Согласно п. 7 ст.339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при этом при разработке месторождения полезного ископаемого весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. ВАС РФ отметил, что данные нормы не могут означать, что полезным ископаемым признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению), но и к его дальнейшей переработке (п. 3 Постановления).
Таким образом, данного Постановления не решило основных вопросов, возникающих у налогоплательщиков при определении количества полезных ископаемых, которые чаще всего вызывают споры с налоговыми органами.
В отношении оценки стоимости добытых полезных ископаемых для целей исчисления налоговой базы по НДПИ (ст. 340 НК РФ) ВАС РФ делает следующие выводы (п. 4 Постановления): оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в п. 1 рассматриваемого Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в п. 2 этого Постановления. В 4. Постановления ВАС России отмечает также, что если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться пп 3 п 1 и п. 4 ст.340 НК РФ, т. е. определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Однако с учетом разъяснений ВАС в ряде случаев невозможно определить, что именно реализует налогоплательщик -добытое полезное ископаемое или продукцию более высокой степени переработки. В соответствии с Постановлением ВАС РФ ни соответствующие стандарты, ни техническая документация на разработку месторождения уже не играют существенной роли при определении объекта налогообложения, при этом каких-либо критериев в Постановлении не предложено.
Рассматривая основные положения гл. 26 НК РФ об объекте налогообложения, в Постановлении ВАС РФ не учтено, что на практике эти положения используются применительно к каждой конкретной ситуации, которая связана не с добычей полезных ископаемых вообще, но с добычей полезного ископаемого конкретного вида, перечень которых изложен в п. 2 ст.337 НК РФ. Однако, при этом в Постановлении отсутствует ссылка на положения п. 2 ст.337 НК РФ.
Таким образом, анализ данного Постановления показывает, что его принятие не решит всех спорных вопросов по определению налогооблагаемой базы для исчисления НДПИ. Принятие данного Постановление может только повлиять в дальнейшем на развитие единообразной судебной практики по вопросам правового регулирования НДПИ.
3.
2. Возможные пути оптимизации НДПИ Правильное формирование системы налогового учета позволяет не только эффективно вести учет, но и оптимизировать налогообложение предприятия. Так, компании — плательщики налога на добычу полезных ископаемых, используя выгодный метод учета затрат, могут сэкономить значительные средства.
В данной главе рассмотрим несколько примеров возможной оптимизация налогообложения по НДПИ в горнодобывающей отрасли, а также в нефтегазовой .
Схема оптимизации налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) основывается на одном из вариантов формирования расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (в горнодобывающей отрасли), предлагаемых главой 26 НК РФ. Это налоговый учет прямых и косвенных расходов, а также их классификации и перераспределении между деятельностью, связанной и не связанной с добычей.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции делятся на две группы — прямые и косвенные. Перечень прямых расходов в налоговом законодательстве носит закрытый характер и приведен в указанной статье. Косвенными же являются все иные расходы, осуществляемые налогоплательщиком в отчетный период, за исключением внереализационных. Кроме того, косвенные расходы, в отличие от прямых, полностью списываются в отчетном периоде. Для того чтобы понять специфику расчета налоговой базы по НДПИ, необходимо знать, что добыча сырья и производство из него продукции включают несколько стадий.
В некоторых случаях налоговая база по НДПИ формируется на основании расчетной стоимости полезного ископаемого по методике, указанной в ст. 340 НК РФ. В состав расчетной стоимости полезного ископаемого включаются суммы прямых расходов. Это связано с тем, что расходами по добыче полезных ископаемых являются все расходы, связанные с приведением добываемого минерального сырья в соответствие с требованиями государственного (или иного) стандарта. Данное утверждение не установлено законодательством, однако следует из общего определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, установленного ст. 340 НК РФ. Кроме того, в состав расчетной стоимости включаются косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, подробный перечень которых приведен в п. 4 ст. 340 НК РФ.
