Особенности бухгалтерского учета кредитов и займов на примере организации ООО «Инвис»

• Введение
• Глава 1. Учет кредитов и займов по новым правилам
• 1.1 Регулирование отношений по договорам кредита и займа
• 1.2 Сравнение ПБУ ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008
• 1.2.1 Отражение основной суммы долга в бухгалтерском учете и отчетности
• 1.2.2 Разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную
• 1.2.3 Учет просроченной задолженности по кредитам и займам
• 1.3 Отражение на счетах бухгалтерского учета получения кредитов (займов)
• Глава 2. Порядок учета кредитов и займов в ООО «Инвис»
• Заключение
• Список использованной литературы

Совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предполагает своевременную разработку положений по бухгалтерскому учету, отражающих современный подход к его организации.

В 2008 году на смену ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» приходит новый национальный стандарт — ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Разберемся, как изменились правила учета на этом участке бухгалтерии Диркова Е. Изменения в учете кредитов и займов. новое ПБУ 15/2008 // Бухгалтерия и кадры. 2008. N 12.

С 1 января 2009 г. учет кредитов и займов, а также расходов заемщика, связанных с выполнением этих обязательств, ведутся по новым правилам. Они установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н. Его действие, в отличие от прежнего ПБУ 15/01, распространяется также на беспроцентные и государственные займы.

В ПБУ 15/2008 устанавливаются особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах по выполнению обязательств по полученным займам и кредитам Терехова В. А. О новой методологии учета расходов по займам и кредитам // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2009. N 5.

Порядок отражения в учете и отчетности самих займов и кредитов освещен недостаточно, и те нормы, которые имеются в ПБУ 15/2008, по-разному трактуются и вызывают споры.

Разные точки зрения высказывают специалисты по содержанию п. 2 ПБУ 15/2008, в соответствии с которым основная сумма обязательства по полученному займу или кредиту отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме, указанной в договоре Кришталева Т. И., Демина И. Д. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по займам и кредитам // Все для бухгалтера. 2010. N 5.

Данные изменения обусловили актуальность темы, взятой для исследования.

Целью работы стало — изучение особенностей бухгалтерского учета кредитов и займов на примере организации ООО «Инвис.

Данная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

— изучить особенности учета кредита и займов по новым правилам

— провести сравнительный анализ ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008

— рассмотреть особенности отражения на счетах бухгалтерского учета получения кредитов (займов)

— исследовать порядок учета кредитов и займов в ООО «Инвис» .

В работе были использованы нормативно-правовые акты, ПБУ 15/01, ПБУ 15/2008, а также труды следующих авторов: Ваганова И.; Диркова Е., Дрожжина И. А., Кришталева Т. И., Терехова В. А., Фомичева Л. П., Хабарова Л. П., Эстеркина.

Глава 1. Учет кредитов и займов по новым правилам

1.1 Регулирование отношений по договорам кредита и займа

Пункт 1 ПБУ 15/2008 очерчивает круг вопросов, подпадающих под действие его норм. Согласно ПБУ 15/2008, оно устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Таким образом, для целей бухгалтерского учета ПБУ как бы ставит знак равенства между следующими сделками организаций:

— получение кредита;

— получение займа;

— получение товарного кредита;

— получение коммерческого кредита;

— выдача простого или переводного векселя;

— эмиссия облигаций.

С позиций гражданского законодательства все перечисленные хозяйственные операции представляют собой совершенно самостоятельные сделки, отличающиеся по своему юридическому содержанию. Напомним, что в соответствии со ст. 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно нормам, изложенным в п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), договор займа между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме. При этом важно отметить, что подписание сторонами договора займа еще не означает его реального заключения, так как договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, предусмотренные договором (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Что касается формы кредитного договора, то, как и договор займа, он должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность и ничтожность кредитного договора (ст. 820 ГК РФ). Интересно, что гражданское законодательство применительно к кредитному договору не содержит подобно п. 1 ст. 807 ГК РФ нормы, согласно которой договор кредита считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей. В то же время п. 2 ст. 819 ГК РФ установлено, что к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договоров займа, если иное не определено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора. Следовательно, если в договоре кредита нет каких-либо особых условий, он считается заключенным с момента передачи денежных средств Хабарова Л. П. Расходы по кредитам и займам // Бухгалтерский бюллетень. 2009. N 2.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством договор займа или кредитный договор должен отвечать следующим требованиям:

