Экономическое содержание себестоимости продукции

Переход на рыночную экономику, а также на международные стандарты финансовой отчетности и управления, обусловили существенные изменения во всей системе управления организациями. Поэтому происходит процесс методического обеспечения ведения учета в этих условиях. Однако, национальные стандарты бухгалтерского учета разработанные в соответствии с МСФО и особенностями рыночной экономики, пока не коснулись системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Здесь пока действуют все основные нормативные документы по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, изданные в дореформенный период, которые, по нашему мнению, не соответствуют современным условиям.

В планово-учетной экономической литературе, изданной в последнее время, показатель себестоимости продукции определяют как денежное выражение затрат на производство и продажу продукции.

Таблица 1. Определение показателя себестоимости продукции как денежное выражение затрат на производство и продажу продукции.

Как видно из представленных определений себестоимость продукции означает лишь совокупность затрат на производство в денежной форме. В них правильно только то, что она как совокупность затрат не может иметь натурального выражения. Следовательно, ее экономическая сущность в данных определениях не раскрыта. Целевая функция этой категории в системе управления организацией также исследована недостаточно.

Известно, что с позиции общества затраты на производство продукции равны совокупным затратам труда (живого и овеществленного), т. е. C + V + M, а с позиции отдельных организаций (предприятий) они равны только их собственным затратам, т. е. C + V. Собственные затраты предприятий обособленные от затрат общества формируют показатель себестоимости продукции (работ, услуг). Если попытаться с учетом изложенного дать определение экономической категории «себестоимость продукции», то можно было бы его изложить в следующей редакции: «себестоимость продукции — это обособленная часть стоимости продукции (товаров), состоящая из собственных затрат на производственную и коммерческую деятельность индивидуальных товаропроизводителей, позволяющих соизмерять результаты своей деятельности с достижениями других участников обменного процесса, а также формировать данные о базовых значениях эффективности производства и коммерции в условиях, когда ценообразование происходит на свободном рынке на основе спроса и предложений с учетом общественно необходимых затрат труда». Затраты организаций в экономической работе организаций желательно соизмерять прежде всего с нормой затрат, т. е. заранее определять во что обойдется производство и продажа продукции, если придерживаться норм затрат, предусмотренных организацией на плановый период. В оперативной деятельности необходимо обеспечить достижение (выполнение) этих норм. В этом случае фактические затраты окажутся меньше, чем в прошлом периоде, что позволит повысить результативность производственно-коммерческой деятельности организации. Сравнивая фактическую себестоимость произведенной продукции с ее нормативной (т. е. плановой) себестоимостью определяем эффективность затрат на производство и продажу продукции. В этом случае достигается контроль себестоимости, т. е. затрат индивидуального товаропроизводителя.

Только на последующем этапе, сравнивая выручку от проданной продукции с ее фактической (нормативная +/- отклонения от плановой), определяется финансовый результат в виде прибыли (убытка), который можно толковать как контроль эффективности деятельности организации (предприятия). Такая система контроля может быть названа двухступенчатой, что является особенностью отечественного бухгалтерского учета и более эффективной системой контроля затрат на производство и продажу продукции. В этой системе достаточно четко распределяется ответственность между производством и службой занимающейся торговлей (продажей). Производство отвечает за эффективность производственной себестоимости, а служба продаж за коммерческую себестоимость. Весьма важными принципами формирования показателя себестоимости продукции является соблюдение взаимосвязи между планированием и учетом затрат на производство внутри организации, а также регулирование состава затрат, включаемых в себестоимость продукции в народно-хозяйственном масштабе. В этом случае обеспечивается сопоставимость показателей плановой и фактической себестоимости на всех уровнях, а также единство подходов при определении прибыли как разницы между выручкой и себестоимостью продукции. Поскольку себестоимость является стоимостной категорией, использование натуральных показателей затрат возможны только при определении материалоемкости или трудоемкости продукции, составляющих специфику отдельных отраслей народного хозяйства. Из данного нами определения себестоимости вытекает, что себестоимость является важным показателем управления организацией, позволяющим однозначно утверждать, что повышение эффективности ее деятельности дело самой организации как субъекта обменных процессов на рынке, что для снижения себестоимости продукции резервы надо искать, прежде всего, внутри организации, что снижение себестоимости продукции — есть важный источник роста доходов как самой организации, так и общества в целом, что эффективность затрат достигается при лучшей организации как производства, так и коммерческой деятельности.

Важно также правильно определить составные элементы себестоимости как объекта управления, имея в виду, что себестоимость продукции бывает производственной и коммерческой. По производственной себестоимости продукция передается коммерческим службам организации, а при продаже (торговой деятельности) коммерческим службам нужно руководствоваться показателем коммерческой себестоимости. Производственные службы, как правило, торговой деятельностью не занимаются, а поэтому за коммерческую себестоимость не отвечают. Поэтому на уровне производства надо использовать термин «производственная себестоимость». Деление производственной себестоимости на полную и неполную не верно. Она всегда полная, если только в каких-то целях на основании нормативных документов по регулированию бухгалтерского учета, какие-либо элементы затрат специально (или временно) не включают (например, при применении метода «директ-костинг»). В конечном счете, она всегда полная.

При калькулировании важно правильно установить объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг). Объектами учета затрат являются те объекты, по которым предприятие организует аналитический учет затрат на производство. Объектами калькуляции являются те виды продукции, которое предприятие калькулирует. В промышленности объекты учета и объекты калькуляции обычно совпадают.

Кроме объектов учета и калькуляции необходимо установить перечень калькуляционных единиц. Калькуляционная единица, как правило, должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции (изделий) и в плане производства продукции в натуральном выражении. Например, в добывающих производствах в планировании используются две единицы измерения (тонна и м2), продукции в другом измерении определяется в целом, без выделения отдельных статей расходов. Перечень калькуляционных единиц устанавливается предприятием.

Калькулирование единицы продукции также регулируется нормативно. Согласно НСФО 2, в результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместного производства изделий или когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, субъект должен распределить такие затраты между продуктами на рациональной и последовательной основе. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж по каждому продукту, определяемой или на том этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или по завершении производственного процесса. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны. В случаях, когда побочные продукты несущественны, субъект должен измерять такие продукты по цене возможной продажи за вычетом затрат на завершение и продажу и вычитывать получившуюся сумму из стоимости основного продукта. В результате балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости .

Прочие затраты включаются субъектом в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доставкой запасов до их настоящего местонахождения и доведением их до настоящего состояния. Например, может быть уместно включать в себестоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов. В случае, если субъект выбирает метод капитализации затрат по займам, то в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», указаны те немногочисленные обстоятельства, в которых затраты по займам включаются в себестоимость запасов.

Прямыми являются расходы на производство конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты на управление и обслуживание производства (накладные). Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Повышение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции. Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные — косвенных, но они нетождественны. Группировка затрат на основные (производственные) и накладные (периодические) необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство. Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в качестве основных, а по способу их включения в себестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала нескольких видов изделий.

Особо следует отметить, что для отечественной системы бухгалтерского учета характерно ведение так называемых операционных счетов для контроля эффективности затрат на приобретение материалов и производство продукции. Представляется, что этих мер вполне достаточно, чтобы не заниматься еще и калькулированием фактической себестоимости выпущенной продукции, являющейся трудоемкой и сложной учетной работой. При этом обеспечение правдивости фактических калькуляций без создания дорогостоящей автоматизированной системы управления затратами невозможно. Современная система калькулирования, основанная на котловом (обезличенном) учете затрат, не имеет управленческой ценности. Поэтому такими данными никто не пользуется для принятия управленческих решений.