Основные направления совершенствования калькулирования себестоимости продукции в соответствии с мсфо

В настоящее время большинство крупнейших российских предприятий уже составляют отчетность по требованиям, которые установлены международными стандартами учета и отчетности. В современных экономических условиях стоит задача развития системы бухгалтерского учета как информационной базы для формирования данных управленческой отчетности и анализа. Новым законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2013 г., прямо формулируется, что все федеральные и отраслевые положения (стандарты) отечественного учета базируются на МСФО. МСФО переведены на русский язык и вступили в силу на территории РФ со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет» (Приказ Минфина РФ № 160н от 25.11.2011 г. «О введение в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ»).О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н: зарегистрировано в Минюсте РФ 05.12.2011 № 22 501. // [Электронный ресурс]: официальный сайт «Консультант Плюс» — Режим доступа: http://www.consultant.ru.

Российские стандарты за последние годы существенно продвинулись в части гармонизации с международными принципами учета. Однако по-прежнему часть положений российской системы бухгалтерского учета (далее РСБУ) имеют неустранимые различия с МСФО, что требует от компании дополнительных трудозатрат по параллельному ведению ряда участков учета. Поэтому компаниям, которые приняли решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности, прежде всего следует максимально сблизить методы учета по МСФО и РСБУ.

На наш взгляд, самым проблемным этапом сближения МСФО и РСБУ являются те участки учета, где, согласно МСФО, необходимо профессиональное суждение бухгалтера. Это относится, прежде всего, к изменению способов амортизации, сроков полезного использования, пересмотру первоначальной (исторической) стоимости, образованию различных резервов или корректировки стоимости активов при их обесценении, оценка справедливой стоимости. Такие требования не всегда содержат четко прописанные способы учета, чего практически не наблюдается в РСБУ.

В РСБУ ведение бухгалтерского учета довольно жестко регламентировано со стороны законодательных органов, поэтому не всегда является возможным вносить какие-либо изменения в способы учета, даже если они целесообразны с точки зрения представления достоверной информации. В МСФО внесение подобных изменений является не правом, а требованием. Это разногласие двух систем учета дает значительные отклонения их результатов.

С другой стороны, нельзя не отметить, что изменения законодательства за последние несколько лет дали возможность существенно приблизить способы учета РСБУ к применяемым в МСФО.

В развитой рыночной экономике предприятие обязательно должно иметь плановую калькуляцию на производство продукции и отслеживать отклонения от норм, выявленные в процессе производства. Перерасход норм свидетельствует о существенных недостатках в производственном процессе, а также о недостаточной обоснованности применяемых норм. При превышении норм излишние затраты признаются в качестве текущих убытков и не включаются в себестоимость продукции. В отечественных бухгалтерских стандартах эти правила законодательно не закрепрлены.

Также следует остановиться о включении в себестоимость продукции накладных расходов. По способу использования в процессе производства все расходы подразделяются на прямые (сырье, материалы, из которых производится продукция, заработная плата основных производственных рабочих) и накладные (косвенные), которые подразделяются на связанные с производством и расходы общего характера (расходы периода) (в отечественном бухгалтерском учете учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы»). В соответствии с МСФО 2 «Запасы» накладные расходы общего характера в себестоимость запасов не включаются (кроме случаев, когда они связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния). Эти расходы подлежат признанию в качестве текущих расходов (расходов периода). В соответствии с п. 16 проекта ПБУ «Запасы» в себестоимость запасов также не включаются общехозяйственные расходы.

Переменные производственные накладные расходы — это косвенные производственные расходы, требующие распределения пропорционально выбранной базе, которые имеют прямую или почти прямую зависимость от объема производства (вспомогательные материалы, оплата труда вспомогательных рабочих и т. д.). В отечественном бухгалтерском учете для учета этого вида расходов можно использовать счет 25.1 «Общепроизводственные переменные расходы». Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные производственные расходы, которые остаются практически неизменными независимо от объема производства (амортизация производственных зданий и сооружений, административные расходы и т. д.). В отечественном бухгалтерском учете для учета этого вида расходов можно использовать счет 25.2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

Вместе с тем, в настоящее время в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют нормы, регламентирующие включение в производственную себестоимость продукции переменных и постоянных производственных накладных расходов.