На практике горнодобывающие предприятия применяют один из двух вариантов определения расчетной стоимости добытого сырья:
Вариант 1): все понесенные косвенные расходы распределяются пропорционально доле относящихся к добыче прямых расходов в общей сумме таких расходов.
Вариант 2): косвенные расходы, которые не связаны с добычей, в расчетную стоимость не входят, тогда как косвенные расходы, осуществленные непосредственно при добыче, включаются в полной сумме.
Можно провести сравнительный анализ обоих вариантов.
Рассмотрим распределение затрат на следующих стадиях (рис. 7)
Рисунок 2. Основные стадии переработки добытой продукции
Для проведения сравнительного анализа вариантов определим условия примера. (Таблица 3)
Таблица 3. Прямые и косвенные расходы добывающего предприятия (пример расчета)
№ п/п показатели сумма, тыс.
руб. 1. Величина прямых расходов, связанных с добычей ПИ 460 000 2. Величина прямых расходов не связанных с добычей ПИ 328 000 3. Сумма косвенных расходов на каждом переделе: 3.1 1 -ый передел «Добыча» 220 000 3.2 2-й передел «Первичная обработка» 150 000 3.3 3-й передел «Вторичная обработка 110 000 4. Прочие косвенные расходы 70 000
Рассчитаем налоговую базу для определения НДПИ двумя описанными выше методами.
Пример расчета № 1
Вариант 1
Рассчитаем долю прямых расходов, связанных с добычей, в общей сумме прямых расходов:
(460 000 тыс.
руб./(460 000 тыс.
руб.+328 000 тыс.
руб.) =0,58
Рассчитаем сумму косвенных расходов, включаемых в расчетную стоимость:
(0,58 х (220 000 тыс.
руб.+150 000 тыс.
руб.+110 000 тыс.
руб.+70 000 тыс.
руб.)) = 319 000 тыс.
руб.
Полная расчетная стоимость, складывающаяся из прямых расходов на добычу и распределяемых косвенных расходов, составляет:
319 000 тыс.
руб.+460 000 тыс.
руб. =779 000 тыс.
руб.
Из данной суммы (779 000 тыс.
руб.) и будем начисляться НДПИ по установленной ставке.
Вариант 2
В расчетную стоимость включают, во-первых, всю сумму косвенных расходов на этапе добычи и первичной обработки, которая составит:
220 000 тыс.
руб.+ 150 000 тыс.
руб. = 370 000 тыс.
руб.
И, во-вторых, включают часть общехозяйственных расходов, равную (0,58×70 000 тыс.
руб.) = 40 600 тыс.
руб.
С учетом прямых расходов, расчетная стоимость будет равна:
370 000 тыс.
руб. +40 600 тыс.
руб. +460 000 тыс.
руб. = 870 600 тыс.
руб.
Таким образом, рассчитанная по второму варианту стоимость оказалось более высокой (870 000 тыс.
руб.), и таким образом, менее выгодной для предприятия.
Пример расчета № 2
Воспользуемся предыдущими результатами расчетов. Изменив соотношение косвенных расходов, которые теперь будут составлять:
На этапе добыча: 220 000 тыс.
руб.
На этапе первичной переработки: 150 000 тыс.
руб.
На этапе вторичной обработки: 80 000 тыс.
руб.
Прочие косвенные расходы: 100 000 тыс.
руб.
Всего косвенных расходов: 550 000 тыс.
руб.
Если обратить внимание, то суммарная величина косвенных расходов по отношению к первоначальным данным (см. Таблицу 3) не изменилась и также составляет 550 000 тыс.
руб.
Произведем подсчет расчетной стоимости как и в предыдущем случае, по первому и второму вариантам:
1) (0,58 х (220 000 тыс.
руб.+150 000 тыс.
руб.+80 000 тыс.
руб.+100 000 тыс.
руб.)) = 319 000 тыс.
руб.
319 000 тыс.
руб. +460 000 тыс.
руб. =779 000 тыс.
руб.
Таким образом, как и в первом случае, расчетная стоимость составляет 779 000 тыс.