— договор должен быть заключен в письменной форме;

— в условиях договора должна быть определена основная сумма обязательства по займу (кредиту) и должны быть установлены размер и порядок получения (уплаты) процентов;

— заимодавец (кредитор) фактически передал заемщику деньги или иные вещи, предусмотренные договором займа (кредита), если им не установлен иной порядок предоставления кредита заемщику.

При соблюдении всех перечисленных выше условий организация-заемщик вправе отразить в бухгалтерском учете сумму, указанную в договоре, как кредиторскую задолженность (п. 2 ПБУ 15/2008). Существуют следующие виды задолженности заемщика в целях бухучета.

Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете следует подразделять на краткосрочную и долгосрочную.

Разделять задолженность по срокам погашения необходимо для того, чтобы правильно заполнить бухгалтерский баланс. Кроме того, такое деление предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета. Следует признавать:

— краткосрочной задолженностью — задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев;

— долгосрочной задолженностью — задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев Эстеркина Н. Учет процентов по кредитам и займам. курсовые разницы. бухгалтерский и налоговый учет // Клуб главных бухгалтеров. 2010. N 4.

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.

1.2 Сравнение ПБУ ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008

Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., т. е. с 1 января 2009 г. Ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 60н, отменено Приказом Минфина России от 29.10.2008 N 117н. Сравнительный анализ ПБУ 15/01 и ПБУ 15/2008 Представлены в Приложении 1.

Первое, на что следует обратить внимание, — изменилось наименование документа. В нем приводятся правила учета только расходов по займам и кредитам, а не самих займов и кредитов. Соответственно, в ПБУ 15/2008 отсутствует раздел «Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам», а следовательно, и определения видов задолженностей по займам и кредитам. Но разделение задолженностей на краткосрочные (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочные (на срок более 12 месяцев) предусмотрено в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

По этой же причине отсутствует возможность перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Соответственно, из раздела «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» изъят перечень элементов учетной политики, относящихся к учету займов и кредитов.

Не только в названии, но и по всему тексту ПБУ 15/2008 понятие «затраты» заменено на понятие «расходы» Фомичева Л. П. Новые правила учета займов и кредитов // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. N 22. Рассмотрим, в чем заключается разница между этими понятиями.

Затраты — это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных и других видов ресурсов, задействованных в процессе производства, обращения и сбыта продукции. Следует отметить, что если затраты не вовлечены в этот процесс и не списаны или списаны не полностью, то они превращаются в запасы (сырья, материалов, готовой продукции, незавершенного производства и т. д.) и в этом случае относятся к активам организации.

Определение расходов приведено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в ст. 252 НК РФ. Согласно ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота (т.е. имеется экономическое обоснование данных расходов);

сумма расхода может быть определена (т.е. имеется документальное ее подтверждение);

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. организация в настоящий момент передала актив либо определено время передачи этого актива).

Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из приведенных определений можно сделать вывод, что расходы — это затраты:

полностью списанные в определенном периоде времени;

экономически обоснованные;

документально подтвержденные.

Следовательно, в отличие от затрат расходы не могут относиться к активам организации. Расходы отражаются в форме N 2 «Отчет о прибылях и убытках», а затраты — в форме N 1 «Бухгалтерский баланс» .

Понятие «затраты» шире понятия «расходы». Таким образом, замена в ПБУ 15/2008 термина «затраты» на «расходы» оправданна.

