Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Сущность и принципы нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости

Система нормативного учета затрат на производство появилась в нашей стране в 30−40е годы применительно к условиям плановой экономики. При ее разработке использованы многие принципиальные положения, лежащие в основе системы учета «стандарт-кост», что предопределило наличие ряда общих методологических моментов в этих системах учета, но об этом будет описано ниже.

Нормативный метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т. е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и прочих затрат [10] и предполагает обязательное предварительное составление по каждому изделию нормативных калькуляций, которые рассчитываются на базе действующих на начало отчетного периода норм затрат [5]. Нормативный метод учета затрат позволяет планировать расходы, объем выпуска продукции, отпускные цены, выручку от продажи и в итоге прибыль. Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, которые, в свою очередь, устанавливаются в соответствии с технической документацией не производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства.

Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

За рубежом аналогом отечественного нормативного метода является метод «стандарт-кост» [2]. Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство, определения цен продажи продукции, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью отдельных видов продукции и всей продукции в целом. Количество и структура нормативных калькуляций зависят от сложности технологического процесса и уровня организации производства [7]:

• 1) Нормы на материалы. Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество. Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Определяя нормативные цены, необходимо учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения не рынке материалов, новые источники поставок и др. Нормативное количество основных материалов — оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На неё оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих [8].
• 2) Нормы трудозатрат. Чтобы установить нормы трудозатрат, необходимо проанализировать все виды деятельности по различным операциям. каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время, которое требуется среднему рабочему для выполнения работы.
• 3) Нормы накладных расходов. Процесс установления нормативных ставок распределения накладных расходов для системы калькулирования себестоимости по нормативным издержкам. Накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам, умноженным на нормо-часы (т.е. время, которое должно быть затрачено). Время производства в нормо-часах можно определить, если выяснить, сколько времени потребуется на производство каждого вида продукции.

Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.

При использовании нормативного метода учета затрат задействован счет 40. По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетом 20. По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг в корреспонденции со счетами 43, 90. Первого числа каждого месяца или квартала на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии, в случае, когда фактическая себестоимость ниже нормативной, сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода, когда фактическая себестоимость больше нормативной, делается дополнительная запись Д 90−2 К 40.

Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости. Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост». Как уже говорилось, в основе нормативного метода учета лежит нормативная калькуляция.

Форма нормативной калькуляции заполняется на предприятиях работниками нормативного бюро и работниками бухгалтерии после выявления фактических расходов за месяц. На оборотной стороне нормативной калькуляции приводится расшифровка расхода материалов по действующим нормам и по плану.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т. д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение [3].

Учет организуется так чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от этих норм. Полученные данные об отклонениях дают возможность управлять себестоимостью изделия и калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной (вычитания из нее) соответствующей доли отклонения по каждой статье [2].

Можно определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства:

• — составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;
• — раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм;
• — учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;
• — анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности [4].

В соответствии с «Типовыми указаниями по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ)» от 24 января 1983 г. в основе системы нормативного учета лежат следующие важнейшие принципы:

• 1) Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет. Данный принцип может быть реализован при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определение нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирование отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда и т. п.
• 2) Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной собственности, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективность мероприятий, послуживших причиной изменения норм.
• 3) Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
• 4) Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
• 5) Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля. Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат. Основные принципы и особенности нормативного метода учета затрат характеризовали полный учет нормативных затрат. Рассмотрим особенности неполного учета нормативных затрат. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом.

При этом варианте учета под нормирование попадают всего лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним. Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:

• — остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитываются, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;
• — при незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.

Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативного метода, качество полученной информации. На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенные суммы неучтенных отклонений от норм и др. Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нормативные базы. Как показывает практика, используемые базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия. Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе.

Согласно сложившимся в нашей стране еще в 30−40-х годах представлениям, под нормой расхода, например, материальных и топливно-энергетических ресурсов, понимают максимально допустимые плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работ, услуг). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.

Нормативный учет в его полном виде предполагает, что текущее выявление отклонений от норм и изменений норм органически включается в системы бухгалтерского учета и кладется в основу исчисления отчетной себестоимости продукции.

