Основы учета нематериальных активов предприятия

Оглавление Введение

1. Сущность нематериальных активов

1.1 Понятие нематериальных активов в налоговом учете

1.2 Понятие нематериальных активов в бухгалтерском учете

1.3 Классификация нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете

1.4 Принципы, проблемы, задачи учета нематериальных активов

2. Особенности учета нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете

2.1 Нематериальные активы в налоговом учете в контексте конкретных налоговых вычетов

2.2 Амортизация нематериальных активов

2.3 Выбытие нематериальных активов Заключение Список литературы Приложение Введение Понятие «нематериальные активы» используется в отечественной хозяйственной практике начиная с начала девяностых годов XX века, что связано с развитием так называемых высоких технологий, а также с необходимостью обособления в учете некоторых видов имущества, не имеющих выраженной материально-вещественной формы и в то же время широко применяемых в производственной, управленческой и торговой деятельности организаций.

В течение последних лет велась целенаправленная работа по совершенствованию законодательства, регулирующего гражданский оборот этого вида имущества, а также нормативной базы, устанавливающей бухгалтерский и налоговый учет объектов нематериальных активов.

Эти факты, а также то обстоятельство, что в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов нематериальные активы занимают все больший удельный вес, обуславливают интерес работников бухгалтерий и других управленческих служб к вопросам законодательного и нормативного регулирования соответствующих процессов.

Понятие нематериального актива для целей налогового учета раскрыто в пункте 3 статьи 257 НКРФ, согласно которому таковыми признаются приобретенные или созданные результаты интеллектуальной деятельности организации или иные объекты интеллектуальной собственности, применяемые в производстве (работах, услугах) или в управлении более 12 месяцев и способные приносить экономическую выгоду. При этом у налогоплательщика должны быть в наличии документы, подтверждающие существование самого нематериального актива или исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Актуальность темы

обусловлена необходимостью изучения различий учета нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом контексте.

Цель данной работы — сравнение основных положений учета нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете.

Предмет изучения — нематериальные активы предприятия.

Для достижения цели работы необходимо проработать следующие задачи:

1. Изучить сущность материальных активов, куда входят: понятие нма в налоговом и бухгалтерском учете

2. Рассмотреть классификацию нма

3. Исследовать основные принципы, проблемы, задачи учета нематериальных активов

4. Изучить особенности учета нма в бухгалтерском и налоговом учете в сравнении. Сюда входит изучение амортизации и выбытия нематериальных активов.

1. Сущность нематериальных активов

1.1 Понятие нематериальных активов в налоговом учете Определение НМА для целей налогового учета прописано в пункте 3 в статьи 275 Налогового кодекса РФ, в соответсвии с которым, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Активы принимаются к учету в качестве нематериальных при одновременном выполнении следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры.

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

1.2 Понятие нематериальных активов в бухгалтерском учете Нематериальные активы наряду с основными средствами являются объектами долгосрочных инвестиций, и их бухгалтерский учет во многом совпадает с бухгалтерским учетом основных средств.

Для целей бухгалтерского учета понятие «нематериальные активы» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальные активов» ПБУ 14/2007 (далее — ПБУ14/2007).

ПБУ 14/2007. утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г., и заменило ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

· объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);

· организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

· возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

· объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

· организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает12 месяцев;

· фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

· отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

1.3 Классификация нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) деловая репутация организации;

7) организационные расходы.

К организационным расходам относятся расходы, связанные с образованием организации, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника (учредителя) в уставный (складочный) капитал организации.

Деловая репутация организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам для целей обложения налогом на прибыль относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, в порядке признания нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете существуют различия. В бухгалтерском учете нет такого понятия, как ноу-хау, а в налоговом — отсутствуют организационные расходы и деловая репутация.

Кроме того, в налоговом учете отсутствует ряд признаков, которые являются обязательными для признания нематериального актива в бухгалтерском учете. Это отсутствие материально-вещественной структуры и возможность дальнейшей перепродажи.

