Особенности бухгалтерского учета и налогообложения деятельности застройщиков-эмитентов жилищных облигаций в Республике Беларусь в 2011 году

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЗАСТРОЙЩИКОВ — ЭМИТЕНТОВ ЖИЛИЩНЫХ ОБЛИГАЦИЙ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ В 2011 ГОДУ

Приближается срок представления годового бухгалтерского отчета (баланса) организациями. Так как составление годового отчета организации является завершающим этапом всего учетного процесса в календарном году, для его качественного выполнения в каждой организации ведется работа, обеспечивающая точность и полноту включаемых в отчетные формы сведений: производится тщательная сверка данных синтетического и аналитического учета; проводится контроль за тем, чтобы ни один документ не остался невнесенным в соответствующие учетные регистры; ликвидируются расхождения в расчетах с другими организациями и лицами; устраняются допущенные ошибки и недочеты. Кроме того, по завершении годового цикла бухгалтерского учета производятся заключительные годовые записи и подсчет итогов и сальдо по счетам.

Поскольку у бухгалтеров организаций еще осталось время для уточнения и исправления записей в счетах бухгалтерского учета, выражаем надежду, что данная статья окажется полезной для них.

Изменения и дополнения, внесенные Указом Президента Республики Беларусь от 19 июля 2011 г. N 324 в Указ Президента Республики Беларусь от 15 июня 2006 г. N 396 «О долевом строительстве многоквартирных жилых домов» (с изменениями и дополнениями; далее — Указ N 396), заставили многих столичных застройщиков посмотреть на привлечение средств инвесторов с использованием жилищных облигаций по-новому. После введения обязанности по государственной регистрации местными органами власти договоров долевого строительства (подп. 2.7 п. 2 Указа N 396) некоторые организации, занимающиеся жилищным строительством, заявили о прекращении заключения договоров долевого строительства. Из предоставленных в пункте 1 Указа Президента Республики Беларусь от 2 июля 2009 г. N 367 «О некоторых вопросах жилищного строительства» (далее — Указ N 367) трех возможных видов договоров на привлечение денежных средств физических лиц при строительстве жилых домов в настоящее время договор, заключаемый между застройщиком — эмитентом жилищных облигаций и физическим лицом, предусматривающий обязательства эмитента по строительству жилого помещения владельцу жилищных облигаций, становится наиболее популярным.

Более пятнадцати лет назад в законодательстве Республики Беларусь впервые появился документ, регулирующий порядок использования облигаций в сфере жилищного строительства. Постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 6 июня 1996 г. N 372, утратившим силу в 2009 г., было утверждено Положение о выпуске, обращении и погашении жилищных облигаций, во многом схожее с документами, устанавливающими правила выпуска жилищных облигаций в 2011 г.

Основными нормативными правовыми актами, регулирующими порядок строительства с использованием жилищных облигаций, кроме упомянутых ранее Указа N 367 и Указа N 396, в 2011 г. являлись:

— Инструкция о порядке выпуска, обращения и погашения жилищных облигаций, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18 сентября 2009 г. N 115 (с изменениями и дополнениями; далее — Инструкция N 115). Инструкция N 115 разработана во исполнение норм Указа N 367;

— Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22 декабря 2006 г. N 164 (далее — Инструкция N 164);

— Инструкция о некоторых вопросах выпуска и государственной регистрации ценных бумаг, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 11 декабря 2009 г. N 146 (с изменениями и дополнениями; далее — Инструкция N 146).

При отражении операций по строительству объектов в бухгалтерском учете эмитента жилищных облигаций также необходимо было учитывать нормы:

— Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14 мая 2007 г. N 10 (с изменениями и дополнениями; далее — Инструкция N 10);

— Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. N 181, с изменениями и дополнениями;

— Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. N 182, с изменениями и дополнениями;

— Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. N 89 (с изменениями и дополнениями; далее соответственно — Типовой план счетов, Инструкция по применению Типового плана счетов).

В данной статье авторами на основе практического опыта сделана попытка систематизировать вопросы бухгалтерского учета и ответить на наиболее актуальные вопросы, касающиеся налогообложения деятельности застройщиков — эмитентов жилищных облигаций в 2011 г.

Первичное размещение жилищных облигаций Ценные бумаги (акции, облигации) — документы, удостоверяющие выраженные в них и реализуемые посредством предъявления или передачи имущественные права или отношения займа владельца ценной бумаги по отношению к эмитенту (ч. 1 п. 3 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12 марта 1992 г. N 1512-XII «О ценных бумагах и фондовых биржах» (с изменениями и дополнениями; далее — Закон N 1512-XII).