Система нормативного учета универсальна. Ее внедрение в той или иной модификации возможно практически во всех отраслях промышленности. Однако особенно эффективна на предприятиях с массовым и серийным типами производства. Для этого есть вполне объективные причины:

• — повторяемость производства одних и тех же изделий в течении длительного периода времени, позволяющая разрабатывать для них стабильные нормы расхода материальных и трудовых ресурсов;
• — возможность прямого учета по изделиям значительной части затрат;
• — возможность документального оформления отклонений от норм расхода материальных и трудовых затрат;
• — высокий научно-технический потенциал, способствующий созданию автоматизированной системы учета затрат;
• — возможность оперативного воздействия на производственный процесс с целью устранения выявленных на основе учетной информации негативных явлений, вызывающих перерасход ресурсов.

Сущность нормативного метода заключается в следующем:

• 1. Предварительно нормируют затраты по статьям и составляют нормативные калькуляции.
• 2. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам.
• 3. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников (инициаторов) их образования.
• 4. Учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат, в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.
• 5. Фактическую себестоимость продукции определяют по формуле:

.

где Фс — фактическая себестоимость, Нс — нормативная себестоимость;

О — отклонения от норм (экономия или перерасход) И — изменения норм (в сторону уменьшения или увеличения).

Одним из основных элементов нормативного учета является разработка нормативных калькуляций на изделие в целом и на его составные части (детали, узлы, полуфабрикаты).

В массовых и крупносерийных производствах нормы разрабатываются на каждый вид полуфабрикатов, узлов, деталей, продукции (работ, услуг). Нормы должны быть обоснованными, напряженными, прогрессивными. Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым статьям затрат (материалы и заработная плата основных производственных рабочих), а на конкретный вид продукции — по всем статьям затрат, номенклатура которых разрабатывается предприятием на основе отраслевых инструкциях по планированию (бюджетированию) и калькулированию себестоимости. Сначала составляют (в соответствии с технологическим процессом) нормативные калькуляции на детали, затем на простейшие узлы, на сборочные единицы (более сложные узлы) и, наконец, на изделие в целом.

В отдельных производствах можно составлять нормативные калькуляции на изделие в целом, без предварительной разработки по узлам и деталям.

Нормы расхода разрабатываются на основе конструкторской и технологической документации, технико-экономических расчетов. Конструкторская и технологическая документация обеспечивает техническую подготовку производства и содержит технические нормы, необходимые для расчетов требуемого количества рабочих, материалов, оборудования и т. п. Нормативная база должна содержать информацию, необходимую для составления нормативных калькуляций: конструкторские спецификации изделий; карты технологического процесса; технические задания на проектирование оснастки и нестандартного оборудования; расцеховки или конструкторские спецификации; маршрутные листы, указывающие маршрут движения деталей; карты раскроя материалов; номенклатуры-ценники на потребляемые материалы; внутризаводской ценник на услуги и работы; номенклатуру применяемого оборудования; классификатор причин, виновников и инициаторов отклонений и изменений норм и др. При утверждении норм и нормативов следует выбирать наиболее экономичные конструкторские и технологические разработки без ущерба для качества выпускаемой продукции.

Основным источником формирования нормативной базы материальных затрат является документация, разрабатываемая в производственном, техническом и сметном отделах. При расчете норм расхода сырья и материалов учитывается нормативный расход материалов и уровень цен. По мере развития нормативного метода целесообразно создавать нормативы материальных затрат по обслуживанию производства и управлению: на час работы оборудования каждого вида оборудования; на единицу ремонта по каждому виду оборудования и транспортных средств и т. п.; нормативы материальных затрат в составе цеховых, общехозяйственных и коммерческих расходов.

Для определения нормативных трудовых затрат необходимо определить трудоемкость каждого изделия на основе учета всех технологических операций, связанных с производством продукции; знать нормативное рабочее время на изготовление единицы продукции на каждой технологической операции; знать нормативную ставку оплаты прямого труда по каждой операции, которая учитывает разряд работы. Трудоемкость и сумма заработной платы рабочих рассчитывается по данным отдела труда и заработной платы, полученным на основании технологических карт или иной технологической документации, отражающих уровень норм заработной платы.

