Именно здесь, в конкретной организации или по месту жительства, а также осуществления предпринимательской деятельности физическим лицом, начинаются и заканчиваются все действия (бездействие) по уклонению от уплаты налогов — здесь составляются первичные учетные документы с заниженными данными о доходах или завышенными данными о расходах (если по действующим правилам бухгалтерского учета допустимо составление первичных учетных документов о расходах), либо первичные учетные документы о полученных доходах не составляются вовсе и тем самым будут скрыты полностью или частично доходы, учитываемые в целях налогообложения; здесь вносятся в регистры бухгалтерского учета заниженные данные о доходах и искажаются данные о расходах; здесь будут составлены документы бухгалтерской отчетности и налоговая декларация (расчеты налогов) с заведомо искаженными данными о доходах или расходах; здесь будет оформлено, подписано и направлено в обслуживающий банк платежное поручение с умышленно заниженной суммой налога или же такое поручение не будет составлено вовсе.
Налоговая инспекция, в которой налогоплательщик, уклонившийся от уплаты налогов, состоит на налоговом учете, не может быть признана местом уклонения от уплаты налогов, поскольку там не совершается никаких действий по уклонению, если, конечно, в налоговой инспекции нет пособников в совершении налогового преступления.
Обслуживающий организацию или физическое лицо банк может быть признан местом уклонения от уплаты налогов только в том случае, если работники банка при выполнении своих служебных полномочий будут соучастниками при совершении налогового преступления.
Определяя место совершения налогового преступления этого вида, необходимо установить наименование организации, ее фактический адрес и адрес по учредительным документам, ее учредителей, когда и где организация прошла государственную регистрацию и поставлена на налоговый учет, ее идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).
Установление этих данных необходимо для точного определения места совершения преступления и идентификации организации-налогоплательщика, что позволяет отличить ее от других организаций-налогоплательщиков с таким же или сходным наименованием.
При определении места совершения уклонения от уплаты налогов необходимо также устанавливать место осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и через филиалы и представительства, поскольку занижение данных о доходах или искажение данных о расходах в бухгалтерских документах может быть начато по месту осуществления организацией предпринимательской деятельности, если эта деятельность осуществляется не по месту ее государственной регистрации. Это приобретает особую важность при уклонении организации от уплаты налога на прибыль, поскольку закон (п. 2 ст. 288 НК РФ) обязывает организации-налогоплательщиков суммы этого налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, уплачивать по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения, исходя из его доли прибыли в общей прибыли организации.
Обобщение следственной практики по делам об уклонении от уплаты налогов определило следующие сведения о лицах, совершивших преступление:
1. Категория должностного лица: руководитель — 82%; заместитель руководителя — 2%; руководитель и главный бухгалтер — 16%.
2. Возраст лица, совершившего преступление: а) 18 — 24 г. — 11%; б) 25 Т 35 л. — 36%; в) 35 — 40 л.
— 28%; г) 40 — 50 л. — 16%; д) свыше 50 л. — 9%.
3. Образование лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов: а) высшее 41%; б) незаконченное высшее — 7%;в) среднее — 18%;г) среднее специальное — 24%;д) среднее техническое — 10%.
4. Место жительства: а) житель города — 98%;б) житель сельской местности — 2%.
5. Сведения о привлечении к ответственности за различного рода правонарушения: а) судим за аналогичные преступления — 0%;б) судим за другие преступления — 6%; в) ранее не судим — 94%; г) привлекался к административной ответственности в сфере налогообложения — 64%.
6. Результаты судебного рассмотрения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов: а) штраф — 41%; б) лишение свободы с отсрочкой исполнения приговора — 36%; в) исправительные работы без лишения свободы — 2%; г) условное осуждение — 21%; д) лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью — 27%; е) конфискация имущества — 14%.
7. Групповое совершение уклонений от уплаты налогов — 16%.
8. Применяемая мера пресечения в отношении обвиняемых: а) подписка о невыезде — 99%; б) содержание под стражей в) предупредительное задержание подозреваемого в совершении тяжкого преступления — 1%.
9. Наибольшее число злостных нарушений налогового законодательства совершается на предприятиях негосударственных форм собственности: руководители обществ с ограниченной ответственностью — 25%; индивидуальные предприниматели — 11%; руководители акционерных обществ закрытого типа — 8%; руководители открытых акционерных обществ — 5%; руководители совместных предприятий, иностранных фирм — 5% [10].
Рассмотрим квалификацию налогового преступления по ст. 199 УК РФ на примерах.
Пример 1.
В результате выездной налоговой проверки организации, проведенной в январе 2006 г., были выявлены факты, свидетельствующие о наличии налоговой задолженности по налогу на прибыль за 2004 г. в размере 550 тыс. руб. Налоговой задолженности по иным временным интервалам организация не имеет. Налоговая задолженность образовалась в результате умышленного сокрытия прибыли организации, что привело к искажению данных налоговой отчетности, поданной в территориальную налоговую инспекцию.