В налоговом учете нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

При расчете налога на прибыль не признаются нематериальным активами деловая репутация организации и организационные расходы. В то же время НК РФ содержит такие нематериальные активы, как ноу-хау, секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Существенно различаются условия признания нематериального актива. Так, в бухгалтерском учете должны выполняться два требования одновременно: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива, и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. В целях налогообложения достаточно одного из этих условий, на что указывает одновременное присутствие соединительного союза «и» и разделительного «или» (п. 3 ст. 257 НК РФ).

НК РФ в отличие от ПБУ позволяет, с одной стороны, относить к нематериальным активам документально не оформленные в установленном порядке ноу-хау, секретные формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. С другой стороны, признаются нематериальными активами права правообладателей на использование программ ЭВМ, баз данных, технологии, интегральных микросхем и т. п., обладающих правами на законных основаниях, при отсутствии исключительного права.

При этом затраты на приобретение организацией права использовать программное обеспечение (например, покупка «1С: Бухгалтерии») не образуют нематериальный актив, а включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). В то же время в бухгалтерском учете такие затраты учитываются в составе расходов будущих периодов и относятся на себестоимость в течение срока полезного использования программного продукта (п. 26 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Сказанное в равной степени относится и к расходам на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей, а также обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Как и в случае с основными средствами, амортизируемые нематериальные активы в налоговом учете следует учитывать не только по наименованиям, но и по 10 амортизационным группам. Это следует как из статьи 258 НК РФ, так и из формы налоговой декларации по налогу на прибыль — первоначальная стоимость и сумма износа указываются там по амортизируемому имуществу в целом.

1.4 Принципы, проблемы, задачи учета нематериальных активов Нематериальные активы имеют некоторые существенные отличия от вещественных, к ним, в частности, относятся: ограниченность альтернативного использования и неопределенность покрытия.

Отличительной чертой нематериальных активов называют неопределенность их будущей выгоды. Она может оказаться и равной нулю, и весьма значительной. Одни нематериальные активы имеют отношение к разработке и производству продукции (патенты, авторские права), другие — к созданию и поддержанию спроса на эту продукцию (торговые марки).

И так, нематериальные объекты должны признаваться активами по тем же признакам, что и материальные, несмотря на их особенности. Если объекты соответствуют этим признакам, то они должны найти отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

Основные принципы учета нематериальных активов включают в себя:

— принцип фактических затрат — отражение стоимости актива при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива);

— принцип соотнесения доходов и расходов — отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;

— принцип дохода — регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости.

Соблюдение вышеперечисленных принципов сопровождается рядом проблем, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичные проблемам, связанных с учетом других долгосрочных активов, такие как:

— определение исходной (первоначальной) стоимости;

— определение срока полезного использования и способа амортизации;

— отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.

Специфической проблемой при учете нематериальных активов является то, что они не обладают физическими свойствами, и, поэтому в некоторых случаях их невозможно идентифицировать. Следовательно, оценить такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто бывает очень трудно.

Решением этих проблем является выполнение определенных задач учета нематериальных активов, а именно:

— определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов;

— определение необходимости переоценки нематериальных активов, и, соответственно, способов их переоценки;

— правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;

— определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;

— формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных активов и обеспечение контроля за их наличием и движением;

— определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

Необходимость решения вышеприведенных задач возникает при всевозможных операциях учета с нематериальными активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и т. д.

2. Особенности учета нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете

2.1 Нематериальные активы в налоговом учете в контексте конкретных налоговых вычетов В налоговом учете нематериальные активы включены согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества. Причем если стоимость нематериального актива менее 10 000 руб. или срок его полезного использования меньше 12 месяцев, то в налоговом учете он учитывается в составе прочих расходов.