руб.
2) 220 000 тыс.
руб. +150 000 тыс.
руб.+ 0,58×550 000 тыс.
руб. = 689 000 тыс.
руб.
689 000 тыс.
руб.+ 460 000 тыс. руб. = 1 149 000 тыс.
руб.;
Таким образом, из произведенных расчетов прослеживается, что при расчете в примере № 1 расчет по первому варианту будет более выгоден для налогоплательщика.
Таким образом, проанализировав состав косвенных расходов и просчитав различные варианты из распределения, модно выбрать наиболее выгодный из них и закрепить этот способ в учетной политике предприятия.
При этом следует обосновать выбранный метод с точки зрения технологического процесса В соответствии со ст. 339 НК РФ количество добытого ископаемого определяется прямым путем (посредством применения измерительных приборов), или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом.
Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
При прямом методе налогоплательщик количество добытого ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Заключение
Как показали результаты исследования, проведенного в данной работе, существенным недостатком НДПИ в нефтяной отрасли является привязка к мировым ценам.
Как показывает анализ норм законодательства, применение льготного налогообложения при добыче нефти возможно только при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.
Рассматривая возможность оптимизации НДПИ можно отметить, что схема оптимизации налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) основывается на одном из вариантов формирования расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (в горнодобывающей отрасли), предлагаемых главой 26 НК РФ. Это налоговый учет прямых и косвенных расходов, а также их классификации и перераспределении между деятельностью, связанной и не связанной с добычей.
Оптимизация в нефтегазовой отрасли возможна только в части применения налоговых льгот, предусмотренных гл. 26 НК РФ, в частности применение ставки 0%. Однако, применение оптимизации в этом случае сопряжено со значительными налоговыми рисками.
Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.
07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ от 16.
07.1998, в редакции от 26.
11.2008) доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.
08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ от 19.
07.2000, в редакции от 30.
12.2008) доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Федеральный закон РФ от 19.
12.2006 № 238-ФЗ (в редакции от 19.
12.2007) «О федеральном бюджете на 2007 год» (принят ГД ФС РФ от 24.
11.2006)/доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Федеральный закон РФ от 21.
02.1992 № 2395−1 «О недрах» (с измен. от 30.
12.2008) доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Федеральный закон РФ от 24.
07.2007 № 198-ФЗ (в редакции от 08.
11.2008) «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 гг» (принят ГД ФС РФ от 06.
07.2007) доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Федеральный закон от 27.
12.2002 № 184-ФЗ (ред. от 23.
07.2008) «О техническом регулировании"(принят ГД ФС РФ от 15.
12.2002) доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Основные направления налоговой политики РФ на 2010 г и на плановый период 2011 и 2012 гг, одобрено Правительством РФ от 25.
05.2009;
Федеральный закон РФ от 21.
11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм от 30.
06.2006 № 86-ФЗ) доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утверждено Приказом Минфина РФ от 06.
05.1999 № 32н доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено Приказом Минфина РФ от 06.
05.1999 № 33н доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Приказ Минфина РФ от 31.
10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (в ред. Приказов Минфина Рф от 07.
05.2003 № 36, от 18.
09.2006 № 115 н) доступ из информационноНалоговый учет правовой базы «Консультант-плюс»;
Приказ Минфина РФ от 29.
12.2006 № 185н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и порядок ее заполнения» доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Постановление Пленума ВАС РФ от 18.
