Аудит в системе финансового контроля Российской Федерации

Изучение исторического аспекта процесса становления и развития аудита

Понятие аудита складывалось на протяжении многих веков по мере необходимости контроля той или иной деятельности человека и взаимоотношений, складывающихся между людьми. Безусловно, первые проявления подобного рода контроля были связаны, в первую очередь, с необходимостью создания высокоорганизованного государства и налаживания хозяйственной деятельности в нём. Как отмечает Я. В. Соколов зарождение аудита вызвано так называемым «социальным заказом» общества. Для того чтобы в полной мере осветить суть понятия «аудит» необходимо проследить логику его становления и развития в историческом контексте.

Аудит был и остаётся одной из наиболее распространённых форм хозяйственного контроля в течение уже многих веков и тысячелетий. Начало его становления можно сопоставить с зарождением первых цивилизаций, начавшимся более чем 6000 лет назад. Одной из таких цивилизаций стал Древний Египет. Широко распространённые здесь государственные контролёры осуществляли деятельность, в некоторой степени схожую с той, которую сегодня осуществляют аудиторы в современном их понимании. Кроме того, немаловажным фактом является и то, что именно в Египте зародился учёт, именуемый зеркальным и предполагающий отражение движения ценностей в хозяйственной деятельности. Такого рода контроль позволял не только отслеживать потоки объектов различного предназначения, но и устанавливать объём их недостач. Это во многом и обусловило весьма актуальную и в наше время систему государственного контроля, базирующуюся на отчётности подконтрольных государству лиц.

Безусловно, Египет является не единственным примером древней цивилизации, в которой складывались предпосылки государственного контроля деятельности различных экономических субъектов. Каждая из таких цивилизаций вносила свой непосильный вклад в становление аудита, так, например, в Афинах и Спарте вслед за инвентаризацией в профессиональной среде закрепилось такое понятие как коллация, использующееся в учёте, который вели хозяйствующие субъекты. Также особое место в истории отводится Китаю, а именно периоду династии Чжоу, во время которого был достаточно распространён аудит правительственных департаментов Арзуманова Л. Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. — М.: Проспект, 2014. — с. 10.

Средневековье не стало исключением в процессе становления и развития аудита. Наиболее ярким представителем того времени можно назвать Луку Пачоли (1145 — 1517 гг.). В своей работе «Трактат о счетах и записях» он выступает за внедрение контроля финансовых документов и отслеживания денежных потоков, что в некоторой степени, отражает суть современного аудита. В то же время, как описывает Я. В. Соколов, в Англии осуществлялись «образцовые учёт и контроль Соколов Я. В., Терехов А. А. Очерки развития аудита. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. — с. 29. «. Из чего можно сделать вывод о том, что Англия сыграла определяющую роль в развитии аудита на пути к его современному представлению, что обусловливается достаточно сильным влиянием Англии на мировую общественность в различных областях: в области финансов, политики и т. д. Экономическое влияние Англии усиливалось посредством увеличения её влияния на мировом рынке торговли. Формирование в данной стране различного рода ведомств, осуществляющих контроль и надзор за деятельностью государственных учреждений, государственного органа в лице казначейства и создание учётного регистра ознаменовали новый этап в становлении аудита. Постепенно в профессиональной среде начинает формироваться новая должность — аудитор — лицо, выполняющее функции по независимому контролю и проверке бухгалтерских счетов субъектов хозяйственной деятельности. Но, как и во всех государствах того времени, такой контроль сводился только лишь к государственному надзору за деятельностью хозяйствующих субъектов и проводился исключительно в интересах государства. Важным фактом является то, что уже в это время государственный контроль начинает приобретать облик современного аудита, что подтверждается значимостью учётных записей Соколов Я. В., Терехов А. А. Очерки развития аудита. — с. 33., являющихся прообразом двойных и служащих основой проводимых контрольных мероприятий.