НДС В отношении объектов нематериальных активов имеются особенности осуществления налоговых вычетов НДС. В частности, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие к счету 19 отдельного субсчета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Кроме того, для того чтобы налоговый вычет мог быть осуществлен, объекты нематериальных активов должны быть приняты к учету (произведенные расходы отражены на счете 04), а их использование предполагало бы начисление амортизации и ее принятие к учету в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При организации налогового учета по НДС в части возникновения задолженности по налогу в случае реализации отдельных видов активов читателям следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача нематериальных активов организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, а также передача нематериальных активов некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, то есть при такой передаче объекта налогообложения не возникает.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по нематериальным активам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

— передачи нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость нематериальных активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в установленном порядке. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

— дальнейшего использования нематериальных активов для осуществления операций, не облагаемых НДС, и передачи нематериальных активов правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. В этом случае восстановлению также подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (для целей обложения налогом на прибыль).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором нематериальные активы были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Если налогоплательщик осуществляет одновременно операции, облагаемые и не облагаемые НДС, суммы этого налога, предъявленные продавцами объектов нематериальных активов:

— учитываются в стоимости объектов нематериальных активов по объектам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

— принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по объектам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Налог на прибыль:

Для целей обложения налогом на прибыль существенное значение имеют следующие факторы:

— классификация приобретенного или полученного от иных источников имущества как объекта нематериальных активов;

— правильное определение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

— расчет нормы амортизации, правильное и своевременное ее списание в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Отдельными нормами главы 25 НК РФ установлено следующее:

— нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев);

— для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака.

Нетрудно убедиться, что определение нематериальных активов практически полностью соответствует определению, приведенному в ПБУ 14/2000. Отличием можно считать более широкий перечень условий для признания активов нематериальными для целей бухгалтерского учета.

К нематериальным активам для целей налогообложения, в частности, относятся:

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

— исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

— исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

— владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Перечень прав, которые могут учитываться в составе объектов нематериальных активов для целей налогообложения, несколько отличается от того, что установлен частью четвертой ГК РФ. Однако различия можно считать формальными (терминологическими). По совокупности требований, предъявляемых к данной группе имущества, все активы, учитываемые в составе объектов нематериальных активов для целей налогообложения, могут учитываться на счете 04 для целей бухгалтерского учета и наоборот.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

— не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

— интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Обращаем внимание читателей на то, что в вышеприведенном перечне отсутствуют финансовые вложения, материальные носители и приравненные к ним средства индивидуализации, указанные в ПБУ 14/2007. Тем не менее, нет оснований учитывать для целей налогового учета вышеперечисленные виды имущества в составе объектов нематериальных активов, так как их учет регулируется другими статьями главы 25 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что при отнесении поступившего имущества в состав объектов нематериальных активов и при формировании их первоначальной стоимости для целей налогообложения можно пользоваться данными бухгалтерского учета без дополнительных корректировок.

Ниокр:

Если НИОКР финансируются за счет бюджетных средств, а также некоторых иных источников, перечисленных в подпункте 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, суммы уплаченного НДС вычету или возмещению не подлежат и должны учитываться в составе стоимости выполненных работ. Реализация таких работ подрядчиками (которые учитывают расходы на счете 20) НДС не облагается.

Общий порядок определения размера расходов на НИОКР и их списания установлен ст. 262 НК РФ.

Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Главой 25 НК РФ установлен особый порядок списания расходов на НИОКР для целей обложения налогом на прибыль, а именно:

— расходы налогоплательщика на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований);

— расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в том же порядке.

Таким образом, отличия между бухгалтерским и налоговым учетом состоят в следующем:

— в бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость продукции стоимости НИОКР пропорционально объему продукции, а в налоговом — только линейным методом (пропорционально сроку использования результатов НИОКР);

— для целей бухгалтерского учета может применяться срок использования НИОКР — от одного до пяти лет, а для целей налогообложения — только три года;

— если прекращается дальнейшее использование результатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (со счета 04) списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы») единовременно на момент принятия соответствующего решения, а налоговым законодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года.

По всем вышеперечисленным случаям возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02. Причем могут возникать как отложенные налоговые активы, так и отложенные налоговые обязательства. Если производится списание расходов, не давших положительного результата, возникают постоянные налоговые обязательства.

Таким образом, возникает необходимость разработки формы вспомогательной справки-расчета по определению размера ежемесячного списания сумм расходов на НИОКР. Такая справка может иметь следующую форму.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Кроме того, с учетом вышеуказанных особенностей налогообложения расходов на НИОКР, целесообразно (при наличии соответствующих условий) применять еще две справки:

— Бухгалтерская справка о суммах списания стоимости НИОКР

— Бухгалтерская справка о суммах отчислений в фонды НИОКР Если организация осуществляет НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), то она ведет учет таких затрат в порядке, установленном для учета расходов на осуществление деятельности, направленной на получение доходов (по основной деятельности).

