Изменение оценочного срока использования нематериального актива с «неопределенного» на надежно определенный срок полезного использования влияет на амортизационные расходы как текущего, так и последующих периодов. Соответственно изменения в оценочных значениях будут учтены в расходах как амортизационные расходы текущего и последующих периодов.
Рассмотрим положения ПБУ 14/2007, регулирующие вопросы амортизации нематериальных активов с определенным сроком использования.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, на протяжении которого начисление амортизационных отчислений не приостанавливается даже в случае консервации организации (в отличие от ПБУ 14/2000).
Срок полезного использования НМА устанавливается, исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом, а также ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Новым положением установлена обязанность организации ежегодно уточнять срок полезного использования НМА. ПБУ 14/2000 подобных правил не содержало. Теперь, в случае существенного изменения продолжительности периода использования организацией актива, срок его полезного использования подлежит уточнению. Что подразумевается под «существенным изменением», ПБУ 14/2007 не уточняет.
Способы амортизации нематериальных активов остались прежними:
линейный;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Определению подлежит ежемесячная сумма амортизации, а не годовая, как это было раньше.
Согласно новому положению (п. 28 ПБУ 14/2007), способ амортизации выбирается организацией не произвольно, а исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Причем когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Поскольку новый стандарт не дает определения «экономических выгод», не устанавливает порядок их исчисления, не устанавливает критериев для определения результата от продажи нематериального актива, то российский бухгалтер фактически может применить единственный способ амортизации — линейный.
Для применения иных способов амортизации характеристики экономических выгод от использования нематериального актива критерии определения надежности расчета выгод, принципы определения вероятного финансового результата от продажи НМА, должны быть установлены учетной политикой организации и, по возможности, с использованием соответствующих положений МСФО[16; 23].
В отличие от ранее действовавшего положения, в ПБУ 14/2007 исключены требование применения единых правил амортизации к группам однородных НМА, и описания двух способов отражения начисленной амортизации в учете — путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта.
Исключение описания способов отражения амортизации НМА из нового стандарта носит скорее технический характер, поскольку Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению предусматривается начисление амортизации как с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов», так и без него, в последнем случае суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
2.
4.В области списания нематериальных активов
Согласно п. 34 ПБУ 14/2007, стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Изменения, касающиеся списания нематериальных активов, носят технический характер. Новое положение расширило перечень случаев списания НМА с бухгалтерского учета. Кроме того, при определении условия списания НМА пункт 34 ПБУ 14/2007 акцентирует внимание на неспособности нематериального актива приносить экономические выгоды в будущем, в то время как пункт 22 ПБУ 14/2000 ставил списание стоимости активов в зависимость от использования их для целей производства, управленческих нужд.
Кроме того, в п. 35 ПБУ 14/2007 уточнено, что доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных правил признания доходов либо расходов (п. 36 ПБУ 14/2007).
2.
5.В области учета операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов
Рассматриваемый раздел не подвергся значительным изменениям. Единственным существенным нововведением ПБУ 14/2007 при учете операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов, является уточнение порядка определения стоимости полученных в пользование активов: таковые учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера установленного в договоре вознаграждения. Ранее указанные активы учитывались в оценке, принятой в договоре.
По мнению автора, рассматриваемое изменение позволит избежать спорных ситуаций, возникающих в случае отсутствия в лицензионных договорах оценки предоставляемого (получаемого) в пользование актива.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
2.
6.В области раскрытия информации в бухгалтерской отчетности
Перечень необходимой к раскрытию информации о нематериальных активах в ПБУ 14/2007 по сравнению с ПБУ 14/2000 существенно расширен.
В связи с выше рассмотренными изменениями уточнен перечень информации, подлежащей раскрытию, как в учетной политике, так и в бухгалтерской отчетности предприятия (см. табл.
2) [10;127].
Таблица 2
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности Согласно ПБУ 14/2000
Согласно ПБУ 14/2007
Сведения, отражаемые в составе информации об учетной политике Способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства Принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам) Способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов Способы определения амортизации по нематериальным активам, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка Способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам — Изменение сроков полезного использования объектов нематериальных активов — Изменение способов амортизации объектов нематериальных активов Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного периода — Сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования Окончание табл.
Согласно ПБУ 14/2000
Согласно ПБУ 14/2007
Сведения, отражаемые в бухгалтерской отчетности — Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов Стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов — Стоимость объектов нематериальных активов, подлежащих переоценке, а также суммы дооценки и уценки таких объектов — Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, подлежащих переоценке, с учетом начисленной амортизации и без учета результатов переоценки с момента признания — Стоимость объектов нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения — Стоимость объектов нематериальных активов с ограничением исключительного права На основе проведенного анализа нововведений ПБУ 14/2007 автор предполагает, что данное Положение позволит повысить достоверность представляемой в соответствии с ПБУ финансовой отчетности и сократит объем необходимых трансформационных проводок при пересчете финансовой отчетности для ее представления в соответствии с МСФО. Цель принятие нового ПБУ — ввести в российскую бухгалтерскую практику отдельные положения стандарта IAS 38 «Нематериальные активы».