Если ПБУ 15/01 не применялось в отношении беспроцентных договоров займа и договоров государственного займа, то в ПБУ 15/2008 такое ограничение снято. Из перечня расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, исключены курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Данные расходы учитываются по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Расходы по займам теперь следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту). Ранее задолженность по полученным займам и кредитам следовало показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. На практике использовались отдельные субсчета бухгалтерских счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» для учета займов (кредитов) и процентов Ваганова И. Учет займов и кредитов по новым правилам // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. N 9.

1.2.1 Отражение основной суммы долга в бухгалтерском учете и отчетности

Ранее согласно п. 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга учитывалась заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств и принималась к учету как кредиторская задолженность на момент фактической передачи денежных средств (иных ценностей).

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

С начала действия ПБУ 15/2008 отражение основной суммы долга в учете вызвало массу вопросов. Она по-прежнему рассматривается как кредиторская задолженность. Однако в ПБУ 15/2008 отсутствует указание на момент признания задолженности. Более того, не совсем понятно, каким образом следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности сумму, указанную в кредитном договоре и недополученную на конец соответствующего отчетного периода.

Как уже было отмечено выше, согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

На основании п. 17 ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию информация о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам).

Исходя из буквального толкования указанных норм, в отчетности должна быть отражена именно сумма обязательства по полученному займу (кредиту) в соответствии с суммой, указанной в договоре. Однако на суммы, недополученные по договору, обязательства по их возврату у организации не возникает, а следовательно, их отражение в соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008, по нашему мнению, некорректно, поскольку ПБУ 15/2008 предписывает отражать в отчетности именно обязательства по полученному займу (кредиту).

Для сумм, недополученных по договорам займа (кредита), предусмотрено специальное правило, указанное в п. 18 ПБУ 15/2008, согласно которому в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Более того, согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, по договору займа следует отражать полученную сумму денежных средств. Именно на эту сумму будет считаться заключенным договор займа.

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, которые предусмотрены договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора.

Что касается кредитного договора, то ГК РФ не исключает возможность действия договора до поступления денег на расчетный счет организации. Однако указанное, по нашему мнению, не дает оснований для какой-либо иной интерпретации п. п. 2, 17 ПБУ 15/2008.

Кроме того, согласно комментариям к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д. Аналогичные комментарии даны для счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Следовательно, в бухгалтерском учете суммы не полученных организацией краткосрочных кредитов и займов не отражаются.

Вместе с тем, согласно п. 18 ПБУ 15/2008, в пояснительной записке следует указать сумму, срок выдачи которой наступил, а банк денежные средства не выдал, и при этом между организацией и банком не заключено дополнительное соглашение об изменении условий выдачи кредита.

Правомерность рассмотренной позиции подтвердил Минфин России в Письме от 28 января 2010 г. N 07−02−18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год» (далее — Рекомендации).

В Рекомендациях указано:

" В соответствии с ПБУ 15/2008 в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме фактически денежных средств, полученных по договору займа (кредитному договору) и не погашенных на отчетную дату"

учет кредит заем

1.2.2 Разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную

В новом ПБУ исчезло разделение кредиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную. Поскольку в бухгалтерском балансе (как того требует ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные, необходимость уточнения о видах задолженности в тексте самого ПБУ также отпала.

Краткосрочными согласно п. 19 ПБУ 4/99 являются активы и обязательства, если срок их обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты либо срок обращения (погашения) равен продолжительности операционного цикла, в том случае если цикл превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Для бухгалтерских записей организации по-прежнему будут применять счета учета кредитов и займов в зависимости от срока, на который они привлечены: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Задолженности по товарному или коммерческому кредиту отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Рекомендации Минфина России, касающиеся порядка подразделения задолженности в отчетности на краткосрочную и долгосрочную, также приведены в Письме от 28 января 2010 г. N 07−02−18/01:

" В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Исходя из этого, в случае, если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные" .

Таким образом, в бухгалтерском балансе информацию следует подразделять в зависимости от срока погашения обязательства на отчетную дату, а не от срока, установленного изначально договором.

Поэтому, даже если в организации не предусмотрен перевод задолженности из долгосрочной в краткосрочную, обязательство по возврату долга следует отражать в зависимости от фактических обстоятельств (от планируемого действительного срока погашения).

Вместе с тем, затрагивая вопрос об отражении основной суммы долга по полученному займу или кредиту, нельзя не остановиться на отражении в отчетности и процентов.

Так, ранее п. 17 ПБУ 15/01 обязывал показывать на конец отчетного периода задолженность по полученным займам и кредитам с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров. Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 — должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа. На практике это приведет к отражению займов и расходов на разных субсчетах счетов 66 и 67.

Минфин в своих рекомендациях пошел еще дальше и в отчетности не исключает возможность отражения основной суммы долга в составе долгосрочной задолженности, а процентов — в составе краткосрочной. Так в Письме от 28 января 2010 г. N 07−02−18/01 указывается:

" В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Это следует учитывать при раскрытии аудируемым лицом в бухгалтерском балансе информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам)" .

Таким образом, если задолженность по процентам составляет менее 12 месяцев, то, несмотря на то что сам заем будет считаться долгосрочным и организация может ежемесячно начислять проценты на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», задолженность по процентам следует в бухгалтерском балансе представлять как краткосрочную задолженность.

1.2.3 Учет просроченной задолженности по кредитам и займам

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность могла быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения). Организация-заемщик обязана была осуществлять перевод срочной задолженности в просроченную задолженность в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. Такой перевод отражался в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67. ПБУ 15/2008 данной нормы больше не содержит, следовательно, нет необходимости перевода задолженностей с одного субсчета на другой.

Состав расходов по займу и их признание в учете Расходы по займам (кредитам) включают в себя две составляющие:

— проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

— дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

— суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

— иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Курсовые разницы по процентам, упоминавшиеся в ПБУ 15/01, больше не включаются в состав расходов по займам. Учет задолженностей, полученных в иностранной валюте, производится в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. При привлечении краткосрочных кредитов или займов подобное изменение порядка учета расходов особого значения не имеет — в любом случае курсовые разницы (вне зависимости от того, отрицательные они или положительные) могут учитываться в составе прочих доходов или расходов. Что же касается расходов, связанных с привлечением долгосрочных займов и кредитов (для инвестиционных целей), то данное изменение фактически привело к дальнейшему сближению данных бухгалтерского и налогового учета (ранее в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы могли при соблюдении определенных условий включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств или нематериальных активов).

Состав дополнительных расходов по займам сокращен. Оплата консультационных и информационных услуг, проведение экспертизы договора займа все также являются дополнительными расходами. А вот расходы на копировально-множительные работы, на услуги связи, на оплату налогов и сборов из состава расходов исключены. Тем не менее перечисленные расходы в соответствии с учетной политикой могут быть приняты к учету в составе дополнительных расходов по займам, так как перечень дополнительных расходов является открытым Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет // Налоги и финансовое право. 2010. N 6.

Отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в отчетности Расходы по займам согласно п. 4 ПБУ 15/2008 должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа. На практике это приводит к отражению займов и расходов на разных субсчетах счетов 66 и 67. Вместе с тем, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. И данные правила не изменены с введением в действие ПБУ 15/2008.

Следовательно, в бухгалтерском учете к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» могут быть открыты следующие аналитические субсчета:

— 66−1-1 «Расчеты по основной сумме краткосрочного кредита» ;

— 66−1-2 «Проценты по краткосрочным кредитам» ;

— 66−2-1 «Расчеты по основной сумме краткосрочного займа» ;

— 66−2-2 «Проценты по краткосрочным займам» .

Аналогичным образом можно учитывать и долгосрочные кредиты и займы на счете 67.

