Теоретические основы учета и анализа основных средств на предприятии

Синтетический и аналитический учет основных средств

Основные средства становятся одним из основных экономических источников хозяйственной работы предприятия. Их использование требует организации надзора и контроля за их наличием и сохранностью с момента приобретения и до выбытия по различным основаниям. При этом качественное применение основных средств становится главным условием повышения производства продукции при расчете единицы основных средств производственного назначения. Стоимость основных средств нередко образует существенную долю общей стоимости имущественного комплекса предприятия, а при долгосрочном их применении в работе предприятия основные средства в длительный промежуток влияют на итоги работы — доходы организации. В течении долгосрочного периода применения основные средства прибывают в организацию и отправляются в производство; амортизируются в итоге производства; ремонтируются, посредством чего происходит восстановление их физических качеств; передвигаются по предприятияю; выбывают из организации в силу изношенности или нецелесообразности дальнейшего применения. Показателями использования основных средств являются: повышение срока их деятельности посредством уменьшения простоев, повышения коэффициента сменности, повышение производительности на базе внедрения новой техники и технологии, повышение фондоотдачи, то есть увеличение выпуска продукции на каждый рубль основных средств [1].

Объект основных средств — это актив организации, который:

• — применяется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• — применяется в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• — не предполагается к перепродаже;
• — способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
• — первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты [2].

Объекты основных средств включают также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

На основании цели и роли в производственном цикле основные средства разделяются на следующие виды: здания; сооружения; передаточные устройства; силовые машины и оборудование; рабочие машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства, оборудование лабораторий; средства транспорта; инструменты всех видов; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежно сти, средства труда по обслуживанию производственного процесса; рабочий и продуктивный скот; многолетние насаждения; прочие основные средства [3].

По способу участия в производственном цикле все основные средства разделяются на активные и пассивные. Активные основные средства непосредственно влияют на предметы труда, меняя его физические, технические и другие качества для возмещения критериев, которые задаются выпускаемой продукцией. К активной доле основных средств относят машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, средства транспорта.

Пассивная доля основных средств не участвует непосредствен, но в изменениях предметов труда, она предназначается для производства нужных факторов для стабильного производственного цикла. К этой доле основных средств относят здания и сооружения [4].

Производственная структура основных средств организации при других одинаковых факторах тем качественне, чем больше часть активной доли.

Все основные средства, которые находятся и используются в организации имеют стоимостную оценку — денежное выражение, которое необходимо для обозначения их величины, структуры, прогнозирования и аналитической работы. Есть несколько видов стоимостной оценки основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств представляет из себя величину практических расходов на их производство или приобретение. Она включает в себя затраты на строительство зданий и сооружений, на покупку разных форм оборудования, машин, механизмов и так далее, а также расходы на доставку и монтаж, разработку проектно-сметных документов. Первоначальная стоимость ос новных средств применяется как основа для определения их амортизации [5].

Восстановительная стоимость основных средств — величина расходов, которые необходимы для воспроизведения основных средств при настоящем денежном выражении. Определяется обычно, при пересмотре существующих основных средств на определенное время, после которого восстановительная стоимость заменяет первоначаль ную. Потому и первоначальную и восстановительную стоимость в основных средствах еще обозначают как балансовую стоимость.

Остаточная стоимость основных средств подразумевает разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и величиной амортизации, которая начислена за полный срок использования конкретной формы основных средств. Сложение остаточной стоимости по отдельному элементу образует остаточную стоимость всех основных средств, находящихся на балансе организации.

Ликвидационная стоимость основных средств — это денежное выражение годных для применения и переработки узлов, деталей, материалов, а также цена металлолома после уничтожения конкретного вида основных средств — станков, машин. При ликвидации и выбытии из использования оборудования до окончания нормативного периода службы организация имеет убытки на размер не перенесенной стоимости основных средств.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита основных средств в России состоит из документов четырех уровней.

К первой группе документов относятся:

Гражданский кодекс РФ часть 1 и 2, в котором установлены сроки исковой давности по просроченной задолженности, определен момент перехода права собственности при осуществлении сделок купли-продажи и т. д. [6], 7.

Налоговый кодекс РФ часть 1 и 2, который устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации [8], 9.

Глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль» определяет порядок и сроки уплаты налога, определения доходов, классификацию доходов и группировку расходов.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 года № 402-ФЗ. Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону [10].

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами [11].

К документам второго уровня относятся положения, регламентирующие принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчетности.

К документам второго уровня относится «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. Этот документ устанавливает общие принципы ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, взаимоотношения организации с внешними потребителями информации, устанавливает правила оценки статей бухгалтерской отчетности, в частности дает понятие доходов и расходов будущих периодов и прибыли (убытка) организации и показывает в каком виде он отражается в бухгалтерском балансе [12].

В настоящее время в России система национальных стандартовположений по бухгалтерскому учету включает:

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08), утвержденное приказом Минфина России 6 октября 2008 г № 106. Это положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. В положении оговаривается порядок формирования учетной политики, т. е. кем составляется и утверждается, при этом говорится о том какие документы утверждаются, раскрытие и изменение ее [13].

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). Положение описывает порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли, как учитываются курсовые разницы и порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ [14].

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации 15.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций [16].

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций [17].

По определению установленном в ПБУ, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета были разработаны Положения (стандарты) бухгалтерского учета, регулирующие основные правила и методы ведения бухгалтерского учета, соответствующие принципам, заложенным в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Одним из таких положений является ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина № 26н от 30.03.01 г. 18].

Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013−94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359) (ред. от 14.04.1998) устанавливает общероссийскую классификацию основных фондов.

Необходимость использования нормативной базы в процессе аудита определена в федеральном правиле (стандарте) № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». В частности, в стандарте указано, что аудитор обязан учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица.

Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровня.

К документам третьего уровня относятся:

• — План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности [19], форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов.
• — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н 20;
• — Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом Минфина РФ от 21.03.2000 г. № 29н [21];
• — Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, приложение к приказу Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49 [22];
• — Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» 23;
• — Постановление Госкомстата России от 23.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» 24.

Документы четвертого уровня разрабатываются предприятием и утверждаются руководителем организации. Они содержат, с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учета организации, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации и формирующие учетную политику предприятия.

Название документов, их статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяет руководитель организации.

В связи с расширением прав предприятия в области постановки и ведения бухгалтерского учета (в зависимости от принятой учетной политики) перед бухгалтерскими службами возникает проблема оптимальной организации учета объектов основных средств, капитальных и финансовых вложений и т. д.

В настоящее время, в период реформирования бухгалтерского учета в РФ, особенно важно и актуально осознать важность управленческого учета и его применения. Управленческий учет обеспечивает информацией экономическое, технологическое, инновационное и структурное управление организацией. Немаловажную роль в осуществлении управленческого учета играют также сведения и о средствах труда, то есть об основных средствах, их структуре и эффективном использовании.

С целью оценки правильности учета основных средств аудитору необходимо прежде всего обратиться к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

В соответствии с последней редакцией Плана счетов учет основных средств осуществляется на синтетическом счете 01 «Основные средства», который относится к разд. I «Внеоборотные активы» Плана счетов.

Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле 25.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т. д.) 26.

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены Государственным комитетом Российской Федерации по статистике и рекомендованы в виде унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»).

К ним отнесены следующие формы:

• — № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»,
• — № ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»,
• — № ОС-1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»,
• — № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»,
• — № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»,
• — № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»,
• — № ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств»,
• — № ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»,
• — № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»,
• — № ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»,
• — № ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»,
• — № ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»,
• — № ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж»,
• — № ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

Однако с 1 января 2014 г. формы первичных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (Информация Минфина России № ПЗ-10/2013) 27.

Однако в связи с тем, что запрета на использование унифицированных форм в Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ не содержится, по мнению многих специалистов, указанные формы по-прежнему можно применять.

Рекомендуемые для документирования бухгалтерского и налогового учета формы документов должны быть утверждены руководителем организации. Решение (приказ) об утверждении документов учета должно быть указано в учетной политике (с полным наименованием организации, юридическим и фактическим адресом). В учетной политике должен быть приведен весь перечень документов бухгалтерского и налогового учета и их формы. Учетная политика является стандартом организации и утверждается отдельным приказом руководителя.