При квалификации выявленных фактов следует учесть, что, хотя размер нанесенного ущерба превышает пороговую сумму в 500 тыс. руб., для признания размера ущерба крупным следует проверить, какова доля неуплаченного налога на прибыль в общей сумме всех налогов и сборов, подлежащих уплате организацией на протяжении трех финансовых лет.
Допустим, что общая сумма налоговых отчислений организации за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. составила 4,7 млн руб. Сумма уплаченных налоговых платежей и выявленной налоговой задолженности составляет 5,2 млн руб. Доля налоговой задолженности за рассматриваемый период составляет 9,6%. Это меньше 10% от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате, следовательно, состава налогового преступления нет.
Факт уклонения от уплаты налога был выявлен в январе 2006 г. В примечании к ст. 199 УК РФ не указано, что при расчете суммы налогового ущерба должны браться только три финансовых года, предшествовавших выявленному нарушению. По этой причине нужно рассчитать долю налоговой задолженности и для периода с 1 января 2003 г. по 1 января 2005 г.
по всем налоговым платежам, налоговый период которых истек к указанной дате. Общая сумма налогов и сборов, уплаченных (или заявленных к уплате) организацией за указанный период, составила 4 млн руб. В сумме с налоговой задолженностью — 4,5 млн руб. В результате доля налоговой задолженности за этот период превысила пороговое значение и составила 11% от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате. По данному основанию сумма налоговой задолженности может быть признана крупным размером ущерба, а содеянное подлежит квалификации по ч.
1 ст. 199 УК РФ.
Пример 2.
При проведении налоговой проверки фирмы в феврале 2005 г. была выявлена налоговая задолженность по налогу на добычу полезных ископаемых за 2004 г. в размере 200 тыс. руб.
Ранее, в ноябре 2004 г., у фирмы уже была обнаружена налоговая задолженность по НДС за 2003 г. в размере 100 тыс. руб. и по уплате акцизов за 2002 г. в размере 300 тыс.
руб. Ни по одному из выявленных нарушений фирма не была привлечена ни к налоговой, ни к административной ответственности. Уклонение от уплаты всех указанных налоговых платежей произошло путем искажения внутренней отчетности, ложные данные которой были воспроизведены в налоговых декларациях и иных отчетных документах, поданных в налоговые органы.
Рассматривая данный случай, следует признать, что, хотя ни по одному из нарушений размер ущерба не превышает 500 тыс. руб., на основании норм уголовного законодательства допустимо сложение сумм налоговой задолженности в пределах трех финансовых лет. В результате общая сумма налоговой задолженности за три финансовых года составила 700 тыс. руб. (200 тыс. + 100 тыс. + 300 тыс.).
Сумма совокупного ущерба превышает 500 тыс. руб., и предположительно содеянное может быть квалифицировано по ч. 1 ст. 199 УК РФ. Однако следует учесть, что за совершение налогового преступления, предусмотренного этой нормой, возможно лишение виновного лица свободы на срок до двух лет. По этому критерию налоговое преступление на основании ч.
2 ст. 15 УК РФ является преступлением небольшой тяжести. На основании ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекло два года. Уклонение от уплаты акцизов произошло в 2002 г., и к моменту возбуждения уголовного дела в феврале 2005 г.
двухгодичный срок истек. Таким образом, налоговая задолженность по акцизам за 2002 г. не может быть включена в рассчитываемую сумму налоговой задолженности. Размер нанесенного ущерба теперь составит 300 тыс. руб., что меньше порогового значения по ч.
1 ст. 199 УК РФ.
Квалификация содеянного будет изменена только в том случае, если будут получены неопровержимые доказательства того, что все указанные нарушения были совершены группой лиц по предварительному сговору. В этом случае совокупность нарушений подлежит квалификации по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ. На основании ч. 4 ст. 15 УК РФ такое преступление относится к категории тяжких.
Освобождение от уголовной ответственности по такому преступлению возможно только по истечении десяти лет с момента его совершения. Оснований для исключения эпизода налогового преступления, совершенного в 2002 г., не имеется. Общая сумма налоговой задолженности рассчитывается за три финансовых года и составит 700 тыс. руб.
Для окончательной квалификации по ч. 2 ст. 199 УК РФ следствию необходимо определить, превышает ли установленный размер ущерба 20% от общей суммы подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года с 2002 г. по 2004 г. Алгоритм расчета в данном случае сходен с описанным в примере 1 [8].
Идентификация организации, уклонившейся от уплаты налогов, необходима и для того, чтобы классифицировать ее как налогоплательщика, отнести ее к определенной категории налогоплательщиков. Это особенно важно при уклонении от уплаты единого социального налога, где законом определены пять категорий налогоплательщиков.
В процессе расследования следует также учитывать и иные места подготовки и реализации преступного замысла. Такими местами являются: офисные помещения деловых партнеров налогоплательщика, в которых происходят договоренности о подготовке и реализации преступного замысла по уклонению от уплаты налогов; офисные помещения аудиторских организаций, которые обслуживают недобросовестного налогоплательщика; помещения производственных, складских, транспортных и торговых подразделений организации-налогоплательщика, в которых осуществляются действия по документальному и процедурному утаиванию, уничтожению, фальсификации, маскировке и инсценировке следов преступной деятельности.