При этом существует мнение, что правило об обособленном отражении процентов распространяется только на порядок их учета, а в бухгалтерской отчетности они по-прежнему должны включаться в состав строки баланса, в которой отражены объемы задолженности, как того требует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Однако, по нашему мнению, данное мнение не всегда и не вполне корректно.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. В большинстве случаев встречается ежемесячная уплата процентов, реже — ежеквартальная. Такая задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.

Таким образом, как уже было отмечено выше, если срок уплаты по процентам составляет менее 12 месяцев, то, несмотря на то что сам заем будет считаться долгосрочным и организация может ежемесячно начислять проценты на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», задолженность по процентам следует в бухгалтерском балансе представлять как краткосрочную задолженность Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет // Налоги и финансовое право. 2010. N 6.

Период признания расходов по заемным обязательствам Согласно п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Таким образом, если ранее расходы по займам признавались расходами того периода, в котором они были произведены (за исключением части, включаемой в инвестиционный актив), то теперь они отражаются в учете в том периоде, к которому относятся.

Предложенный порядок представляется более корректным, хотя в п. 16 ПБУ 15/01 и содержалось правило о признании расходов в соответствии с договором. Кроме того, данный порядок согласуется с общим порядком признания расходов. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Как и ранее, расходы по займу признаются в составе прочих расходов, кроме тех, что включаются в стоимость инвестиционного актива.

Фактически новое правило о порядке признания расходов по займам установлено п. 8 ПБУ 15/2008:

" Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения" .

Напомним, что ранее п. 14 ПБУ 15/01 предписывал включение в состав расходов в сумме причитающихся платежей, независимо от того, в какой форме и когда фактически они производились.

Таким образом, проценты по займу включаются либо в состав прочих расходов, либо в стоимость инвестиционного актива равномерно и более не зависят от условий предоставления займа. Однако сделана небольшая оговорка: проценты могут включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива исходя из условий договора, но при этом такое включение процентов в расходы не должно существенно отличаться от равномерного.

Кроме того, определено, что дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа.

Учитывая нормы п. 6 и абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, можно заметить, что законодатель предусмотрел два способа списания дополнительных расходов по займам:

— единовременно в том периоде, к которому они относятся (п. 6);

— равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8).

Следовательно, порядок признания дополнительных расходов по займам следует установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет // Налоги и финансовое право. 2010. N 6.

Займы и кредиты на приобретение инвестиционного актива Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Конкретизировано, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Понятие инвестиционного актива было уточнено и существенно дополнено:

В ПБУ 15/01 оно звучало следующим образом:

" …под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени" .

В новой трактовке (п. 7):

" …под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление" Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет // Налоги и финансовое право. 2010. N 6.

Ни ПБУ 15/2008, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не определяют, что подразумевается под терминами «длительное время» и «существенные расходы». Следовательно, предприятию необходимо раскрыть данные понятия в своей учетной политике для целей дальнейшего корректного отнесения объектов к инвестиционным активам.

Таким образом, организация должна будет определить в учетной политике не только какой период времени считать длительным (месяц, квартал, год и т. п.), но и величину расходов, которая считается существенной (100 тыс. руб., 1 млн руб. и т. п.).

Перечень объектов, понимаемых под инвестиционными активами, также был расширен. Ранее под таковыми понимались основные средства, имущественные комплексы и иные аналогичные активы. Теперь добавлены нематериальные активы, земельные участки и иные внеоборотные активы.

Так, согласно п. 7 ПБУ 15/2008 к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Возможности учета других объектов в качестве инвестиционных активов, помимо тех, которые указаны выше, законодателем не предусмотрено. Иными словами, если подготовка каких-либо запасов требует и длительного времени, и существенных расходов, то они не будут являться инвестиционными активами (в отличие от МСФО 23), поскольку запасы являются оборотными активами и не удовлетворяют требованиям п. 7 ПБУ 15/2008 Ваганова И. Учет займов и кредитов по новым правилам // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. N 9.

В прежнем ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относились объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Налицо имелось явное противоречие. Ведь включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива должно было быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01), т. е. именно с того момента, когда актив становится инвестиционным Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет // Налоги и финансовое право. 2010. N 6.