В МСФО 2 «Запасы» переменные производственные.

накладные расходы включаются в себестоимость пропорционально фактическому объему произведенной продукции, постоянные производственные накладные расходы включаются в себестоимость исходя из производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях, исходя из нормальной производственной мощности.

В п. 16 проекта ПБУ «Учет запасов» есть также упоминание о том, что в себестоимость запасов не включается та часть общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства (постоянные производственные накладные расходы).

Следовательно отечественном бухгалтерском учете появилась необходимость введения понятия нормальной производственной мощности, которое можно позаимствовать из МСФО 2 «Запасы».

Нормальная производственная мощность — это ожидаемый объем производства, который рассчитывается на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. При определении нормальной производственной мощности важны не только и не столько технические характеристики производственных мощностей, а доводимое плановое задание по использованию производственных мощностей.

Также, существуют значительные расхождения относительно признания активов в качестве основных средств в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета, что в конечном итоге влияет и на себестоимость продукции. Так, согласно МСФО 16 «Основные средства» основные средства представляют собой материальные активы, которые предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам, или для административных целей и предполагается использование в течение более чем одного периода, себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если поступление в организацию связанных с данным объектом будущих экономических выгод является вероятным и себестоимость данного объекта может быть достоверно оценена.

Ни один отечественный нормативный документ по бухгалтерскому учету основных средств не определяет порядок оценки степени (уровня) использования основных средств в организации. Следовательно, по не используемым по целевому назначению (в основной деятельности) основным средствам отечественные организации продолжают начислять амортизацию, которая включается в себестоимость продукции, на основе которой формируется цена, а затем в виде выручки она приходуется организацией. Согласно МСФО 16 «Основные средства», при применении метода амортизации актива на основе его использования, амортизационное начисление может равняться нулю пока актив ничего не производит (1).

В МСФО 16 «Основные средства» значительное внимание уделяется обоснованию метода начисления амортизации, который должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Следовательно, в отечественном бухгалтерском учете по каждому объекту основных средств, признаваемых организацией в качестве актива, необходимо организовать аналитический учет производительности, сменности и выработки с целью корректировки метода начисления амортизации.

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод от использования основных средств. Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит.

пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» методы начисления амортизации основных средств не пересматриваются.

Как показало проведенное сравнение основных положений по учету затрат и калькулированию себестоимости в МСФО 2 «Учет запасов» и МСФО 16 «Основные средства» с отечественными стандартами в области учета запасов и основных средств в международных стандартах существует достаточно большое количество ограничений по включению затрат в себестоимость продукции, значительная часть непроизводительных и неэффективных затрат, при определенных условиях относится на прибыли и убытки организации. К сожалению, в отечественном учете таких ограничений практически нет, что ведет увеличению затрат и росту себестоимости продукции и, в первую очередь, у предприятий-монополистов.

Основным существенным отличием МСФО 2 «Запасы» от отечественных бухгалтерских стандартов, включая проект ПБУ «Учет запасов», является отсутствие упоминания о сверхнормативных потерях сырья и материалов, затраченного труда и прочих производственных затрат при производстве продукции, что позволило бы значительно улучшить контроль за эффективностью их использования.

В развитой рыночной экономике предприятие обязательно должно иметь плановую калькуляцию на производство продукции и отслеживать отклонения от норм, выявленные в процессе производства. Перерасход норм свидетельствует о существенных недостатках в производственном процессе, а также о недостаточной обоснованности применяемых норм. При превышении норм излишние затраты признаются в качестве текущих убытков и не включаются в себестоимость продукции. В отечественных бухгалтерских стандартах эти правила законодательно не закрепрлены.