Облигация — ценная бумага, подтверждающая обязательство эмитента возместить владельцу ценной бумаги ее номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска) (п. 1 ст. 5 Закона N 1512-XII).

Размещение ценных бумаг — совершение гражданско-правовых сделок либо иных юридически значимых действий, направленных на возникновение права собственности на ценные бумаги у их первого владельца в порядке и на условиях, установленных решением о выпуске ценных бумаг (п. 2 Инструкции N 146).

Жилищная облигация является именной ценной бумагой, удостоверяющей внесение ее владельцем денежных средств на строительство определенного размера общей площади жилого помещения. Жилищная облигация имеет номинальную стоимость в белорусских рублях или иностранной валюте и эквивалент этой стоимости, выраженный в квадратных метрах общей площади жилого помещения. Указанный в жилищной облигации эквивалент не подлежит изменению (п. 3 Инструкции N 115).

Эквивалент номинальной стоимости одной жилищной облигации не может быть менее 0,1 квадратного метра общей площади жилого помещения.

Эмитентом жилищных облигаций вправе выступать юридическое лицо, зарегистрированное на территории Республики Беларусь, имеющее отведенный в установленном порядке земельный участок под жилищное строительство, разработанную проектную документацию на объект жилищного строительства и являющееся заказчиком (застройщиком).

Согласно пунктам 9 — 11 Инструкции N 115 решение о выпуске жилищных облигаций принимается собственником имущества или уполномоченным органом эмитента и должно содержать сведения, предусмотренные пунктом 3 статьи 6 Закона N 1512-XII, в том числе сроки и порядок погашения жилищных облигаций.

К размещению допускаются жилищные облигации, прошедшие государственную регистрацию в Государственном реестре ценных бумаг.

Государственная регистрация жилищных облигаций, регистрация проспекта эмиссии жилищных облигаций и заверение краткой информации об открытой продаже жилищных облигаций, внесение изменений в Государственный реестр ценных бумаг осуществляются на основании документов, указанных в пунктах 26 — 28 перечня административных процедур, осуществляемых Министерством финансов, государственными организациями, подчиненными Министерству финансов, и другими организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 22 октября 2007 г. N 1380, с изменениями и дополнениями.

При первичном размещении жилищных облигаций у организации-эмитента возникают расходы по выпуску облигаций:

— комиссия за предоставление банковской гарантии;

— расходы по страхованию обязательств эмитента;

— услуги профессионального участника рынка ценных бумаг по регистрации сделок по купле-продаже жилищных облигаций и т. п.

В соответствии с Типовым планом счетов и Инструкцией по применению Типового плана счетов счет 91 «Операционные доходы и расходы» предназначен для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода, кроме прочих, о доходах и расходах, связанных с продажей и прочим выбытием (ликвидацией, списанием и др.), принадлежащих организации основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, валютных ценностей, ценных бумаг и иных активов, в том числе активов, отличных от официальной валюты Республики Беларусь, а также для определения финансовых результатов от их выбытия.

При несовпадении периода, в котором были произведены расходы по выпуску облигаций, и периода погашения облигаций, по нашему мнению, бухгалтерский учет следует организовать с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» .

Расходы, понесенные организацией в процессе выпуска облигаций, относятся в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» .

В целях защиты интересов кредиторов обязательства по облигациям должны быть обеспечены. Подпунктом 1.7 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 28 апреля 2006 г. N 277 «О некоторых вопросах регулирования рынка ценных бумаг» (с изменениями и дополнениями; далее — Указ N 277) и пунктом 67 Инструкции N 146 определено, что исполнение обязательств по жилищным облигациям может быть обеспечено залогом, или (и) поручительством, или (и) банковской гарантией, или (и) договором страхования ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств эмитента облигаций.

В соответствии с подпунктом 1.25 пункта 1 статьи 131 Налогового кодекса Республики Беларусь в редакции, действовавшей в 2011 г. (далее — НК), в затраты, не учитываемые при налогообложении, включены страховые взносы по видам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом Республики Беларусь.

В Республике Беларусь осуществляются виды обязательного и добровольного страхования, перечень которых определен подпунктами 4.1 и 4.2 пункта 4 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25 августа 2006 г. N 530, с изменениями и дополнениями.

