Зарубежный опыт калькулирования себестоимости продукции

Зарубежные предприятия и фирмы применяют классификацию затрат, близкую к отечественной. При классификации по первичным элементам затрат к ним относят затраты на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, расходы на содержание персонала (оплата труда работников), амортизацию основного капитала (основных фондов), издержки по выплате процентов и прочие внешние издержки (аренда помещений, страховые взносы, транспортные расходы, услуги сторонних организаций, реклама и прочие расходы). В состав издержек по статьям расходов (статьям калькуляции) входят:

• · материалы;
• · оплата труда;
• · плата за аренду помещений;
• · амортизация, под которой понимается часть постоянных издержек, образующихся за счет распределения единовременных затрат на приобретение основного капитала за несколько периодов его использования. Расчет величины амортизационных отчислений проводится методами линейной амортизации (близок отечественному методу), амортизации по остаточной стоимости, амортизации по объему производства;
• · прочие издержки.

На зарубежных предприятиях (фирмах) часто при калькулировании затрат учитывается неполная или ограниченная себестоимость. Она может включать только прямые затраты, только переменные или рассчитываться на основе производственных расходов, даже если они косвенные. Другие виды затрат, которые по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются за счет общей суммы выручки (валовой прибыли). В этом заключается особенность учета неполной себестоимости по системе «Директ-костинг» Direct-Costing, или системе учета прямых затрат.

В соответствии с системой «Директ-костинг» издержки подразделяются на постоянные (остаточные и стартовые), переменные, валовые и предельные. Под предельными издержками понимается средняя величина издержек прироста или сокращения на единицу продукции, возникших вследствие изменения объема производства и реализации более чем на одну единицу продукции. Считается, что постоянные расходы слабо связаны с издержками производства отдельных видов продукции. Поэтому их не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

Особенностью организации учета на зарубежных фирмах является его подразделение на финансовую и управленческую (производственную) подсистемы. Правила ведения финансового учета и составления внешней финансовой отчетности регламентируются государством. Организация управленческого (производственного) учета — внутреннее дело фирмы. Администрация фирмы решает, как классифицировать затраты, насколько их детализировать и увязывать с центрами ответственности, как вести учет фактических или стандартных (плановых, нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат. Важной характеристикой зарубежных систем управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет:

• · фактических (прошлых, исторических) затрат;
• · затрат по системе «Стандарт-кост», Standard-cost .

Система «Cтандарт-кост» включает разработку норм (стандартов) на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление нормативной (стандартной) калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от норм (стандартов).

Учет затрат и результатов на зарубежных фирмах состоит из следующих элементов:

• · учет по видам затрат;
• · учет по месту возникновения затрат;
• · учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);
• · учет результатов по носителям затрат;
• · учет результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любой форме учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете, в том числе и при учете полных или частичных затрат.

Учет по видам затрат отражает вертикальную структуру затрат фирмы, его особенностью является систематический учет затрат по видам за данный период. Он сравним с отечественной системой учета полной себестоимости. При этой системе отсутствует необходимое для организации Директ-костинга разделение затрат на постоянные и переменные.

Учет по месту возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат фирмы. При этой системе осуществляются планирование, учет и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникновения, являются для него прямыми. Учет по месту возникновения затрат, во-первых, должен быть организован с разделением затрат на постоянные и переменные, во-вторых, базироваться на оценке плановых (нормативных) затрат и их отклонений от фактических. В качестве баз распределения отдельно выделяются машино-часы и человеко-часы. Достоинством такой организации учета затрат является возможность расчета различного рода их отклонений от нормативов и показ этих отклонений непосредственно в листке по учету затрат в месте их возникновения.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия) — это отнесение затрат на их носители, а именно, продукцию, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат. При калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. Эта система именуется еще «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям и считается, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо. Однако данная система предоставляет информацию государственным органам для ценообразования.

Учет результатов по носителям затрат применяется для определения результата путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Он может быть основан либо на учете полной себестоимости, либо на учете переменных издержек. При организации учета результатов по системе «директ-костинг» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия и на основе этой разности исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или предельный доход) на изделие. Величина суммы покрытия (предельного дохода) показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат и в том же объеме — в прибыль фирмы.