12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Башрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для Вузов.-3-е изд., доп. и пер.-М: Омега-Л, 2004 -576 с;
Зрелов А.П. «1000 актуальных вопросов практики применения налогового кодекса Российской федерации: настольный справочник добросовестного налогоплательщика», Юрайтиздат, 2007, 205 с;
Качур О. В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. М.: Кнорус, 2007, 304 с;
Практикум по федеральным налогам и сборам: учебное пособие, кол. Авторов; под редакцией Гончаренко Л.И.-М.:Кнорус, 2007, 280 с;
Феоктистов И. А. Комментарий к последним изменениям в Налоговый кодекс РФ, AXL-Rose, 2008, 81 с;
Астанин В.В. статья «Методика выявления коррупциогенных рисков в сфере недропользования при помощи оценок экспертов и анализа законодательства», журнал «Российская юстиция», 2008,№ 9;
Голованов Г. Р. статья «Новый подход высшего арбитражного суда РФ к применению налога на добычу полезных ископаемых», журнал «Законы России: опыт, анализ, практика, 2008, № 3;
Грызлова Е.В., статья «Усовершенствование механизма исчисления НДПИ, журнал «Налоговая практика», 2008 № 8
Дудиков М.В. статья «Правовые аспекты предоставления лицензий на пользование участками недр, имеющих сложную структуру», журнал «Экологическое право», 2007, № 2;
Колесник М.А. статья «О специфике понятия „полезное ископаемое“ для целей налогообложения», журнал «Российский налоговый курьер», 2005, № 24. 200 с;
Пепеляев С.Г. статья «Учет экономического основания налога при разрешении споров по НДПИ», журнал «Налоговед», 2007,№ 12 ;
Павлова Л.П., статья «Совершенствование НДПИ по нефти», журнал «Финансы» № 6;
Соколов М.Н., статья «Налог на добычу полезных ископаемых», Налоговое планирование, 2008;
Ялбуганов А.А. статья «Правовое регулирование платежей при пользовании недрами», журнал «Финансовое право», 2006, № 8;
Ялбулганов А.А. Научно-практический комментарий законодательства о природных ресурсах / под редакцией Ялбулганова А. А. Вводная часть комментария, 2004 /доступ из информационно-правовой базы «Консультант-плюс»;
Практикум по федеральным налогам и сборам: учебное пособие, кол. авторов: под редакцией Гончаренко Л.И.-М.:Кнорус, 2007, с. 280 ;
Соколов М.Н., статья «Налог на добычу полезных ископаемых», журнал «Налоговое планирование», 2008, № 1;
Тарасов В. Ф. Налоги и налогообложение: учебное пособие. 3-е изд. переработ.
М:Кнорус, 2007, с.128;
Борисов А. Н. Комментарий к гл. 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добычу полезных ископаемых». -М.: Юстицинформ, 2005, с.150;
Колесник М.А., статья «О специфике понятия „полезное ископаемое“ для целей налогообложения», журнал «Российский налоговый курьер», 2005, № 24
Колесник М.А., статья «О специфике понятия „полезное ископаемое“ для целей налогообложения», журнал «Российский налоговый курьер», 2005, № 24
Пепеляев С.Г. статья «Учет экономического основания налога при разрешении споров по НДПИ, журнал «Налоговед», 2007, № 12
Бюджетный Кодекс Российской федерации от 31.
07.1998 № 145-ФЗ (принят ГД ФС РФ от 17.
07.1998) (ред.
от 30.
12.2008)
Пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации (10/99)», утверждено Приказом РФ от 06.
05.1999 № 33н/ 22 положения по бухгалтерскому учету: сборник документов 3-у изд., испр. М: Омега-Л, 2007, с 153−164 ,
Т.е. должен соблюдаться принцип своевременности отражения расходов по начисленной сумме налога, в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.
11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. от 30.
06.22 006 № 86-ФЗ)
Постановление Пленума ВАС РФ от 18.
12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» /доступ из информационно-правовой системы «Консультант-плюс»
Астанин В.В., статья «Методика выявления коррупциогенных рисков в сфере недропользования при помощи оценок экспертов и анализа законодательства», журнал «Российская юстиция», 2008, № 9
Круглянская Ж., статья «Налоговую базу по НДПИ можно оптимизировать», журнал «Консультант», 2005, № 3
Комарова М. М. Экономический анализ в налоговых расчетах и планировании. -М: Учебный центр МФЦ, 2006, с.12
1.Добыча
2.Первичная обработка
3.Вторичная обработка