Виды добровольного страхования, страховые взносы по которым включаются в затраты, учитываемые при налогообложении, и порядок их включения определены Указом Президента Республики Беларусь от 19 мая 2008 г. N 280 «О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)» и Указом Президента Республики Беларусь от 12 мая 2005 г. N 219 «О страховых взносах, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), и порядке создания государственными страховыми организациями фондов предупредительных (превентивных) мероприятий за счет отчислений от страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов» .

Условие о страховании ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств эмитента облигаций установлено Указом N 277, однако Указ N 277 не устанавливает возможности отнесения расходов по данному виду страхования на затраты, учитываемые при налогообложении. Вместе с тем подпункт 1.7 пункта 1 Указа N 277 устанавливает необходимость страхования ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств эмитента облигаций наравне с другими возможными способами обеспечения обязательств: поручительство, банковская гарантия и т. п. Таким образом, исходя из норм Указа N 277 эмитент самостоятельно и добровольно определяет способ обеспечения обязательств, т. е. расходы на страхование изначально не являются обязательными расходами эмитента в данной ситуации.

Следовательно, учтенные на счете 91 «Операционные доходы и расходы» затраты эмитента по страхованию ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств, по нашему мнению, не должны включаться в состав затрат, учитываемых при налогообложении.

В процессе обращения жилищных облигаций лицо, намеревающееся приобрести жилищные облигации, до такого приобретения должно заключить договор с эмитентом, содержащий условия, предусмотренные пунктом 5 Инструкции N 115. Договор с эмитентом, заключенный владельцем жилищных облигаций, который осуществляет их отчуждение, подлежит расторжению.

Объем эмиссии жилищных облигаций в эквиваленте общей площади жилых помещений не может превышать общую площадь жилых помещений объекта жилищного строительства, на строительство которого эмитенту предоставлены права заказчика (застройщика).

Эмитент жилищных облигаций представляет в Департамент по ценным бумагам Министерства финансов Республики Беларусь отчет о ходе продажи жилищных облигаций каждые шесть месяцев после начала продажи жилищных облигаций до окончания их размещения, а также ежеквартальный (годовой) отчет эмитента в объеме и в сроки, установленные законодательством.

Оплата жилищных облигаций производится путем безналичного или наличного расчета в установленном порядке. Внесение юридическими и физическими лицами денежных средств эмитенту жилищных облигаций осуществляется в валюте номинала жилищных облигаций с учетом требований валютного законодательства.

Действующее законодательство не содержит указаний по отражению операций с жилищными облигациями в бухгалтерском учете.

Вопросы бухгалтерского учета операций, связанных с выпуском облигаций, до конца 2011 г. регулировались только Инструкцией по применению Типового плана счетов. Инструкция N 164 определяет порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности организаций при осуществлении финансовых вложений в ценные бумаги, т. е. у организаций, являющихся приобретателями ценных бумаг. При этом нормы, определяющие порядок учета у организаций, являющихся эмитентами облигаций, в ней не содержатся.

Отражение в бухгалтерском учете доходов и расходов по операциям с ценными бумагами осуществлялось в соответствии с вышеназванными инструкциями, утвержденными постановлениями Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. N 181 и N 182 соответственно.

Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг производится на дату перехода права собственности и иных вещных прав, определяемую в соответствии с законодательством Республики Беларусь либо условиями договора (п. 8 Инструкции N 164).

При выпуске и первичном размещении жилищных облигаций в бухгалтерском учете эмитента производятся следующие записи (см. табл. 1).

Таблица 1

Примечание. Для отражения в бухгалтерском учете принципиальных различий между привлечением денежных средств по договору займа (кредитному договору) и привлечением их путем размещения облигаций нет. Этот подход вполне соответствует нормам гражданского законодательства, так как согласно статье 768 Гражданского кодекса Республики Беларусь к отношениям займа, оформленного векселем или облигацией, применяются правила главы 42 «Заем и кредит» данного Кодекса постольку, поскольку это не противоречит законодательству о выпуске и обращении векселей или облигаций.

В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов:

— на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обобщается информация о состоянии расчетов по полученным краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) кредитам, а также займам, привлекаемым организацией путем выпуска и размещения облигаций;

— на субсчете 66−2 «Расчеты по краткосрочным займам» учитывается движение краткосрочных займов, в том числе привлеченных путем выпуска и размещения облигаций. При этом, если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетный счет» и другим в корреспонденции с кредитом субсчета 66−2 «Расчеты по краткосрочным займам» (по номинальной стоимости облигаций) и счета 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Операционные доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита субсчета 66−2 «Расчеты по краткосрочным займам» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» ;

— на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обобщается информация о состоянии расчетов по полученным долгосрочным (на срок более двенадцати месяцев) кредитам, а также займам, привлекаемым организацией путем выпуска и размещения облигаций.

При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетный счет» и другим в корреспонденции с кредитом субсчета 67−2 «Расчеты по долгосрочным займам» (по номинальной стоимости облигаций) и счета 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Операционные доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита субсчета 67−2 «Расчеты по долгосрочным займам» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» .

Следует отметить, что использование счета 98 «Доходы будущих периодов» не в полной мере соответствует экономическому смыслу отражаемых операций, однако на 2011 г. такое отражение предусмотрено Инструкцией по применению Типового плана счетов.

Налогообложение у организации-эмитента при первичном размещении жилищных облигаций Налог на добавленную стоимость (далее — НДС) С 1 января 2011 г. из пункта 3 статьи 31 НК была исключена норма, согласно которой не признается реализацией товаров первичное размещение ценных бумаг, осуществляемое в соответствии с законодательством. Таким образом, с указанной даты обороты по первичному размещению ценных бумаг признаются объектом налогообложения. Вместе с тем положения подпункта 1.36 пункта 1 статьи 94 НК дополнены нормой, согласно которой освобождаются от НДС в том числе и обороты по первичному размещению ценных бумаг, осуществляемому в соответствии с законодательством. Такие обороты подлежат соответствующему отражению в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость.

При этом налоговая база определяется как сумма полученных денежных средств от размещения (выпуска) облигаций (п. 4 ст. 97 и п. 1 ст. 98 НК) независимо от их номинала.

Обороты по реализации объектов, освобождаемые от НДС, отражаются в строке 9 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость (подп. 10.5 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 ноября 2010 г. N 82, с изменениями и дополнениями).

Таким образом, при размещении (эмиссии) жилищных облигаций по цене ниже (выше) номинала налогооблагаемой базой у организации-эмитента является соответствующий оборот по размещению облигаций (продажная цена), который отражается по строке 9 налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 106 НК в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, цена реализации жилищных облигаций участвует при распределении налоговых вычетов по удельному весу и приходящаяся на нее сумма «входного» налога относится на затраты плательщика, участвующие при исчислении облагаемой налогом прибыли.

Исходя из положений пункта 8 Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 16 декабря 2003 г. N 176, с изменениями и дополнениями, не подлежащие вычетам суммы НДС, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь, списываются с кредита счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (по соответствующим субсчетам): по товарам, работам, услугам (за исключением основных средств и нематериальных активов), использованным при производстве товаров, работ, услуг, операции по реализации которых освобождены от налогообложения в соответствии с законодательством Республики Беларусь, — в дебет счетов учета затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» .

С учетом изложенного если у организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, имеется оборот по реализации ценных бумаг и налоговые вычеты, приходящиеся на данный оборот, определяются методом удельного веса, то отразить указанную сумму НДС, не принимаемую к вычету, целесообразно на счете 26 «Общехозяйственные расходы» .

Налог на прибыль бухгалтерский отчет налогообложение эмитент В соответствии с разъяснениями, данными в письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28 ноября 2011 г. N 2−2-9/12 706 «О налоге на прибыль по жилищным облигациям», объектом налогообложения налогом на прибыль признается в том числе валовая прибыль, которая определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (ст. 126 НК).

Как уже было отмечено ранее, с 1 января 2011 г. из пункта 3 статьи 31 НК исключена норма, согласно которой не признается реализацией товаров первичное размещение ценных бумаг, осуществляемое в соответствии с законодательством.

Вместе с тем при решении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов, получаемых при первичном размещении ценных бумаг (за исключением эмиссионного дохода), следует учитывать экономическую природу указанных доходов.

Пунктом 2 Инструкции N 146 определено, что под размещением ценных бумаг понимается совершение гражданско-правовых сделок либо иных юридически значимых действий, направленных на возникновение права собственности на ценные бумаги у их первого владельца в порядке и на условиях, установленных решением о выпуске ценных бумаг.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 128 НК доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаются внереализационными доходами, которые отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком.

Пунктами 1 и 2 статьи 129 НК установлено, что расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаются внереализационными расходами, которые отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически были понесены плательщиком.