Учет результатов за период применяется с целью выявления общего результата фирмы за отчетный период путем сопоставления общей выручки с величиной полных затрат. В итоге можно получить результат за период — нетто-прибыль или нетто-убыток. При системе «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, т. е. определяют величину брутто-прибыли (суммы покрытия, или предельного дохода) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли фирмы из брутто-прибыли вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты. При директ-костинге общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором они возникли.

На предприятиях и фирмах зарубежных стран осуществляется также сравнительный анализ издержек производства конкурентов.

В практике управленческого учета существуют две системы расчета или, как часто принято говорить, калькулирования себестоимости:

• · заказная система — Job-on-Order Costing (JOC);
• · процессная система — Process Costing (PrC).

Наличие двух систем обосновывается существенными отличиями в характере основных производственных процессов на предприятии. Считается, что для предприятий, связанных с выпуском большого ассортимента индивидуализированных под требования потребителя товаров или услуг наиболее подходит позаказная система калькулирования. В качестве примера обычно приводят производство мебели и кораблестроение, издательскую деятельность и выплавку специальных видов сталей, услуги адвокатских контор и консалтинговых компаний.

Для предприятий, связанных с производством однородной продукции, например, кирпича, асфальта, разработкой природных ресурсов (нефть, газ, уголь), сборкой автомобилей, выпуском узлов и компонентов персональных компьютеров, более подходит процессная система калькулирования.

Обычно ожидается, что из соображений наиболее рациональной организации экономической работы на предприятиях принята именно та система калькулирования, которая наиболее соответствует характеру основных производственных процессов предприятия и типу его продукции.

Однако на многих отечественных предприятиях авторам пришлось столкнуться с совершенно иной ситуацией. Большая часть сложных проблем организационного и методологического характера, возникавших при внедрении систем управления затратами, бюджетного управления, управления товарным портфелем, как выяснялось позже, происходили из очередной вариации на тему «наследия прошлого». Это наследие можно описать следующим образом. Рынок продукции предприятий уже давно требует индивидуализированных товаров, заказы на которые определяют производство относительно небольших и достаточно разнообразных партий. И предприятия в какой-то мере отреагировали на эти требования, реорганизовав свои коммерческие службы и в значительной мере перестроив управление производством. Но вот система экономического учета практически не изменилась. Причин, оправдывающих такой консерватизм, как обычно, много. Это, прежде всего, уже традиционная для новых менеджеров бывших советских предприятий попытка оценки экономики через финансы (а точнее, через денежный поток) и традиционная информационная зависимость планово-экономических служб от бухгалтерии — наиболее консервативной системы промышленных предприятий, и отсутствие системы переподготовки экономистов, и привычка к уже сложившимся (хоть часто и совершенно не информативным) формам внутренней и внешней отчетности.

В период высокоцентрализованной плановой экономики имелась определенная и вполне оправданная тенденция к укрупнению понятий экономического учета, в т. ч. и калькулирования себестоимости продукции. Эта тенденция объяснялась спецификой структуры спроса: бескрайний рынок с плановыми установками по потреблению позволял продукцию практически любого предприятия воспринимать как массовую и однородную (разумеется, исключение составляли производители уникального оборудования или, например, те же кораблестроители). Детально представлять структуру затрат при таком подходе особого смысла не имело, да и средства автоматизации учета только еще начинали приобретать привычные сегодня характеристики. Так и появились отраслевые методические разработки по калькулированию себестоимости с процессной или близкой к процессной идеологии, которые были канонизированы в заводских положениях и методиках, где благополучно продолжают свое существование и до наших дней.

В результате использования неадекватной системы калькулирования, т. е. при допущенной ошибке в выборе важнейшего идеологического элемента управления экономикой бизнеса, совершенно неожиданно появляются проблемы, на первый взгляд, даже не имеющие с ней явных причинно-следственных связей. Помимо отмеченных ранее проблем, связанных со сложностью применения современных концепций управления бизнесом, постоянно присутствует прямое снижение эффективности бизнеса в таких областях как материально-техническое снабжение, управление запасами сырья и материалов, управление полуфабрикатами и запасами в незавершенном производстве, управление производственными заделами, управление безадресной и попутной продукцией, принятие решений по выпускаемому ассортименту и товарным группам и так далее.

Авторы предлагают еще раз взглянуть на сходства и различия в позаказной и процессной системах калькулирования, и попытаться понять, какие черты этих систем предопределяют неизбежную расплату за ошибку выбора.

Общие четры JOC И PrC.