Действующие нормы расхода систематизируются в спецификациях норм расхода материалов и картах норм времени и расценок.

Расходы по обслуживанию производства и управлению, а также другие расходы, по которым не разработаны нормы, включают в нормативные калькуляции в соответствии со сметами этих расходов и принятой в организации методикой их распределения. Другими словами, используют нормативный коэффициент общепроизводственных (ОПР) и общехозяйственных (ОХР) расходов, который рассчитывают делением сметных ОПР и ОХР на планируемую величину базы распределения (нормо-часы трудозатрат, количество машино-часов, заработная плата производственных рабочих и др.).

Отклонения от норм — выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Отклонения бывают отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).

Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса, недостатков в организации, обслуживании производства и управления им (сверхурочные работы, возникновение брака, порча и недостачи материалов и незавершенного производства и т. п.).

Положительные отклонения возникают, как правило, в результате проведения мероприятий, направленных на повышение эффективности производства (устранение брака, рациональное использование отходов, совершенствование технологии производства и т. п.).

Учет отклонений от норм организуется таким образом, чтобы отвечать потребностям управления производством. Оперативное выявление и текущий учет отклонений ведут по статьям, местам возникновения, причинам, лицам, ответственным за отклонения. Отклонения следует выявлять по конкретным видам продукции или однородным группам. По производственным участкам (бригадам) сведения об отклонениях должны предоставляться посменно по важнейшим, зависящим от них, статьям затрат. Цеха предоставляют информацию об отклонениях в более обобщенном виде за смену, пятидневку, декаде, месяц по более широкому кругу статей калькуляции. В организациях устанавливается порядок представления информации об отклонениях от норм затрат для принятия оперативных экономически обоснованных решений на всех уровнях управления. Для оптимизации учета и анализа и обобщения отклонений в организациях разрабатывают номенклатуру (классификатор) причин и виновников (инициаторов) их возникновения. Примерный перечень причин и виновников (инициаторов) приведен в таблице 2.1.

Таблица 2.1 — Номенклатура причин и виновников отклонений материальных затрат.

Код отклонений получают путем соединения кода причин и кода виновников (инициаторов). Например, 01 — замена материала по инициативе технологов, 24 — несоответствие материалов по вине поставщика.

Для выявления отклонений расхода материалов применяют три основных метода:

• — документирования;
• — метод партионного раскроя;
• — инвентарный метод.

Метод документирования основан на оформлении специальным документом (сигнальным) всех случаев отклонений, возникающих вследствие замены одного материала другим, сверхнормативного отпуска материалов и т. п. Данный метод в той или иной мере используется на всех промышленных предприятиях Метод партионного раскроя применяется для выявления отклонений от норм по раскраиваемым материалам (металлу, коже, текстилю и т. п.). На каждую партию материалов, отпускаемых в производство выписывается раскройный лист (карта), в котором указывается:

• — количество материала, поданного к рабочему месту;
• — количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материала;
• — фактически полученные заготовки (детали) и отходы;
• — причины выявленных отклонений;
• — лица ответственные за раскрой материалов.

Отклонения выявляются сопоставлением фактического расхода с нормативным, который рассчитывают путем умножения нормы расхода материалов на количество полученных заготовок (деталей). После выполнения задания количество израсходованных материалов и выкроенных деталей записывают в акт раскроя, который составляется на каждую партию. Результат раскроя определяют по каждому раскройщику, каждой партии кроя и в сумме за месяц, сто позволяет осуществлять действенный контроль за материальными затратами и применять поощрительные системы оплаты труда.

Метод партионного раскроя может также применяться по непрерывному раскрою за определенный период (смену, пятидневку, декаду, месяц). В этом случае при определении фактического расхода материалов следует учитывать переходящие остатки нераскроенных материалов.

