Теория Чербони. 
Экономические теории бухгалтерского учета

Джузеппе Чербони (1827—1917) известен как создатель логисмографии. В ее основе лежит понятие о хозяйстве как о совокупности интересов, порождаемых какойлибо собственностью. Эти интересы связывают определенными юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые предназначены для учета прав и обязанностей владельца хозяйства и составляют актив и пассив баланса. Счетами агентов называют те счета, на которых учитывают конкретное имущество (товары, деньги, ценные бумаги и т. д.), имеющееся внутри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц — агентов. Счетами корреспондентов называют те счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, стоящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом собственника и счетами агентов и корреспондентов и характеризует лицо, несущее обязанности по управлению делами предприятия.

Операции, которые вызывают простое превращение одного имущества в другое или перечисление с одного счета на другой, как, например, получение и уплата долгов, продажа и покупка имущества, и не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, называются перемещающими операциями — пермутациями. Другие операции, которые отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры, называются модификации.

Изучая особенности отдельных операций по хозяйственному балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызывают излишнюю счетную работу, так сказать, удваивают ее. В целях сокращения этой работы логисмографией вводится зачет обязательств, поскольку возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пермутации не отмечались на счетах собственника, агентов и корреспондентов, то конечный результат (сальдо) по этим счетам имел бы точно такое же значение, как и в случае, если бы соответствующие записи имели место.

Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновременной записи пермутации в дебет и кредит проводить зачет, указывая сумму зачета и тот счет, к которому этот зачет относится. В этих целях в схему хозяйственного баланса вводится специальная графа «Зачеты и перемещения», в которой отмечаются сумма зачета и соответствующий счет.

Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия и в то же время определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решается путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений. В основе книги аналитического учета лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение происходит в определенном порядке: сначала устанавливается несколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или первую ступень, разложения основного счета. Каждый счет первого порядка разложения распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т. д. Если при учете хозяйственных операций пользоваться разложениями счетов собственника и счетов агентов и корреспондентов, то получим четверную форму логисмографии; если пользоваться только разложениями счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.

Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX — начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процес­сов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и за­трат, т. е. результат от хозяйственной деятельности в виде при­были или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло — на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).

Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после опла­ты ценностей (согласно юридической: школе право на получе­ние прибыли возникало после передачи ценностей, т. е. отгруз­ки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народ­ного хозяйства страны), но в то же время оторвать его от повсед­невных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представите­ли балансового направления) отмечали ее существенные недо­статки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) сто­имости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основ­ном не противоречили им. Ведь в основе гражданского зако­нодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной при­родой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Си­верс, Л. Гомберг, Н. А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наибо­лее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

Теория Сиверса. С обоснованием меновой теории Евстафий Евграфьевич Сиверс выступил в СанктПетербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение при построении теории Сиверса имеет классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности, т. е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности объединены в две группы:

• 1) вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;
• 2) невещественные ценности — усвоенные человеком умения чтолибо делать, а также приобретенные знания.

Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные. Подобного рода ценностями следует считать такие, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения ра­бот (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).

Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринима­тельским, т. е. принадлежащим хозяину, и ссудным, т. е. принад­лежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установ­ленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса.

Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит из тех или иных операций с ценностями, которые называются хозяй­ственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:

• 1) натуральный обмен, т. е. обмен одного предмета потребления на другой;
• 2) покупка, т. е. обмен денег на предметы потребления;
• 3) продажа, т. е. обмен предметов потребления на деньги;
• 4) кредитные сделки, т. е.:
  • · обмен предметов потребления или денег на обеща­ние платежа, обмен обещаний платежа на предметы потребленияили деньги,
  • · обмен одного обещания платежа на другое;
• 5) депозитные сделки, т. е.:
  • · обмен предметов потребления или денег на обещание поставки,
  • · обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;
• 6) комиссионные сделки:
  • · до продажи комиссионной ценности,
  • · после продажи комиссионной ценности;
• 7) перемещение ценностей, т. е. обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;
• 8) видоизменение ценностей, т. е. обмен предметов потребления в одном их виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).

Клас­сифицированные таким образом хозяйственные обороты запи­сываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой регис­трируются полученные ценности (приход), на правой — отдава­емые ценности (расход). Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот — кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хо­зяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величи­ну предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.