Также следует остановиться о включении в себестоимость продукции накладных расходов. По способу использования в процессе производства все расходы подразделяются на прямые (сырье, материалы, из которых производится продукция, заработная плата основных производственных рабочих) и накладные (косвенные), которые подразделяются на связанные с производством и расходы общего характера (расходы периода) (в отечественном бухгалтерском учете учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы»). В соответствии с МСФО 2 «Запасы» накладные расходы общего характера в себестоимость запасов не включаются (кроме случаев, когда они связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния). Эти расходы подлежат признанию в качестве текущих расходов (расходов периода). В соответствии с п. 16 проекта ПБУ «Запасы» в себестоимость запасов также не включаются общехозяйственные расходы.

Переменные производственные накладные расходы — это косвенные производственные расходы, требующие распределения пропорционально выбранной базе, которые имеют прямую или почти прямую зависимость от объема производства (вспомогательные материалы, оплата труда вспомогательных рабочих и т. д.). В отечественном бухгалтерском учете для учета этого вида расходов можно использовать счет 25.1 «Общепроизводственные переменные расходы». Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные производственные расходы, которые остаются практически неизменными независимо от объема производства (амортизация производственных зданий и сооружений, административные расходы и т. д.). В отечественном бухгалтерском учете для учета этого вида расходов можно использовать счет 25.2 «Общепроизводственные постоянные расходы Вместе с тем, в настоящее время в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют нормы, регламентирующие включение в производственную себестоимость продукции переменных и постоянных производственных накладных расходов. В МСФО 2 «Запасы» переменные производственные накладные расходы включаются в себестоимость пропорционально фактическому объему произведенной продукции, постоянные производственные накладные расходы включаются в себестоимость исходя из производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях, исходя из нормальной производственной мощности В п. 16 проекта ПБУ «Учет запасов» есть также упоминание о том, что в себестоимость запасов не включается та часть общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства (постоянные производственные накладные расходы).

Следовательно отечественном бухгалтерском учете появилась необходимость введения понятия нормальной производственной мощности, которое можно позаимствовать из МСФО 2 «Запасы». Нормальная производственная мощность — это ожидаемый объем производства, который рассчитывается на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. При определении нормальной производственной мощности важны не только и не столько технические характеристики производственных мощностей, а доводимое плановое задание по использованию производственных мощностей (1).

Пример. Производственные мощности организации рассчитаны на переработку 5 тыс. тонн сырья в год. За год организация переработала 4,5 тыс. тонн сырья. Нормальная производственная мощность за период определяется как отношение фактического количества переработанного сырья на количество периодов в анализируемом периоде. Нормальная производственная мощность за месяц равна 375 т. (4,5 тыс. тонн: 12 мес.). Если постоянные накладные производственные расходы составляют 450 тыс. руб. в месяц, то на 1 т переработанного сырья они составят 1,2 тыс. руб. (450 тыс. руб.: 375 тонн).

Согласно МСФО 2 «Запасы» при простоях сумма постоянных накладных производственных расходов, относимых на единицу продукции не должна увеличиваться. Общую сумму постоянных накладных расходов следует распределить на единицу продукции, так как это было при нормальном течении дел. При этом нераспределенные накладные расходы признаются текущими расходами в месяце их возникновения.

Пример. Сумма амортизации оборудования в месяц составляет 30 тыс. руб., нормальная производственная мощность — 500 ед. продукции. В мае цех выпустил 489 ед. продукции, июне 506 ед. продукции, а в июле из-за простоев 350 ед. продукции.

При расчете себестоимости произведенной продукции сумма амортизации оборудования будет распределяться в мае на 489 ед., в июне на 506 ед., так как эти фактические показатели соответствуют нормальной выработке, а в июле на 500 ед. продукции, т. е. на нормальную загрузку оборудования. Сумма амортизации в расчете на единицу продукции при нормальной загрузке 60 руб. (30 тыс. руб: 500 ед. продукции). Фактически произведено 350 ед. продукции. Следовательно, сумма амортизации (постоянные накладные производственные расходы) составит 21 тыс. руб. (60 руб. х350 ед. продукции). Оставшаяся сумма накладных расходов в размере 8 тыс. руб (30 тыс. руб.—22 тыс. руб) должна быть признана расходом текущего периода и в себестоимость готовой продукции не включается.