Заключение
Анализ проблемы квалификации налоговых преступлений показывает, что предупреждение данных преступлений невозможно одним лишь ужесточением санкций без соответствующих реформ в финансовом, трудовом, налоговом, административном законодательстве, а также на конституционном уровне.
Поскольку преступления в налоговой сфере и административные правонарушения — два разных противоправных явления, в целях обеспечения объективной и правильной квалификации преступлений, указанные понятия необходимо четко отграничить и в Налоговом Кодексе РФ.
В результате исследования можно прийти к выводу о необходимости внесения изменений или дополнений в статьи о налоговых и смежных с ними преступлениях, в частности:
Субъектом уклонения от уплаты налогов с организаций должны рассматриваться только руководитель и главный бухгалтер. Иные служащие организации выполняют лишь вспомогательные функции и не могут быть исполнителями (соисполнителями) данного преступления.
В целях устранения коллизий между Конституцией РФ, Налоговым и Уголовным кодексами РФ, ст. 35 Конституции РФ предлагается сформулировать в следующей редакции: «никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда либо в соответствии с законодательством в целях удовлетворения прав или законных интересов других граждан. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только в качестве налогов или сборов либо при условии предварительного равноценного возмещения».
Список использованных источников
и литературы
«Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.
12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.
12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.
12.2008 N 7-ФКЗ). Режим доступа:
http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=2875.
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.
06.1996 N 63-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.
05.1996) (ред. от 04.
10.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 18.
11.2010). Режим доступа:
http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=100 637
«Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» от 30.
12.2001 N 195-ФЗ (принят ГД ФС РФ 20.
12.2001) (ред. от 04.
10.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.
12.2010). Режим доступа:
http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=103 798
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.
07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.
07.1998) (ред. от 28.
09.2010). Режим доступа:
http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=105 205
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.
08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.
07.2000) (ред. от 27.
11.2010). Режим доступа:
http://www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=107 225
Алиев, Б. Х. Теория и история налогообложения: учеб. пособие/ Б. Х. Алиев, А. М. Абдулгалимов, М. Б. Алиев; под ред. Б. Х. Алиева. — М.: Вузовский учебник, 2008. — 240 с.
Гладкова, М. В. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 12.
00.08 — Уголовное право и криминология; Уголовно-исполнительное право / М. В. Гладковая; Науч. рук. А. В. Шульга. — Краснодар, 2009. — 30 с.-Библиогр.: с. 29−30.
Гладкова М. В. Актуальные проблемы экономики и преступления в налоговой сфере / М. В. Гладкова // Вопросы экономических наук. 2009. — № 5.
Гладкова М. В. Теневая экономика и ее взаимосвязь с противоправными деяниями в налоговой сфере / М. В. Гладкова // Вопросы гуманитарных наук. 2009.-№ 5.-0,2п.л.
Дармаева, В. Д. Золотухина, Л. В. Квалификация преступлений за неисполнение обязанностей налогового агента / В. Д. Дармаева Л.В. Золотухина // Издательская группа «Юрист». — 2007. — № 2. — С. 33−34.
Крохина, Ю. А. Финансовое право России: учеб. для вузов / Ю. А. Крохина; Рос. правовая акад. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: НОРМА, 2008. — 688 с.
Лежнин, Р.А. К вопросу квалификации налоговых преступления по признакам объективной стороны / Лежнин, Р.А. // Вестник Ростовского государственного экономического университета РИНХ. — 2007. — № 23. — С. 119−125.
Милякина, Е. В. Проблемы квалификации незаконного возмещения НДС из бюджета как налогового преступления / Е. В. Милякина // Налоги. — 2007. — № 2. — С 41−44.
Миляков, Н. В. Налоги и налогообложение: учебник / Н. В. Миляков; Фин. акад. при Правительстве Рос. Федерации. — 7-е изд. — М.: ИНФРА-М, 2008. — 520 с.
Петухов, П. Б. Незаконное предпринимательство и уклонение от уплаты налогов и сборов: соотношение составов преступлений / П. Б. Петухов // Вестник Челябинского государственного университета. — 2009. — № 31. — С 57−59.
Рагозина, И., Векленко, С. Квалификация налоговых преступления по признакам субъекта / И. Рагозина, С. Векленко // Уголовное право. — 2009. — С. 21−25.
Сабанин, С. Н. Ульянов, М. В. Налоговая оптимизация и возможности ее квалификации как налогового преступления / С. Н. Сабанин, М. В. Ульянов // Вестник Московского университета МВД России. — 2009. — № 4. — С. 125−129.
Трунцевский, Ю. В. Некоторые вопросы квалификации «новых» налоговых преступлений / Ю. В. Тунцевский // Налоги. — 2007. — № 1. — С. 9−12.
Челышева О.В., Феськов М. В. Расследование налоговых преступлений / О. В. Челышева, М. В. Феськов. — СПб., 2001.
Чемеринский, К. В. Отдельные проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления / К. В. Чемеринский // Вестник Северо-Кавказского государственного технического университета. — 2006. — № 5. — С. 156−158.