Повторимся, в соответствии с пунктом 3 Инструкции N 115 жилищная облигация является именной ценной бумагой, удостоверяющей внесение ее владельцем денежных средств на строительство определенного размера общей площади жилого помещения. Жилищная облигация имеет номинальную стоимость в белорусских рублях или иностранной валюте и эквивалент этой стоимости, выраженный в квадратных метрах общей площади жилого помещения. Указанный в жилищной облигации эквивалент не подлежит изменению.

Пунктом 19 Инструкции N 115 установлено, что владелец жилищных облигаций при погашении (досрочном погашении) жилищных облигаций имеет право получить номинальную стоимость жилищных облигаций в белорусских рублях или иностранной валюте с учетом требований валютного законодательства либо жилое помещение, общая площадь которого соответствует эквиваленту номинальной стоимости принадлежащих ему жилищных облигаций, выраженному в квадратных метрах.

Исходя из вышеизложенного средства, полученные при первичном размещении жилищных облигаций (за исключением разницы между ценой размещения жилищных облигаций и их номинальной стоимостью), не подлежат налогообложению налогом на прибыль, так как в данном случае не осуществляется реализация ценных бумаг, а совершаются гражданско-правовые сделки либо иные юридически значимые действия, направленные на возникновение права собственности на жилищные облигации у их первого владельца.

Разницы между ценой размещения жилищных облигаций и их номинальной стоимостью учитываются в составе внереализационных доходов на основании подпункта 3.20 пункта 3 статьи 128 НК или в составе внереализационных расходов на основании подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 НК.

Учитывая, что жилищные облигации размещаются с целью привлечения денежных средств на строительство жилья и погашаются в том числе путем передачи владельцу облигации жилого помещения, внереализационный доход, полученный от размещения жилищных облигаций выше номинальной стоимости, для целей налогообложения следует отражать в том налоговом периоде, в котором производится погашение жилищных облигаций.

Досрочное расторжение инвестором договора с эмитентом бухгалтерский отчет налогообложение эмитент Согласно пункту 17 Инструкции N 115 в процессе обращения жилищных облигаций лицо, намеревающееся приобрести жилищные облигации (за исключением эмитента данных облигаций), до такого приобретения должно заключить договор с эмитентом. Договор с эмитентом, заключенный владельцем жилищных облигаций, который осуществляет их отчуждение, подлежит расторжению. При поступлении эмитенту информации о совершенных на вторичном рынке сделках по купле-продаже облигаций на основании выписок со счетов «депо» следует производить отражение данных операций на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

В соответствии с пунктом 6 Инструкции N 115 при неисполнении эмитентом обязательств по договору, указанному в пункте 5 Инструкции N 115, владельцы жилищных облигаций вправе потребовать полного возмещения причиненных им убытков, а также возврата внесенных в оплату стоимости жилого помещения путем приобретения жилищных облигаций денежных средств, проиндексированных путем умножения на коэффициент, определяемый отношением действующего на фактическую дату возврата средств индекса изменения стоимости строительно-монтажных работ, утверждаемого Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь по каждой области и г. Минску, к аналогичному индексу, действовавшему на дату перечисления владельцами жилищных облигаций денежных средств в оплату стоимости жилого помещения путем приобретения жилищных облигаций на текущий (расчетный) счет эмитента.

Индексы изменения стоимости строительно-монтажных работ определяются в соответствии с официально опубликованными данными Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь.

Для объектов, строительство которых осуществлялось с применением контрактных цен, расчеты производятся с использованием статистических индексов стоимости строительно-монтажных работ, утверждаемых Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь.

Возврат владельцам жилищных облигаций денежных средств, внесенных в оплату стоимости жилого помещения путем приобретения жилищных облигаций, в полном объеме осуществляется в течение 6 месяцев со дня подписания соглашения о расторжении договора с эмитентом (вступления в законную силу решения суда о расторжении договора с эмитентом), но не позднее одного месяца с даты начала погашения жилищных облигаций, установленной решением о выпуске жилищных облигаций.

В случае намерения получить при погашении (досрочном погашении) жилищных облигаций их номинальную стоимость владелец жилищных облигаций должен не позднее чем за тридцать календарных дней до даты погашения (досрочного погашения) жилищных облигаций в письменной форме уведомить эмитента о таком намерении (п. 19 Инструкции N 115).