Отклонения могут возникнуть и при существенном перевыполнении плана. В этом случае МСФО 2 «Запасы» указывает сумму постоянных накладных производственных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшать так, чтобы запасы не оценивались сверх себестоимости.

Пример. Нормальная производственная мощность оборудования — 50 деталей за один рабочий день. Амортизация оборудования за месяц линейным методом — 2000 руб. В апреле выпущено 1200 деталей (24 рабочих дня, из которых 3 оборудование не работало по техническим причинам). Нормальная производственная мощность составит за апрель 1050 деталей (50 деталей х 21 день), с учетом трех дней. Так как количество выпущенных деталей равно 1200, что превышает нормальную производственную мощность оборудования, распределение постоянных накладных расходов исходя из нормальных условий составит 1,9 руб на деталь (2000 руб.:1050 деталь), что приведет к завышению себестоимости продукции. Поэтому распределение этого вида расходов должно производиться исходя из фактического выпуска — 1200 деталей.

Практически этот подход также изложен в проекте ПБУ «Учет запасов». Следовательно, в системе отечественного бухгалтерского учета необходимо осуществлять учет выработки отдельных видов оборудования. Так, согласно п. 19 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на основе данных бухгалтерского учета, а также технической документации в организации осуществляется контроль за использованием основных средств. К числу показателей, характеризующих использование основных средств могут относится: данные о наличии основных средств с подразделением их на собственные или арендованные, действующие и неиспользуемые; данные о рабочем времени и простоях по группам основных средств; данные о выпуске продукции (работ, услуг) в разрезе объектов основных средств и др. В связи совершенствованием учета основных средств этот пункт необходимо перенести в проект ПБУ «Учет основных средств».

Также, существуют значительные расхождения относительно признания активов в качестве основных средств в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета, что в конечном итоге влияет и на себестоимость продукции. Так, согласно МСФО 16 «Основные средства» основные средства представляют собой материальные активы, которые предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам, или для административных целей и предполагается использование в течение более чем одного периода, себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если поступление в организацию связанных с данным объектом будущих экономических выгод является вероятным и себестоимость данного объекта может быть достоверно оценена (1).

Ни один отечественный нормативный документ по бухгалтерскому учету основных средств не определяет порядок оценки степени (уровня) использования основных средств в организации. Следовательно, по не используемым по целевому назначению (в основной деятельности) основным средствам отечественные организации продолжают начислять амортизацию, которая включается в себестоимость продукции, на основе которой формируется цена, а затем в виде выручки она приходуется организацией. Согласно МСФО 16 «Основные средства», при применении метода амортизации актива на основе его использования, амортизационное начисление может равняться нулю пока актив ничего не производит (1). Этого положения нет отечественном бухгалтерском учете по учету основных средств и, поэтому, вся амортизация по используемым и неиспользуемым в производстве основным средствам включается в затраты и увеличивает себестоимость и цену производимой продукции.

В МСФО 16 «Основные средства» значительное внимание уделяется обоснованию метода начисления амортизации, который должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод (1). Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Следовательно, в отечественном бухгалтерском учете по каждому объекту основных средств, признаваемых организацией в качестве актива, необходимо организовать аналитический учет производительности, сменности и выработки с целью корректировки метода начисления амортизации.

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод от использования основных средств. Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» методы начисления амортизации основных средств не пересматриваются.

Как показало проведенное сравнение основных положений по учету затрат и калькулированию себестоимости в МСФО 2 «Учет запасов» и МСФО 16 «Основные средства» с отечественными стандартами в области учета запасов и основных средств в международных стандартах существует достаточно большое количество ограничений по включению затрат в себестоимость продукции, значительная часть непроизводительных и неэффективных затрат, при определенных условиях относится на прибыли и убытки организации.

калькулирование учет себестоимость.