Безусловно, у процессного и позаказного калькулирования есть много общих черт, которые можно сформулировать следующим образом:

• а) обе системы оперируют одним и тем же набором фундаментальных понятий и решают одни и те же задачи:
  • · распределяют затраты (сырье и материалы, труд и накладные издержки) на продукцию;
  • · определяют методику расчета себестоимости единицы продукции, предоставляют структурированные данные для планирования, контроля, принятия решений и управления;
• б) обе системы поддерживают и используют один и тот же набор понятий и учетных регистров (счетов) производственного учета, включая производственные накладные, сырье и материалы, полуфабрикаты собственного изготовления, незавершенное производство, готовую продукцию;
• в) поток затрат по счетам производственного учета в основном одинаков в обеих системах.

Как видно, общие черты имеют фундаментальный характер. Поэтому заметить несоответствие системы калькулирования потребностям предприятия, а тем более обратить на это внимание менеджеров предприятия, иногда бывает очень непросто.

Различия в подходах JOC и PrC.

Как уже отмечалось, различия в позаказной и процессной системах калькулирования включают два фактора: характер движения отдельных единиц продукции в технологических потоках и степень индивидуальности (или различимости) отдельной единицы продукции.

Процессная система предполагает более-менее непрерывные, равномерные технологические потоки с относительно стабильной структурой, в которых осуществляется регулярное производство однотипных продуктов.

Позаказная система обслуживает производства, которые изготавливают в течение одного периода разнообразную продукцию, выполняя большое количество различных работ по значительно отличающимся технологическим маршрутам. Виды продукции имеют индивидуализированные черты.

В качестве полярных примеров производственных процессов, абсолютно соответствующих каждой из систем, можно привести работу горно-обогатительного комбината и предприятия по производству кухонной мебели. Каждая тонна руды на ГОКе, чтобы превратиться в железорудные окатыши, неизбежно потребует прохождения стадий добычи, измельчения, обогащения, окомкования и обжига. Потребительские свойства полученной продукции зависят в основном от добытого сырья и могут оговариваться и корректироваться лишь в незначительной мере. Потребительские свойства кухонной мебели полностью зависят от точности удовлетворения запроса заказчика, который, в свою очередь, определяется размерами помещения, наличием и типом встроенной кухонной техники, желанием использовать те или иные материалы, художественными предпочтениями, модой, предполагаемой ценой. В зависимости от сформулированных требований могут значительно меняться и технологические маршруты: например, задействуются ли участки, работающие с натуральной древесиной, электроприборами и т. д.

При процессном калькулировании нет смысла связывать материалы, труд и накладные затраты с отдельным заказом покупателя (как это делается в позаказной системе), поскольку каждый заказ является всего лишь одним из многих однотипных заказов, которые будут наполнены из непрерывного потока однотипной продукции. В процессном калькулировании мы аккумулируем затраты в производственных подразделениях, а не на заказах, и равномерно распределяем их на все единицы продукции, прошедшие через подразделение в течение периода.

Поскольку основной фокус внимания в PrC направлен на производственное подразделение, то и основным документом, содержащим необходимую для калькулирования информацию, будет отчет производственного подразделения (производственный рапорт, технический и материальный отчеты или production report в англоязычной терминологии).

Отчет производственного подразделения выполняет несколько функций. Он фиксирует количество продукции, обработанной в подразделении в течение периода, а также служит для расчета себестоимости единицы продукции. В нем отражаются затраты, которые были отнесены на подразделение за этот период и каким образом они распределялись. Таким образом, производственный отчет является ключевым документом процессного калькулирования.

Понятно, что в JOC основным документом является рабочий листок расчета себестоимости работ по выполнению конкретного заказа (калькуляция себестоимости заказа или job cost sheet). Рабочий листок себестоимости работ служит как для аккумулирования информации о материалах, труде и накладных затратах, имеющих непосредственное отношение к выполнению конкретного заказа, так и для расчета себестоимости единицы продукции. Листок расчета себестоимости работ состоит из четырех основных разделов:

• 1. Заголовок, определяющий идентификатор работы, реквизиты заказчика, сроки выполнения.
• 2. Расчет общих затрат на выполнение всего заказа: прямых затрат, прямого труда, производственных накладных.
• 3. Расчет себестоимости единицы продукции, изготавливаемой по данному заказу.
• 4. Сроки и партии поставки продукции данного заказа.