Хотелось бы обратить внимание, что в стоимость инвестиционных активов теперь включаются только проценты. Это прямо прописано в абз. 2 п. 7 ПБУ 15/2008:

" В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива" .

Также это следует из прямого толкования абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008 — дополнительные расходы по займам относятся только в состав прочих расходов.

Таким образом, возможность включения дополнительных расходов по займам в стоимость инвестиционного актива законодатель не предусматривает.

Фактически не были изменены условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива. Как и прежде, проценты включаются в состав инвестиционного актива при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Сложности могут возникнуть с условием начала работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Нормативными актами не определено, что следует понимать под началом работ: непосредственно работы или появление первых по времени расходов, связанных с инвестиционным активом. Также в случае покупки инвестиционного актива не совсем ясно, что будет подразумеваться под «работами по приобретению». Так, может возникнуть ситуация, что организация привлекла инвестиционный кредит под приобретение сложного объекта, начисляет проценты, а договор поставки либо подряда еще не заключен, расходы на счете 08 (07) еще не аккумулируются. Ведь, возможно, договор поставки вообще не будет заключен.

По нашему мнению, поскольку отсутствует четкая законодательно установленная интерпретация данного вопроса, то в каждой конкретной ситуации необходимо исходить из фактических действий организации. Например, у организации на счете 08 (07) аккумулированы расходы на проведение проектных работ, отражены расходы на командировки или на момент привлечения кредита заключен договор поставки или подряда. В таком случае, по нашему мнению, сумму процентов следует учитывать в стоимости инвестиционного актива.

Отдельно стоит отметить, что другие условия включения процентов в первоначальную стоимость объекта, содержавшиеся ранее в п. п. 23 — 25 ПБУ 15/01, в настоящее время отменены. Наиболее важным является отмена нормы, предусматривающей отнесение процентов на текущие расходы в том случае, если амортизация по нему не начислялась (за исключением случаев, когда правилами бухгалтерского учета амортизация не предусмотрена). На практике это означает, что с 2009 г. по неамортизируемым основным средствам (земельные участки) и по НМА с неопределенным сроком использования проценты по займам, взятым на их приобретение и создание, могут включаться в первоначальную стоимость.

Проценты относятся в состав прочих расходов (т.е. не включаются в стоимость инвестиционного актива), если приобретение, сооружение и (или) изготовление были приостановлены на длительный период (более трех месяцев). Данное правило было и в ранее действовавшем ПБУ 15/01. Однако в ПБУ 15/2008 порядок прекращения расписан более подробно. Проценты не включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, строительства, изготовления. В том случае когда работы возобновляются, то и проценты снова продолжают включаться в первоначальную стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

Если же приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива полностью прекращаются, то нет и оснований для отнесения процентов на увеличение стоимости. Поэтому проценты прекращают включаться в первоначальную стоимость также с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения.

Аналогично прекращают включаться в стоимость актива проценты и в том случае, когда данный актив начинает использоваться в производстве, несмотря на тот факт, что работы по приобретению, сооружению, изготовлению фактически не завершены.

Таким образом, факт завершения расходов или начала эксплуатации объекта стал более важным, чем факт принятия объекта в состав основных средств организации.

Также организации следует обратить внимание на п. 10 ПБУ 15/2008, согласно которому проценты по полученным займам (кредитам), связанным с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу или перечисляет на депозит и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

Следует отметить, что ПБУ 15/2008 не обязывает организации подтверждать расчет суммы дохода, на которую были уменьшены проценты по полученным кредитам и займам.

Кроме того, в ПБУ 15/2008 не приведены условия, при выполнении которых организация может осуществить финансовые вложения, а именно: уменьшение затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижение цен на строительные материалы и оборудование, вынужденный простой из-за задержки выполнения отдельных видов работ. Таким образом, ограничений на использование денежных средств не установлено.