Заключение
Исследовав вопрос об анализе произошедших изменений в учете нематериальных активов, можно прийти к следующим выводам. Основная цель работы достигнута, все поставленные задачи выполнены.
Выделим основные нововведения ПБУ 14/2007:
новые правила учета нематериальных активов распространяются также на некоммерческие организации, которые не начисляют амортизацию по нематериальным активам. По объектам с определенным сроком полезного использования некоммерческие организации будут отражать их износ на забалансовых счетах;
в состав нематериальных активов включены ноу-хау, а организационные расходы перестают быть нематериальными активами;
объекты допустимо признавать в составе нематериальных активов только в том случае, если их стоимость может быть определена;
появилась возможность учесть расходы, которые включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов при их покупке и при получении в виде вклада в уставный капитал, по договору мены или дарения;
установлен порядок оценки нематериальных активов, полученных в ходе реорганизации предприятия в форме преобразования;
нематериальные активы можно переоценивать, проверять на обесценение, менять срок их полезного использования и способ начисления амортизации;
срок полезного использования определяется в месяцах;
при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка остаточную стоимость нематериальных активов на начало месяца надо разделить на оставшийся срок полезного использования в месяцах и умножить на коэффициент (не более 3);
полностью самортизированный объект нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по условной стоимости;
отрицательная деловая репутация включается в состав прочих доходов сразу в полной сумме;
объем информации о нематериальных активах, который следует отражать в бухгалтерской отчетности, заметно увеличился.
Включение в ПБУ 14/2007 положений и определений, почерпнутых из международных стандартов финансовой отчетности, без соотнесения их с нормами действующих на настоящий момент нормативных актов, делает многие положения ПБУ 14/2007 трудно применимыми на практике.
Кроме того, ПБУ 14/2007 содержит ряд неточностей и противоречий, в том числе ставящих под вопрос возможность учета некоторых объектов, прямо оговоренных в числе НМА, но не соответствующих обязательным условиям, при которых эти объекты могут приниматься на учет в качестве НМА.
Тем не менее ПБУ 14/2007 обладает и рядом достоинств, в числе которых можно упомянуть и попытку приблизить российский учет к требованиям международных стандартов учета и отчетности, своевременное реагирование на изменение гражданско-правового регулирования результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, устранение некоторых недочетов и пробелов, имевших место в ПБУ 14/2000.
Библиографический список
Налоговый кодекс РФ (Часть вторая) от 05.
08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.
07.2000) (ред. от 08.
11.2007).
ФЗ от 21.
11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.
11.2006).
Приказ Минфина РФ от 27.
12.2007 № 153н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ (ПБУ 14/2007)».
Приказ Минфина РФ от 16.
10.2000 № 91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000» (ред. от 27.
11.2006). Утратил силу.
Приказ Минфина РФ от 31.
10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (ред. от 18.
09.2006).
Постановление Госкомстата РФ от 30.
10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (ред. от 21.
01.2003).
Асписов А.А., Бирин А. О., Горбатова Л. В. и др. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: «Волтерс Клувер», 2007.
Захарьин В. Р. Особенности учета объектов нематериальных активов в 2008 году // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2008. — № 6. — С.9−15.
Калинченко Е. Как учесть нематериальный актив. Новое ПБУ 14/2007 // Бухгалтерия и Кадры. — 2008. — № 5. — С.4−17.
Кислов Д. В. Нематериальные активы: учет и налоги. — М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2008.
Курбангалеева О. А. Учет нематериальных активов скоро придется вести по новым правилам // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. — 2007. -№ 20. — С.11−20.
Ляхненко Н.М. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» //
http://www.klerk.ru/articles/?101 209.
Медведев А.Н. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Расширенный комментарий. — М.: Налоговый вестник, 2008.
Поленова С. Н. Нематериальные активы: признание и учет // Все для бухгалтера. — 2008. — № 10. — С.8−15.
Ржаницына В.С. О проекте ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2007. — № 11. — С.7−13.
Феоктистов И. А. Новое ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» // Росбух. — 2008. — №.
3. — С.19−25.
Феоктистов И. А. Новые бухгалтерские стандарты. Комментарии к новому ПБУ 14/2007, изменениям в ПБУ 3/2006, ПБУ 7/1998 и ПБУ 8/2001. — М.: Гросс
Медиа, 2008.
Фомичева Л. П. Новое в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» //
http://www.audit-it.ru/articles/account/a1/103 841.html.