При возврате инвестору средств и суммы индексации (в тех случаях, когда договор расторгнут по причине неисполнения эмитентом своих обязательств) в бухгалтерском учете эмитента производятся следующие записи (см. табл. 2).

Таблица 2

Кроме случаев расторжения договора по инициативе инвестора и при неисполнении эмитентом своих обязательств возникают случаи возврата денежных средств при уточнении площади при окончательном обмере помещения органами территориального бюро технической инвентаризации.

Погашение жилищных облигаций путем передачи жилого помещения Пунктами 20 и 21 Инструкции N 115 установлено, что погашение (досрочное погашение) жилищных облигаций путем передачи жилого помещения владельцу жилищных облигаций осуществляется в сроки и на условиях, предусмотренных решением о выпуске, проспектом эмиссии и договором с эмитентом, и оформляется актом приемки-передачи данного жилого помещения, подписываемым сторонами договора.

После подписания акта ввода в эксплуатацию объекта жилищного строительства, государственной регистрации создания объекта жилищного строительства и при условии выполнения владельцем жилищных облигаций обязательств по договору с эмитентом эмитент в двухмесячный срок передает владельцу жилищных облигаций документы, необходимые для оформления в установленном порядке права собственности на жилое помещение. После государственной регистрации такого права эмитент должен передать владельцу жилищных облигаций жилое помещение, комплект ключей и документы на установленное оборудование.

В соответствии с пунктом 49 Инструкции N 10 при ведении заказчиком, застройщиком (инженером (инженерной организацией)) строительства в интересах инвесторов (дольщиков), которыми являются юридические лица, затраты, учтенные заказчиком на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не являются капитальными вложениями заказчика, застройщика (инженера (инженерной организации)). В этом случае заказчик, застройщик (инженер (инженерная организация)) не формируют учетную стоимость объекта, а по окончании строительства передают инвестору (дольщику) фактически произведенные затраты по строительству в разрезе объектов, суммы НДС, переоценки и другие виды затрат, приходящиеся на долю инвестора (дольщика).

Пунктом 51 Инструкции N 10 установлено, что принятие на учет объекта (части объекта) инвестором, осуществляющим строительство в качестве дольщика, производится на основании оформленного заказчиком (инженером (инженерной организацией)) акта приемки-передачи объекта долевого строительства и акта на передачу затрат, произведенных при создании объекта.

Согласно пункту 52 Инструкции N 10 после утверждения актов приемки объекта инвестор, заказчик, застройщик формируют учетную стоимость объекта строительства, возводимого для собственного потребления, с отражением по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

При принятии законченного строительством объекта на учет в качестве основных средств организацией составляется акт о приеме-передаче основных средств (п. 53 Инструкции N 10).

Статьей 31 НК определено, что реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Исходя из вышеизложенного передача объекта строительства в счет погашения жилищных облигаций в соответствии со статьей 31 НК признается реализацией.

В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов на субсчете 08−10 «Строительство и создание объектов для реализации» учитываются затраты по строительству и созданию объектов, которые будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве готовой строительной продукции (объекта), предназначенной для реализации.

При строительстве объекта для дальнейшей продажи законченный строительством объект отражается в бухгалтерском учете у заказчика-эмитента (собственника) следующей записью: дебет счета 43 «Готовая продукция» — кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — по сумме всех затрат.

При передаче объекта строительства в бухгалтерском учете эмитента производятся следующие записи (см. табл. 3).

Таблица 3

НДС при передаче жилых помещений При погашении жилищных облигаций путем передачи жилого помещения у организации-эмитента возникает оборот по реализации жилья, который равен номинальной стоимости жилищных облигаций.

Согласно подпункту 1.12 пункта 1 статьи 94 НК освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок по перечню таких работ, утверждаемому Президентом Республики Беларусь.

Перечень работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, установлен Указом Президента Республики Беларусь от 26 марта 2007 г. N 138 «О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость» .

Налог на прибыль при передаче жилых помещений Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК).

К налогам и сборам, уплачиваемым из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, относятся:

— акцизы (гл. 13 НК);

— налог на добавленную стоимость (гл. 12 НК).

Таким образом, так как в договоре между инвестором и организацией-эмитентом установлена фиксированная стоимость строительства (номинал облигаций), которая пересмотру не подлежит, разница между отраженной выручкой от реализации, уменьшенной на затраты по строительству (налогов от выручки нет, так как это жилищное строительство), участвует в формировании валовой прибыли организации-эмитента в общеустановленном порядке.