Этот метод широко применяется в машиностроении, швейной, обувной, мебельной и ряде других отраслей промышленности.

Инвентарный метод применяют для выявления отклонений по бригаде, участку, цеху путем сопоставления фактического расхода материалов с нормативным на фактический выпуск. Для выявления фактического расхода материалов по окончании смены, пятидневки, декады или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованных сырья и материалов. Фактический расход рассчитывают по формуле:

.

где РМ — расход материалов за период, ОМн — остаток материалов на начало периода, ПМ — поступление материалов за период, ОМк остаток материалов на конец периода.

Данный метод следует применять дифференцированно в зависимости от стоимости и дефицитности сырья и материалов и необходимой детализации в учете.

Инвентарный метод применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

Периодически на основании данных учета по цехам и участкам составляют рапорты (отчеты) об отклонениях фактических материальных затрат от нормативных.

Отклонения от норм расхода материалов включают в себестоимость конкретных изделий или прямым путем, или пропорционально нормативному расходу (при учете по однородным группам продукции).

Для получения обобщенных данных изменения норм, составления отчетности, анализа организации разрабатывают классификатор причин изменений норм. Пример такого классификатора приведен в таблице 2.2.

управленческий учет кулькулирование себестоимость Таблица 2.2 — Классификатор причин изменений норм.

Изменение нормативных калькуляций производят, как правило, в начало месяца. Когда величина изменений текущих норм за месяц значительна, их учитывают в течение месяца обособленно. При незначительности величины этих изменений их целесообразно отражать отдельной позицией вместе с отклонениями от норм.

Если в текущем месяце нормы изменяются, то при исчислении себестоимости продукции за данный месяц, следует пересчитать незавершенное производство (НЗП) на начало месяца по новым нормам, т.к. они были рассчитаны по старым нормам. При этом если нормы уменьшились, то НЗП на начало месяца уменьшается, а затраты текущего месяца увеличиваются на ту же сумму и при составлении отчетной калькуляции эту сумму включают в себестоимость продукции со знаком плюс. Если же нормы увеличились, то НЗП на начало месяца увеличивается, а в себестоимость эту сумму включают со знаком минус.

Существует два способа перерасчета незавершенного производства:

• — прямой пересчет всех объектов НЗП на величину изменения норм;
• — укрупненный пересчет по калькуляционным статьям на величину изменения норм.

Способ прямого пересчета применяется в том случае, когда изменения норм затрагивают небольшое количество деталей и полуфабрикатов. При этом способе количество остатков в незавершенном производстве (по данным инвентаризации) умножают на разность в нормах. При большом числе изменений норм и многономенклатурности заделов переоценка НЗП производится способом укрупненного пересчета. В этом случае остатки НЗП по каждой калькуляционной статье умножают на коэффициент изменений норм, исчисленных по общему соотношению прежних и новых норм. Пример такого расчета представлен в таблице 2.3.

Таблица 2.3 Ведомость пересчета остатков незавершенного производства на март 20__ года.

Возможен вариант, когда отклонения и изменения могут в полном объеме списываться на выпущенную (реализованную) продукцию, а незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости.

На производствах с длительным технологическим циклом, где переходящие остатки незавершенного производства занимают большой удельный вес, возникает необходимость отнесения отклонений от норм и изменений норм на незавершенное производство. Для этого рассчитывают индексы отклонений и изменений (коэффициент распределения отклонений и изменений между незавершенным производством и выпуском продукции).

Важным условием внедрения системы нормативного учета является наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции, несоблюдение которого вызывает отклонения от установленных норм затрат на производство. Своевременная, до запуска изделия в производство, разработка всей технологической документации позволяет заблаговременно составить калькуляции нормативной себестоимости и глубоко проанализировать их с целью изыскания резервов снижения себестоимости в период подготовки производства.

Нормативный метод применяют в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной продукции.

Реально работающий нормативный метод как один из инструментов выживания в условиях рыночной экономики в ближайшем будущем будет востребован отечественными предприятиями, что обусловливается потребностью в решении проблем управления их финансовыми результатами [2].