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации, то есть в данном случае списание части расходов в порядке, описанном выше, не производится, а возмещение понесенных затрат осуществляется в порядке, установленном для объектов нематериальных активов. При этом сроки списания затрат, скорее всего, будут более длительными.

Налог на освоение природных ресурсов:

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регулируется ст. 325 НК РФ, которой, в частности, установлено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, обособленно отражают в аналитических регистрах налогового учета расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно. Если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в общем порядке. Если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. Если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик принял вышеуказанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом вышеуказанное решение налогоплательщика оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, если они выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

— расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

— расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

— расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

— расходы на приобретение геологической и иной информации;

— расходы на оплату участия в конкурсе.

Если по результатам конкурса заключается лицензионное соглашение на право пользования недрами (налогоплательщик получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов.

При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном НК РФ.

В зависимости от итогов конкурса может быть оформлена одна из двух бухгалтерских справок, каждая из которых носит вспомогательный характер:

— Бухгалтерская справка-расчет стоимости расходов на приобретение лицензий;

— Бухгалтерская справка-расчет стоимости расходов на приобретение лицензий.

Спец налоговые режимы Организации, использующие специальные налоговые режимы, сталкиваются с необходимостью определения стоимости объектов нематериальных активов при переходе с общего режима налогообложения на специальный налоговый режим и наоборот.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлено, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ (но не на уплату единого сельскохозяйственного налога) суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по нематериальным активам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на вышеуказанные режимы.

Налогоплательщики, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и осуществляющие другие виды деятельности, обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых ЕНВД (освобожденных от налогообложения) операций.

Порядок включения уплаченного ЕНВД в стоимость объектов нематериальных активов или его вычета аналогичен порядку, который применяется организациями, не использующими данный специальный налоговый режим, но осуществляющими виды деятельности, облагаемые и не облагаемые ЕНВД: сумма налога предъявляется к вычету или включается в стоимость объектов нематериальных активов полностью или частично в зависимости от того, в какой степени данный объект используется в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Напоминаем, что по общему правилу при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма ЕНВД по приобретенным товарам, в том числе по нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При организации налогового учета по налогу на прибыль следует учитывать особенности, установленные п. 2.1 и 3 ст. 346.25 НК РФ:

— при переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;

— при переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату вышеуказанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, устанавливаемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

— при переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату вышеуказанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД;

— если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеет нематериальные активы, расходы на приобретение (создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих нематериальных активов, установленной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов. Напомним читателям, что подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлен особый порядок списания стоимости внеоборотных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения. При этом суммы, принимаемые к уменьшению налоговой базы, как правило, гораздо выше сумм, которые были бы включены в расходы посредством начисления амортизации. Таким образом, в вышеуказанной ситуации объекты нематериальных активов будут отражаться по стоимости, которая будет отличаться от суммы, которая могла бы быть определена, исходя из первоначальной стоимости, срока полезного использования и периода фактической эксплуатации объектов.

2.2 Амортизация нематериальных активов Бухгалтерский учет:

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

— линейным;

— способом уменьшаемого остатка;

— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией исходя из:

— срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

— ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономическую выгоду (доход).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются одним из способов:

— путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (то есть с использованием счетов 04 и 05);

— путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (только счет 04).

Один из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования.

Налоговый учет:

Не подлежат амортизации следующие нематериальные активы:

— принадлежащие бюджетным организациям;

— полученные некоммерческими организациями в качестве целевых поступлений или приобретенные за счет средств целевых поступлений и используемые для осуществления некоммерческой деятельности;

— приобретенные (созданные) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного при приватизации);

— приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Кроме того, не подлежит амортизации полученное безвозмездно имущество, стоимость которого не учитывалась при определении налоговой базы (а также в случае, если были получены денежные средства и на них организация приобрела имущество):

— имущество, полученное безвозмездно (в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);

— имущество, полученное в рамках целевого финансирования;

— имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

— имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;

— имущество, безвозмездно полученное в соответствии с международными договорами или законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности.

Амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из срока его полезного использования.

Налогоплательщики начисляют амортизацию либо линейным, либо нелинейным методом.

Алгоритм расчетов по каждому из методов такой же, как по основным средствам.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Правила бухгалтерского учета предписывают начислять амортизацию независимо от стоимости нематериальных активов, в то время как НК РФ содержит общую норму для основных средств и нематериальных активов. Если имущество дешевле 10 000 рублей, то оно к амортизируемому не относится, а сразу при отпуске в эксплуатацию включается в состав материальных расходов.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, в бухгалтерском учете он принимается равным 20 лет, в налоговом учете — 10 лет.

В бухгалтерском учете есть возможность отдельно не накапливать сумму амортизации нематериальных активов, а уменьшать их первоначальную стоимость (то есть не использовать счет 05). В налоговом учете это недопустимо.

В налоговом учете следует вести аналитический учет нематериальных активов по следующим показателям:

— первоначальная стоимость;

— нематериальные активы, реализованные в отчетном (налоговом) периоде;

— способ начисления и сумма начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором нематериальные активы реализованы;

— цена реализации амортизируемых нематериальных активов исходя из условий договора купли-продажи;

— дата приобретения и дата реализации;

— сумма расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с реализацией нематериальных активов.

нематериальный активы учет амортизация

2.3 Выбытие нематериальных активов Бухгалтерский учет Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм (то есть с использованием счета 05), то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Налоговый учет НК РФ устанавливает единый порядок налогообложения операций по реализации амортизируемого имущества: основных средств и нематериальных активов.

Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Финансовый результат от реализации нематериального актива = Выручка — Первоначальная стоимость + Начисленная амортизация — Расходы, непосредственно связанные с реализацией нематериальных активов.

Прибыль от реализации объекта нематериальных активов подлежит включению в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом Выбытие нематериальных активов в налоговом учете во многом схоже с выбытием основных средств. Однако в новой редакции НК РФ появилась возможность включать во внереализационные расходы сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам, чего нельзя сделать при ликвидации нематериальных активов. То есть при списании нематериальных активов, не связанном с их реализацией, сумма недоначисленной амортизации налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Заключение

Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в учетной практике предприятия, поскольку четкая организация учета нематериальных активов и их амортизации играет большую роль в условиях рыночных отношений.

Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимости оценку и обладающие следующими свойствами: способностью принос" доход и способностью отчуждения.

В зависимости от своего назначения и функций, выполняемых в производственно-хозяйственной деятельности, нематериальные активы подразделяются на 3 группы:

— интеллектуальная собственность;

— имущественные права;

— прочие нематериальные активы.

Учет нематериальных активов регламентирует ПБУ14/2007 «Учет нематериальных активов», а так же налоговый кодекс РФ, в частности статьи 256, 258, 262

Синтетический учет нематериальных активов отражается на счетах подраздела 10 «Нематериальные активы». Аналитический учет ведут в инвентарных карточках учета нематериальных активов. Итоговые обороты по счетам подраздела 10 «Нематериальные активы» отражают в журнале-ордере № 12.

Нематериальные активы числятся в составе активов предприятия до тех пор, пока они приносят доход. В течение расчетного срока действия активов их необходимо амортизировать. Затраты в нематериальные активы окупаются за счет дополнительной выручки или дополнительной прибыли (снижения себестоимости), которые получает предприятие в результате их применения в своей хозяйственной деятельности. Стоимость нематериальных активов включает расходы по их приобретению и доведению до состояния, когда они могут быть использованы с выгодой для предприятия.

1. Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998 № 146-ФЗ действующая редакция от 04.11.2014

2. Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)

3. Ю. Н. Самохвалова, учебное издание «Бухгалтерский учет» краткий курс / 2009 г. Издат-во «Норма»

4. С. А. Николаева учебное пособие «Нематериальные активы» 2010 г. Москва, издат-во «Юрист»

5. Н. Г. Волков «Учет и налогообложение операций по приобретению и созданию нематериальных активов» 2009 г. Москва, издат-во «Счетовод»

Приложение