры могут потребовать от своего акционерного общества выкупа принадлежащих им акций. Резервный фонд создает определенные гарантии реализации прав акционеров. Правда, расходовать средства резервного фонда на такие цели можно только в том случае, если других средств недостаточно.

При направлении средств резервного капитала для выкупа акций общества собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются по дебету счета № 81 «Собственные акции (доли)» в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.