Говоря о более поздних этапах становления и развития аудита, с полной уверенностью можно утверждать, что конец XVII — начало XVIII вв. стал тем моментом, когда в полной мере закончился процесс зарождения основ аудита во всех его проявлениях. Постепенно стали отходить от привычной устной формы Понятие «аудит» берёт начало в латинском языке и происходит от латинского слова «audit» — слушание. Долгое время существовала практика предоставления отчётов в форме слушания отчётов, которая просуществовала вплоть до XVII. Считалось, что во времена преобладания доли необразованного населения письменная форма являлась менее надёжной, т.к. существовала вероятность внесения корректировок в готовый отчёт. предоставления отчётов к письменной, долгое время считавшейся менее надёжной в силу разных на то причин.

Резкий рост потребности в аудите на данном этого этапе его развития можно объяснить зарождением такой формы капитала как акционерное общество, что сопровождалось разделением функций собственников предприятия, кредиторов и его администраторов Соколов Я. В., Терехов А. А. Очерки развития аудита. — с. 90. Новый виток развития аудита связан с созданием в XVII веке компаний, на которых основывался колониальный строй Европы того времени. К таким компаниям можно отнести, в частности, Ост-Индскую компанию. Вся та экономическая мощь и огромный потенциал экономического развития, который несли в себе эти компании, требовали пристального контроля, который выражался в необходимости (в общем выражающейся в защите интересов дольщиков) проведения аудиторского засвидетельствования.

Разделение капитала между собственниками-акционерами привело к необходимости повышения точности и эффективности ведения бухгалтерского учёта на предприятии. Лицом, способным дать объективную оценку деятельности предприятия и качества ведения на нём бухгалтерского учёта, был независимый эксперт-аудитор, предоставлявший подробный анализ письменной документации со сбором достоверных доказательств Одним из наиболее значимых для развития аудита стал 1884 год — год вступления в силу Закона о компаниях (Companies Act), устанавливающего регламент проведения обязательных аудиторских проверок отчётности компаний не реже, чем один раз в год Соколов Я. В., Терехов А. А. Очерки развития аудита. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. — с. 91.

Что касается профессиональных объединений, на которых сегодня приходится львиная доля различных типов профессиональной деятельности, то первое из них появилось еще в середине XIX века в Шотландии. Оно объединяло в себе профессиональных бухгалтеров. Примерно в то же время на основе уже указанного Акта о компаниях в Англии начинает свою деятельность Институт присяжных бухгалтеров, являющийся неким прообразом сегодняшних саморегулируемых организаций аудиторов. В то время на него были в большей мере возложены функции по аттестации аудиторов. Стоит отметить, что все профессиональные сообщества, формирующиеся и начинающие свою деятельность на рубеже XIX — XX в.в. способствовали формированию эффективной системы управления аудиторской деятельностью, выступали за разработку единых правил и принципов осуществления аудиторской деятельности. Что поспособствовало корректировке функционала аудита и, в общем-то, определило его современный вид в целом.

С началом развития межгосударственных экономических отношений аудит вышел за границы Европы, стал неотъемлемым элементом российской экономики в различных его проявлениях. Процесс становления аудиторской деятельности в России вызывает особый интерес. Понятие «аудитор» в российской практике контроля и ревизии, по мнению многих учёных, занимающихся исследованием исторического аспекта становления и развития аудита, было введено, предположительно, при Петре I. При этом такая должность предполагала объединение функций трёх должностных лиц, а именно: прокурора, делопроизводителя и секретаря. Несмотря на довольно широкое распространение понятия «аудитор» в настоящее время, в историческом аспекте данное понятие не прижилось в профессиональном обиходе и чаще всего заменялось понятиями «ревизор», «контроль» (понятие обусловливается характером осуществляемой данными лицами деятельности, связанной, в частности, с переписью населения) и «присяжный бухгалтер».

Исторически в российском государстве аудит вводился в деловой оборот именно по опыту отмеченной чуть ранее Великобритании, за тем лишь исключением, что подобные попытки усиления контроля над деятельностью предприятий не увенчались успехом, в силу более развитой законодательной базы западного государства.

Послереволюционный период и развитие экономики единого государства привнесли много нового в систему контроля и его регулирования. Именно в это время начинают формироваться первые истоки современного российского аудита. Как и во все времена, контрольная деятельность сводилась к осуществлению контроля государственной дисциплины и контролю различного рода финансовых обязательств предприятий в отношении государства Джабраилов Э. М. Правовое регулирование аудиторской деятельности: монография. — М.: ИД «АТИСО», 2008. — с.10.

Середина — конец 1980;х ознаменовал собой возрастание доли рыночного сектора экономики, что, в свою очередь, вызвало необходимость в осуществлении независимого контроля. В общем и целом российский аудит на первых этапах своего развития представлял собой не что иное, как проверку, и формировался согласно уже отмеченной выше внутренней логике экономических преобразований. Несмотря на то, что всё это носило достаточно стихийный характер, а потому и довольно противоречивый. Стихийный характер развития аудита в России легко объясним, хотя бы в силу того, что за чуть более чем двадцатилетний период времени российский рынок аудиторских услуг попытался перенять почти двухвековой опыт функционирования данной отрасли в зарубежных (западных) странах Городилов М. А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. — М.: Финансы и статистика, 2009. — с. 3.

Именно в этот период и начинает формироваться законодательное регулирование аудиторской деятельности на территории СССР, отражающее необходимость аудиторского засвидетельствования на пути к рыночной экономике. Можно с полной уверенностью говорить о том, что одну из важнейших ролей в становлении законодательного базиса для развития аудита в современной России сыграл приток в страну иностранного капитала, что подтолкнуло государство на разработку законодательства, регламентирующего процесс проверки отчётности иностранных юридических лиц и предприятий с иностранными инвестициями на предмет её достоверности (совместных предприятий). Что вполне логично, учитывая административный (командный) характер протекающих в государстве экономических процессов. Функция контроля государственными органами той или иной отрасли экономики играла огромную роль и имела высокий приоритет в Союзе, что и послужило одной из первопричин довольно активного роста производительности и развития народного хозяйства в целом.

На рубеже 1990;х российский рынок аудиторских услуг начал всё больше расширяться, что было вызвано приходом на данный рынок иностранных компаний, таких как PricewaterhouseCoopers, Ernst&Young, KPMG, Deloitte и других. Одной из первопричин такого явления стал тот факт, что процесс развития аудита в Советском Союзе не встретил единогласного одобрения со стороны общественности, в том числе со стороны некоторых членов высшего государственного аппарата, в силу различных на то причин. В отличие от западного сценария развития, в российской экономике отсутствовали предпосылки для создания независимой проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности Арабян К. К. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации // Аудит. 2011. № 7. — с. 8. На данном этапе развития аудита приоритетными методами контроля являлись ревизионный и налоговый Филобокова Л. Ю. Нормативно-правовое регулирование и состояние российского рынка аудиторских услуг // Государственный советник, № 3, 2014. — с. 25, имеющие, в частности, основной целевой установкой снижение налоговых рисков.

Ближе к концу прошлого столетия — началу настоящего российский аудит начинает приобретать отраслевые черты: появляется законодательное регулирование деятельности, проходит процесс разработки и внедрения новых методик и технологий проведения аудиторских проверок и, наконец, полным ходом идёт процесс развития внутреннего рынка аудиторских услуг Иванова Т. Н. Основы аудита. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России // Материалы по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, 2014. — с. 5.

Подводя черту под всем вышесказанным, стоит сказать, что, несмотря на такой прогресс в аудиторской практике, лишь во второй половине XIX века профессиональный аудитор стал важной составной частью делового мира Дефлиз Ф. Л. Аудит Монтгомери; пер. С. М. Бычкова; ред. Я. В. Соколов — М.: ЮНИТИ, 1997. — с.24. В процессе своего становления и развития аудит прошёл несколько стадий, вследствие чего перестал ассоциироваться с государственным контролем, зарождающимся ещё на этапах формирования первых цивилизаций, и начал обретать образ социально-экономического института. От проверки бухгалтерских счетов отдельными аудиторами аудит перерос в комплексное понятие, включающее в себя всю совокупность сопутствующих аудиту услуг, оказываемых профессиональными аудиторами и аудиторскими организациями, насчитывающими тысячи сотрудников по всему миру.

Как уже было отмечено, становление аудита — это достаточно продолжительный процесс, проходящий красной нитью от самого зарождения государственности и формирования контроля как инструмента государственной власти до развития современных экономических отношений. Таким образом, становится очевидным тот факт, что определение аудиторской деятельности должно быть всеобъемлющим и достаточно широким, отражающим все аспекты различного рода проверок, а также условий и государственных особенностей и специфики его формирования.

В научно исследовательской литературе зачастую можно встретить различные определения аудита, основанные на различных подходах к его пониманию. Так Р. Адамс в своей работе «Основы аудита» под аудитом понимает деятельность по оказанию необходимой обществу услуги с целью подтверждения видимого правдоподобия опубликованной финансовой отчётности предприятий с ограниченной ответственностью Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — с.13. Что касается российских учёных, рассматривающих теоретические и практические основы аудита, то Соколов Я. В. под аудитом понимает «систематический процесс объективного получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установление степени соответствия этих данных принятым критериям и сообщение результатов заинтересованным пользователям Бычкова С. М., Райхман М. В., Соколов В. Я. Аудиторский словарь. — М.: Финансы и статистика. 2003. — с. 10.». Как можно заметить, последнее определение включает в себя все стадии проведения аудита, а потому, на наш взгляд, наиболее полно отражает его сущность.

Если же обратиться к нормативным документам Российской Федерации, то согласно статье 1 Федерального закона № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» (далее по тексту «закон об аудиторской деятельности») под аудиторской деятельностью принято понимать «деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами» Федеральный закон N 307-ФЗ от 30.12.2008 (ред. от 01.12.2014) «Об аудиторской деятельности» // СПС «КонсултантПлюс».. Для того чтобы дать наиболее полное определение аудита, следует привести сопутствующие аудиту услуги. Такими услугами являются: обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляция финансовой информации.

В соответствии с той же статьёй аудит — «это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности Федеральный закон N 307-ФЗ от 30.12.2008 (ред. от 01.12.2014) «Об аудиторской деятельности» // СПС «КонсултантПлюс». «. Для общего понимания и во избежание противоречий и разногласий данные определения будут основополагающими в процессе дальнейшего исследования разрабатываемой темы.

Указанное в Законе определение аудита можно условно разделить на две части, а именно: 1) охарактеризовать понятие независимости аудита и 2) более подробно остановиться на достоверности представленной в отчётности информации.

Первая часть рассмотренного определения более подробно будет рассмотрена в § 2 главы 1 настоящей работы. На данном этапе исследования следует только отметить, что «независимость» является одним из основополагающих принципов осуществления аудиторской деятельности, закреплённых на законодательном уровне.

Особое место в аудите отводится такой важной качественной характеристике бухгалтерской (финансовой) отчётности как достоверность. Разъяснения понятия «достоверность» (что достаточно важно для понимания общей сути проведения аудиторской проверки) Федеральный закон № 307 от 30.12.2008 не даёт. Но если обратиться к ранее действующему и уже утратившему силу Федеральному закону от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», то можно заметить, что под достоверностью понимается «степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчётности, которая позволяет пользователю этой отчётности на основании её данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения» Арзуманова Л. Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. — М.: Проспект, 2014. — с. 41. При этом Международные стандарты аудита (далее МСА) ассоциируют достоверность с «разумной уверенностью, которая выражается в высокой, но не абсолютной степени уверенности, выраженной позитивно в аудиторском заключении как разумная уверенность в том, что проаудированная информация не содержит существенных искаженийГлоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности. URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2008/07/glossary.pdf (дата обращения 20.10.2015);». В общем-то, два указанных определения несут в себе аналогичную смысловую нагрузку.

В общем и целом, отчётность является достоверной, если выполняется ряд предъявляемых к ней условий: точность бухгалтерских данных, наличие подтверждающих документов, формирование отчётных данных в соответствии с нормативной документацией, возможность проведения контроля сформированных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Точнее необходимо, чтобы отчётность, предоставляемая внешним пользователям, отражала реальное положение дел компании и была составлена согласно требованиям законодательства в сфере бухгалтерского учёта.

Анализируя правовой аспект аудита, следует подчеркнуть, что немаловажным является рассмотрение положения субъектов аудиторской деятельности в правовом разрезе процесса осуществления аудиторской деятельности, но не с точки зрения гражданско-правовых отношений, возникающих между аудитором и клиентом, а с точки зрения допуска аудиторов на рынок. При этом важно верно определить, кто же является субъектами аудиторской деятельности. В настоящее время, основываясь на действующем законодательстве, все субъекты аудиторского рынка, предоставляющих аудиторские услуги, с предпринимательской точки зрения можно разделить на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов. Федеральный закон об аудиторской деятельности устанавливает ряд требований для обоих типов субъектов, необходимых для предоставления аудиторских услуг Документом, устанавливающим общие требования к аудиторам, является профессиональный стандарт «Аудитор», о котором более подробно речь пойдёт в параграфе 3.2 главы 3.

Для того чтобы перейти к определению правового положения субъектов аудиторского рынка, разберёмся, что собой представляет аудиторская организация и аудитор. В соответствии со статьёй 3 Федерального закона об аудиторской деятельности «аудиторская организация — это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций Федеральный закон N 307-ФЗ от 30.12.2008 (ред. от 01.12.2014) «Об аудиторской деятельности» // СПС «КонсултантПлюс». «, а под аудитором в соответствии со статьёй 4 данного Федерального закона следует понимать «физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов Там же.» То есть из определения вытекает одно из основных требований к аудиторским организациям и аудиторам, а именно их членство в СРО, что, в свою очередь, в настоящее время вызывает разногласия в профессиональном сообществе Подробнее данный момент будет рассмотрен в § 3 главы 2 настоящей работы. Сам факт вступления в СРО так же предполагает ряд требований, которым должна соответствовать аудиторская организация, и которые касаются организационно-правовой формы компании, структуры её уставного капитала, структуры её коллегиального органа, численности аудиторов и т. д. При этом если сравнивать настоящие требования и требования, оговоренные в старом варианте аналогичного Закона от 2001 года, то можно заметить, что перечень рассматриваемых требований претерпел значительные изменения, касающиеся, в частности, расширения данного перечня и ужесточения требований в целом. Безусловно, в данном случае становится актуальным вопрос обоснованности подобных мер со стороны регулятора. На наш взгляд, подобное ужесточение может поспособствовать повышению профессиональной ответственности аудиторских компаний и воспрепятствовать таким проявлением взаимодействия аудитора с клиентом как конфликт интересов.

Кроме того, немаловажным аспектом деятельности аудиторских организаций является тот факт, что в соответствии с той же статьёй Федерального Закона, аудиторская организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр СРО. То есть в целом в настоящий момент положение дел в аудите таково, что аудиторские компании и индивидуальные аудиторы с правовой точки зрения прикреплены к саморегулируемым организациям, и вопрос о том, как ослабить или же, напротив, усилить данную взаимосвязь является актуальным. Так, Ершова И. В. и Ершов А. А. в своей работе «Правовое регулирование аудиторской деятельности» выступают с тем, чтобы «требование о вступлении в СРО предъявлялось только к аудиторам — физическим лицам Ершова И. В., Ершов А. А. „Правовое регулирование аудиторской деятельности“ // СПС „КонсультантПлюс“ — с. 142.». На наш взгляд, данная позиция имеет место быть, поскольку позволяет решить две проблемы одновременно, а именно: оставляет аудиторскую организацию под влиянием СРОА (хотя в данном случае влияние будет всё же косвенным — через состоящих в некоммерческой организации аудиторов) и позволяет решить проблему двойного учёта аудитора и аудиторской организации, работником которой он является, в составе одной, а возможно, и разных СРО. Но пока что дела в российском аудите обстоят иначе и каких-либо сдвигов в данном направлении в ближайшей перспективе не наблюдается.

В заключение параграфа следует сказать, что аудит является принципиально новым видом проверки, ставящимся в противовес государственному виду контроля как по целям и задачам, так и самим подходом к их осуществлению. И по мере того как он развивается, ужесточаются требования для входа на рынок аудиторских услуг, что, в первую очередь, связанно с необходимостью повышения качества предоставляемых услуг.

Для того чтобы ещё больше раскрыть сущность аудита, следует более подробно охарактеризовать его в качестве социально-экономического института.