Нецелевое использование займа (кредита) Иногда возникают ситуации, когда организация использует для создания инвестиционного актива заемные средства, изначально взятые для других нужд (например, на пополнение оборотных средств, на приобретение товаров или МПЗ). Как старое, так и новое ПБУ по учету задолженностей по займам и кредитам предписывает производить расчет доли процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива.

Аналогичные разъяснения даны в Письме от 28 января 2010 г. N 07−02−18/01: «В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

В случае предоставления аудируемому лицу субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученным кредитам, средства которых были направлены на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, затраты на уплату процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Данный подход применяется, среди прочего, когда на момент признания аудируемым лицом расходов по уплате процентов по полученным кредитам субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность получения ее" .

Основным новшеством при определении доли, включаемой в инвестиционный актив, стало отсутствие понятия средневзвешенной ставки. Сам расчет упростился. Проценты, подлежащие отнесению в стоимость актива, определяются пропорционально доле израсходованных средств на создание актива в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору). Следует не забывать, что при расчете включаемой в стоимость доли нужно исключить из общей суммы займов и кредитов те займы и кредиты, которые были взяты непосредственно с целью строительства (приобретения, изготовления) инвестиционного актива.

При этом п. 14 ПБУ 15/2008 устанавливается ряд правил:

" 1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива" .

Кроме того, расчет, приведенный в ПБУ 15/2008, основан на двух допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Однако в большинстве случаев организации берут кредиты и займы либо с «плавающими» ставками, либо от разных кредиторов, и ставки по кредитам, конечно же, различаются. В этом случае организации могут производить расчеты с иными допущениями.

Займы для авансирования покупки материально-производственных запасов ПБУ 15/01 предусматривало схему, по которой проценты по займам, взятым для выдачи авансов под поставку МПЗ (или других активов), начисленные до момента оприходования приобретенных материально-производственных запасов, работ или услуг, относились на увеличение дебиторской задолженности. В дальнейшем увеличивалась фактическая себестоимость таких запасов, работ, услуг или незавершенного производства. Проценты прекращали увеличивать стоимость дебиторской задолженности, когда МПЗ, работы, услуги поступали на учет в организацию.

ПБУ 15/2008 не предусматривает учета затрат по займам и кредитам в составе дебиторской задолженности. Все расходы по займам, взятым для приобретения МПЗ, работ, услуг, признаются прочими расходами вне зависимости от момента их оплаты.

Займы в условных единицах В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (или вещей того же рода или качества).

Статья 317 ГК РФ позволяет выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях.

Сразу бы хотелось обратить внимание читателя на проблему учета займов, номинированных в иностранной валюте, но фактически выданных и подлежащих возврату в рублях (например, часто встречающаяся ситуация выдачи векселя с номиналом в валюте, выплачиваемым по курсу рубля на дату оплаты векселя). Согласно ст. ст. 143, 815 ГК РФ вексель — ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Согласно п. 41 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341) векселедатель может обусловить, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте).

Если в векселе отсутствует оговорка об эффективном платеже в валюте, следовательно, сумма, указанная в векселе, подлежит оплате в рублях (п. п. 41, 77 Положения).

На основании п. 2 ст. 317 ГК РФ обязательство по такому векселю следует считать обязательством, выраженным в рублях, которое подлежит оплате в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

На данный факт также указывает ЦБ РФ в п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 «Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ „О валютном регулировании и валютном контроле“ и нормативных актов Банка России»: вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа Российской Федерации, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты Российской Федерации, и в соответствии с пп. «б» п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона такой вексель относится к внутренним ценным бумагам.

Ранее в бухгалтерском учете курсовые разницы, относившиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в условных единицах, включались в состав расходов по займу. На практике они отражались на том же счете бухгалтерского учета, что и сумма начисленных процентов. Если заем был взят под приобретение, создание инвестиционного актива, то возникающие курсовые разницы в данном случае должны были, равно как и сами проценты по займу, относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива.