Новый нормативный документ, регламентирующий порядок учета налога на прибыль в бухгалтерском учете

Основным различием бухгалтерского и налогового учета является формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Различное формирование налоговой базы происходит в результате разных подходов к признанию доходов и расходов для целей формирования бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой прибыли (убытка) (см. таблицу № 5. Приложение № 8). То есть не все доходы и расходы, принимаемые для формирования налоговой базы в бухгалтерском учете, принимаются для целей налогового учета. До 2003 г. бухгалтерский и налоговый учет велись параллельно друг другу. В бухгалтерском учете нигде не отражались разницы, возникающие в налоговом и бухгалтерском учете при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль.

В целях перехода бухгалтерского учета РФ на международные стандарты (МСФО), Министерством финансов РФ принято новое положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Применение данного положения дает возможность отражать в бухгалтерском учете и отчетности налог на прибыль, в размере, полученном по данным налогового учета.

Такое приведение налога на прибыль по данным бухгалтерского учета к величине налога по данным налогового учета достигается путем введения в бухгалтерский учет таких понятий, как:

постоянные разницы;

постоянное налоговое обязательство;

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы;

отложенный налог на прибыль;

отложенный налоговый актив;

отложенные налоговые обязательства;

условный расход по налогу на прибыль;

условный доход по налогу на прибыль;

текущий налог на прибыль;

текущий налоговый убыток.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, которые принимаются для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный каптал другой организации;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей; и т. п.

Информация о постоянных разницах формируется в порядке, который определяется организацией самостоятельно на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособлено (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают).

Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (24%) определяет постоянное налоговое обязательство. Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыль и убытки"(субсчет «Постоянное налоговое обязательства») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (сч.68).

К временным разницам относятся доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налог на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

— вычитаемые временные разницы налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующих за отчетным периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей налогообложения и целей бухгалтерского учета;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, работ, услуг, для целей бухгалтерского и налогового учета;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным периоде;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объекта и расходов, связанных с их продажей; и т. п.

Вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособлено (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых они возникают).

Отложенный налоговый актив — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в следующем за отчетном периоде. Организация признает отложенные налоговые активы в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, равной произведению вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. Настоящим планом счетов такой синтетический счет не предусмотрен, поэтому можно предложить вести учет отложенных налоговых активов на счете 06, и отражать в бухгалтерском балансе в разделе 1 — «Внеоборотные активы» по строке 150. В бухгалтерском учете делается запись: Дт 06 Кт 68.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Сумма, на которую уменьшаются или полностью погашается в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков (счет 99) в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в следующем за отчетным периоде.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• -применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
• -отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
• -применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (займов, кредитов) для бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы и равняются величине произведения налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам: (Дт 68 Кт 77). При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. В бухгалтерском балансе эти суммы следует отразить в разделе «Долгосрочные обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Сумма, на которую уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам. Отложенное налоговое обязательство, при выбытие объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательство РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодах.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

• — наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
• — отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Так же в ПБУ 18/02 говорится, что сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль равен величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (24%). Условный расход (доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в составе внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

• -условный расход (доход) по налогу на прибыль
• -постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка)
• -постоянные и временные разницы, возникшие в прошлом отчетном периоде, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода
• -суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства
• -причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом
• -суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательств.

Изменение порядка расчета налога на прибыль в бухгалтерском учете повлечет за собой изменение формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В него должны быть добавлены показатели вызывающие увеличение или уменьшение бухгалтерской налогооблагаемой прибыли.

Внедрение в практику ПБУ 18/9 требует проведения колоссальной подготовительной работы. Прежде всего, к каждому синтетическому счету, на которых возникают разницы (постоянные или временные) возникнет необходимость ввести дополнительные реквизиты для записи необходимо открыть аналитические счета. Кроме того, в первичных документах этих разниц. Таким образом, можно сделать вывод, что между бухгалтерским и налоговым учетом появляется новый учет, который будет заниматься учетом постоянных и временных разниц и расчетом возникающих налоговых обязательств и активов. А раз появляется новый учет, то к нему необходимо разработать отдельные регистры:

• · регистр для учета постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств
• · налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства
• · вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы.