Исследование вопросов бухгалтерского и налогового учета по договору комиссии у комиссионера и комитента в оптовой и розничной торговле

Позиция финансистов по вопросу определения доходов у организаций, применяющих УСНО, при заключении посреднических договоров следующая. В силу п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Статьей 1011 ГК РФ установлено, что если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 «Комиссия» ГК РФ, если они не противоречат положениям данной главы ГК РФ или существу агентского договора. Таким образом, предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера. Согласно положениям п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.

11.2004 N 85 сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. В связи с этим при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала. При соблюдении вышеуказанных условий по сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСНО, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение (Письма Минфина от 10.

02.2009 N 03−11−06/2/24, от 10.

02.2009 N 03−11−06/2/25, от 26.

01.2009 N 03−11−09/18, от 26.

01.2009 N 03−11−09/19).Аналогичные выводы следуют и при работе по договору комиссии. В случае реализации товара по договорам комиссии необходимо учитывать положения ст. 990 ГК РФ, которой установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Таким образом, у комиссионера, применяющего УСНО, в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитывается только комиссионное вознаграждение (Письмо Минфина России от 07.

06.2010 N 03−11−06/2/89).Далее рассмотрим вопрос относительно организаций применяющих ЕНВД. Согласно ст. 346.

28 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен этот налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую им, в частности розничную торговлю. Статьей 346.

27 НК РФ розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.В целях гл. 26.3 НК РФ комиссионная торговля как один из видов розничной торговли подпадает под обложение ЕНВД для отдельных видов деятельности (Письмо Минфина России от 21.

12.2010 N 03−11−06/3/167).Пример12Аптека «Будем здоровы» осуществляет реализацию в розницу парфюмерно-косметической продукции комитента на основании договора комиссии. Стоимость полученных от комитента товаров составляет 200 000 руб. Согласно условиям договора вознаграждение аптеки — 24 000 руб. Реализация парфюмерно-косметической продукции осуществляется через принадлежащий аптеке на праве собственности объект стационарной торговли площадью менее 150 кв. м. Товары, поступившие по договору комиссии, учитываются аптекой на забалансовомсчете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, указанных в сопроводительных документах (актах, накладных) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. По мере отпуска лекарственных средств населению бухгалтер аптеки списывает стоимость этих средств с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90/1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99) .Аптека, руководствуясь письмами Минфина, при осуществлении операций по договору комиссии применяет спецрежимв виде ЕНВД. Бухгалтер аптеки сделает следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Получена парфюмерно-косметическая продукция от комитента 004 200 000 Поступили в кассу денежные средства запроданную парфюмерно-косметическую продукцию 50 76, субсчет" Расчеты скомитентом"

200 000 Списана стоимость отпущенных лекарственных средств 004 200 000 Выплачены денежные средства комитенту 76, субсчет" Расчеты скомитентом"

50, 51 200 000 Начислено комиссионное вознаграждение 76, субсчет" Расчеты скомитентом"

90/1 24 000 Получено вознаграждение от комитента 50, 51 76, субсчет" Расчеты скомитентом"

24 000 Вознаграждение, причитающееся комиссионеру, может удерживаться им из средств, подлежащих выплате комитенту. В таком случае проводка дебет 50, 51 кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом», не делается, а сумма операции, отраженная по дебету счета 76, субсчет «Расчеты с комитентом», и кредиту счетов 50, 51, уменьшается на сумму вознаграждения комиссионера.

2.5. Анализ приказов и писем МФ РФ, ФНС РФ, арбитражной практики по данному вопросу

Наибольшее количество вопросов и судебных исков занимают вопросы комиссионной торговли и применения ЕНВД. Поэтому рассмотрим официальные позиции по данному вопросу. По вопросу применения налогового режима в виде ЕНВД при работе по договору комиссии позиция Минфина последовательна и едина: деятельность, связанная с получением доходов комитентами по договорам комиссии, не относится к деятельности в сфере розничной торговли и, следовательно, не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ. Деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению ЕНВД. Однако здесь Минфин сформулировал дополнительное условие: комиссионер должен осуществлять указанную деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.).Данная позиция Минфина представлена в ряде Писем:

от 20.

11.2007 N 03−11−04/3/450;

— от 07.

11.2007 N 03−11−05/263;

— от 25.

09.2007 N 03−11−04/3/386;

— от 25.

04.2007 N 03−11−04/3/130;

— от 03.

10.2006 N 03−11−04/3/427;

— от 28.

07.2006 N 03−11−04/3/363;

— от 29.

05.2006 N 03−11−04/3/275;

— от 12.

04.2006 N 03−11−04/3/196;

— от 24.

03.2006 N 03−11−04/3/151;

— от 18.

01.2006 N 03−11−04/3/18;

— от 28.

12.2005 N 03−11−02/86.Суть позиции Минфина состоит в следующем. Согласно ст. 346.

27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.Суть позиции Минфина состоит в следующем. Согласно ст. 346.

27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Таким образом, к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения налогового режима в виде ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. В отношении розничной торговли, осуществляемой по договору комиссии, учитывается следующее. Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был бы назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Согласно ст. 346.

28 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введена уплата единого налога, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Из ст. 990 ГК РФ следует, что комитент не осуществляет фактическую розничную торговлю и, значит, он не может быть признан плательщиком ЕНВД. Соответственно, если организация осуществляет розничную торговлю на основе договора комиссии, и при этом выступает в качестве комиссионера и реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется организацией в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.), то такая деятельность подпадает под определение «розничная торговля» для целей применения налогового режима в виде ЕНВД, и может быть переведена на уплату этого налога. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС по Московской обл. от 14.

03.2006 N 22−19-И/0100).При этом Минфин в своих Письмах обращает внимание налогоплательщиков на несколько важных моментов:

если комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на основании договора аренды, то данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в рамках упрощенной системы налогообложения. То есть если помещение, в котором осуществляется комиссионная торговля, принадлежит собственнику реализуемых товаров, то комиссионер ЕНВД не платит. Данная позиция изложена, в частности, в Письме Минфина России от 25.

04.2007 N 03−11−04/3/130. Однако в одном из последних писем, посвященных данной проблеме, Минфин изменил свою позицию и указал, что если комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность по реализации товаров в рамках договора комиссии на торговых площадях, арендуемых у комитента, то такая деятельность подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (см., например, Письмо от 20.

11.2007 N 03−11−04/3/450);

— налоговый режим в виде ЕНВД не применяется в случае реализации товаров по договорам поставки. Так, согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. При осуществлении операций по договорам поставки к оплате продавцом покупателю предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книги покупок и Книги продаж. Таким образом, данный вид деятельности не признается розничной торговлей для целей применения налогового режима в виде ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения (см., например, Письмо Минфина России от 03.

10.2006 N 03−11−04/3/427).Далее рассмотрим арбитражная практика по договору комиссии и ЕНВД. По вопросу применения системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении предпринимательской деятельности по реализации товара через комиссионера существует и другая позиция, отличная от вышеизложенной позиции Минфина, которая представлена в Постановлениях ФАС ВВО от 14.

08.2006 N А79−282/2006, ФАС ДВО от 29.

03.2006 N Ф03-А24/06−2/552, ФАС ЗСО от 21.

11.2006 N Ф04−7782/2006(28 626-А46−32).Суть данной позиции заключается в том, что посредник (комиссионер) в любом случае не должен платить ЕНВД, так как деятельность по договору комиссии является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания посреднических услуг. В данном случае доходом комиссионера является не доход от розничной торговли, а вознаграждение от оказания посреднических услуг. Рассмотрим данную точку зрения подробнее. Из договора комиссии следует, что комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (ч. 1 ст. 991 ГК РФ).В ст. 346.

27 НК РФ розничной торговлей в целях исчисления ЕНВД признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Исходя из сущности торговой деятельности, предполагающей перепродажу товаров, деятельность комиссионера не может быть отнесена к таковой, поскольку в рамках договора комиссии товары, реализуемые комиссионером, в его собственность не поступали, а до момента реализации покупателям находились в собственности комитента. Деятельность по реализации товаров по договорам посреднического характера (поручения, комиссии, агентским) является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания посреднических услуг. Комиссионер, реализуя, в том числе в сфере розничной торговли товар по договору комиссии, получает не доход от реализации товара, а доход в виде комиссионного вознаграждения от выполнения поручения комитента. В данном случае доходом комиссионера в качестве объекта налогообложения является доход от оказания посреднических услуг по реализации товаров (комиссионное вознаграждение), а не доход от розничной торговли. В п. 3 ст. 346.

29 НК РФ установлены виды предпринимательской деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД, и базовая доходность в месяц по этим видам деятельности. Среди них отсутствует такой вид предпринимательской деятельности, как оказание посреднических услуг, по нему не определены физические показатели и базовая доходность. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УФНС по Московской обл. от 12.

04.2006 N 22−19-И/0141

Как видно, вопрос о возможности применения налогового режима в виде ЕНВД при торговле по договору комиссии является сложным и неоднозначным, суды и Минфин придерживаются разных точек зрения, и выбор остается за налогоплательщиком. При принятии решения по данному вопросу налогоплательщикам следует учитывать то, что согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин дает разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Кроме того, следует учитывать и то, что право в РФ не является прецедентным, а значит, дело, когда-то решенное в пользу налогоплательщика, не обязательно будет решено так же в другой раз, даже если ситуация будет аналогичной. Глава 3. Проектная часть. В дипломной работе проанализированы нормативные акты, законы, бухгалтерские проводки, примеры хозяйственных операций, относящихся к теме исследования вопросов бухгалтерского и налогового учета по договору комиссии у комиссионера и комитента в оптовой и розничной торговле. Особенности налогообложения операций по договорам комиссии обусловлены теми же причинами, что и особенности бухгалтерского учета:

право собственности на товары, переданные комиссионеру, поверенному или агенту для дальнейшей реализации, остается соответственно за комитентом, доверителем или принципалом;

— право собственности на имущество, приобретенное комиссионером, поверенным или агентом для комитента, доверителя или принципала, к покупателю также не переходит;

— денежные средства, поступившие в оплату проданных товаров или для оплаты соответствующей сделки, учитываются обособленно, опосредуют расчеты, которые ведутся от имени другого участника договора комиссии и в формировании налоговых баз участвовать не должны. В процессе анализа выявлено, чтопродажа товаров через комиссионера — весьма распространенная операция, отражение ее в бухгалтерском учете не вызывает вопросов у бухгалтером, занимающихся ведение бухгалтерского учета предприятий, занимающихся комиссионной торговлей. В этой связи следует отметить, что в настоящее время данный вопрос не требует дополнительной проработки и усовершенствования. Это связано с тем, что нет жестко установленных сроков предоставления отчета комиссионера, т. е. часть параметров отдано в целях удобства и экономической целесообразности в руки субъектов экономических отношений. За время действия установленных нормативных документов, которые не претерпели существенных изменений, у бухгалтеров появилась возможность их тщательно изучить и применять на практике осмысленно в соответствии с действующим законодательством. Следует отметить, что частое изменение действующих нормативных документов, правил бухгалтерского и налогового учета необоснованно усложняют работу бухгалтеров, вносят массу неясностей, разночтений, необходимости изменять установившиеся автоматизированные процессу учета и т. д. Именно поэтому не целесообразно разрабатывать проект изменения системы бухгалтерского учета и налогового учета по договору комиссии у комиссионера и комитента в оптовой и розничной торговле, который и без того является достаточно сложным. В связи с данным обстоятельством следует сделать заключительные выводы о том, что для правильного, точного, эффективного бухгалтерского и налогового учета крайне важно четкое установление отношений между комиссионером и комитентом:

комитенту, очень важно получить отчет вовремя, так как если он получит данный документ с опозданием, то может возникнуть и просрочка по уплате НДС. Гражданское законодательство не устанавливает срок, в течение которого комиссионер должен сообщить комитенту о произошедшей реализации, поэтому для бухгалтера важно, чтобы договор был заключен, подписан и предоставлен в бухгалтерию своевременно;

несвоевременное уведомление может повлечь для комитента неблагоприятные последствия, именно поэтому в заключаемом контракте необходимо установить срок передачи отчета о продаже товаров. Таковы наиболее актуальные условия, которые необходимо выполнять субъектам отношений по договору комиссии. Далее, ввиду невозможности определить экономический эффект по перечисленным моментам в следующей главе коротко остановимся на отражении договоров комиссии по МСФО. Глава 4. Экономическое обоснование предложенной системы учета и налогообложения договоров комиссии

Для успешного внедрения МСФО в Российской Федерации необходимо четко определить различия в подходах к учету. Каждая категория пользователей предъявляет к отчетности специфические требования, хотя в целом общая цель обычно формулируется примерно одинаково. Цель бухгалтерского учета, которая призвана удовлетворить всех пользователей, формулируется обычно как «формирование полной и достоверной финансовой информации о деятельности субъекта экономических отношений». Для достижения любой цели необходимо ставить и решать определенные задачи. На уровне постановки задач становится очевидным, что понимание названной общей цели во многом различается у разных категорий пользователей. Различия в требованиях могут не только затрагивать детали, но и устанавливать прямо противоположные принципы. Например, налоговые органы на основе отчетной информации должны получить уверенность в том, что организация не занизила отчетных показателей и тем самым не уклонилась от уплаты налогов, в то время как инвесторы или органы контроля за несостоятельностью должны быть уверенными в обратном — в том, что организация не завысила отчетных показателей. Очевидно, что подобные требования к отчетности несовместимы, и примеров подобных прямо противоположных запросов существует немного. Удовлетворить требования всех пользователей в полной мере удастся, только если под каждую категорию пользователей готовить отдельную отчетность. Трудоемкость такого варианта, не адекватная эффекту, очевидна, поэтому с помощью одной и той же отчетности удовлетворяются интересы разных групп пользователей, не совпадающие между собой.

Сложившиеся правила формирования финансовой отчетности — это результат компромисса интересов разных категорий пользователей. Качество отчетности зависит от того, насколько верно выбрано соотношение несхожих интересов при создании нормативной базы бухгалтерского учета. По мнению большинства профильных специалистов, существующая система бухгалтерского учета в Российской Федерации, в отличие от МСФО, не позволяет сформировать финансовую отчетность, удовлетворяющую основным требованиям пользователей. Этим требованиям не удовлетворяет действующее российское законодательство в области бухгалтерского учета и сформировавшаяся на его основе практика составления отчетности. Истоки этого несоответствия обусловлены спецификой возникновения российского законодательства в области бухгалтерского учета. Первоначально оно было ориентировано на нужды командно-административной системы, подстроено под государственную форму собственности и являлось инструментом государственного управления экономикой. Главным потребителем бухгалтерской информации являлись государственные органы в лице отраслевых министерств и ведомств, а также органов государственного планирования и статистики.

В связи с этим основная цель, которая ставилась перед системой бухгалтерского учета, заключалась в том, чтобы обеспечить соответствие действий предприятий предписанным моделям хозяйственной деятельности. Среди официальных документов есть и такой, который напрямую указывает на балансовую принадлежность активов в зависимости от права собственности. Это Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.

12.2001 N 119н. Согласно абз. 3 п. 10 этих Методических указаний в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах. Это имеет непосредственное отношение к теме дипломного проекта. Если переход права собственности условием договора даже не предполагается, как, например, в договорах комиссии, то запасы должны учитываться за балансом. Если же договором предполагается переход права собственности, но предусмотрены специальные условия его перехода, то в таких случаях указанная норма не должна применяться. Для выполнения процитированного правила п.

10 Методических указаний по учету материально-производственных запасов имеются принципиальные основания, если принять во внимание условие «контроля экономических выгод», применяемое в МСФО. Маловероятно, что организация может иметь контроль за поступлением экономических выгод в отношении материально-производственных запасов в условиях отсутствия права собственности. В частности, выгода от товаров поступает в результате их продажи, но организация, по общему правилу, не может распоряжаться имуществом, на которое у нее отсутствует право собственности, следовательно, не может контролировать экономических выгод от несобственных товаров. Выгода от сырья и материалов, подлежащих переработке, заключается в производстве продукции. Но организация в обычной ситуации не может начать их переработку, так как у нее отсутствует право собственности, следовательно, она не может контролировать поступление экономических выгод от несобственных материалов.

Товары, полученные комиссионером по договору комиссии, не являются собственностью комиссионера, как не является его собственностью и выручка, полученная от их продажи. Комиссионер не получает никаких выгод от указанных товаров, а получает выгоду от оказания услуг комитенту. В тех случаях, когда факт передачи объекта, подтвержденный приемопередаточным актом, не совпадает с переходом права собственности, необходимо выбрать, в какой момент должен списываться/приниматься объект, руководствуясь требованиями нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Исходя из требования приоритета содержания над формой условием признания/списания актива должна являться фактическая передача, при том, что к получающей стороне перешли экономические риски, и она получила контроль за поступлением экономических выгод от объекта. Итак, в подавляющем большинстве случаев в отношении запасов контроль за поступлением экономических выгод непосредственно связан с правом собственности, поэтому признание полученных материально-производственных запасов в качестве активов возможно при получении такого права. Исключение могут составить только ситуации, когда организация, фактически получившая материально-производственные запасы, по условиям договора имеет право извлекать из них экономические выгоды, не получив при этом права собственности. Указанные выводы не касаются признания выручки, относительно которого норма п. 12 ПБУ 9/99 напрямую требует наличия права собственности. Согласно МСФО (IAS) 18, выручка должна измеряться в бухгалтерском учете по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. Величина выручки по операции, как правило, определяется договором между организацией и покупателем или пользователем актива.

Она измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, при этом необходимо учесть суммы всех предоставляемых торговых или оптовых скидок, предоставляемых организацией. Возмещение обычно выражается в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. При этом Стандарт подчеркивает, что, если предусмотрена отсрочка поступление денежных средств (или их эквивалентов), справедливая стоимость возмещения должна быть меньше подлежащей фактическому получению номинальной суммы денежных средств. Стандарт приводит пример, когда организация в качестве возмещения при продаже товаров предоставляет беспроцентный кредит покупателю или принимает от него вексель с процентной ставкой ниже рыночной. Такая операция фактически представляет собой операцию финансирования, при этом справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений денежных средств с использованием вмененной ставки процента. Так, согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка», выручка — «это валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала» .Необходимо учитывать, что под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией на ее счет. Платежи, полученные от имени третьей стороны, например, налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми организацией экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала, так как подлежат перечислению бюджету. Поэтому они в состав выручки не включаются. Аналогичным образом, организация, выступающая агентом, при валовом притоке экономических выгод получает суммы, собираемые от имени принципала (поручителя), которые не увеличивают капитал организации-агента. Таким, образом, суммы, собранные от имени принципала, не являются выручкой.

В качестве выручки здесь может быть признано только комиссионное вознаграждение. Основной источник методических указаний по признанию выручки — МСФО (IAS) 18 «Выручка». Согласно этому стандарту выручка определяется как «валовой приток поступления экономических выгод в течение отчетного периода, возникающий в ходе обычной деятельности предприятия, который приводит к увеличению капитала, не связанному со взносами участников в капитал». А вот суммы, полученные от имени третьих лиц, например налог на добавленную стоимость, не являются такими выгодами и не приводят к увеличению капитала. В связи с этим в отчетности по МСФО они не включаются в состав выручки. По аналогии с этим при агентских отношениях валовые поступления, полученные от имени (на имя) принципала, не приводят к увеличению капитала предприятия и не учитываются в выручке. А вот комиссионные, напротив, учитываются в выручке компании.

Однако на практике разница между валовой и чистой выручкой не всегда очевидна. Определять, как фирма получает деньги — как принципал или как агент — нужно самостоятельно, на основании имеющихся фактов и обстоятельств. Согласно МСФО (IAS) 18 сумма выручки по сделке обычно определяется по соглашению между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Это означает, что она оценивается по справедливой стоимости компенсации, которую фирма получила или только ожидает получить. При этом учитываются суммы торговых и оптовых скидок, предоставленных предприятием. Стандарт определяет справедливую стоимость как «сумму, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами» .Обычно определить справедливую стоимость компенсации по МСФО особого труда не составляет, поскольку она чаще всего выражена в денежной форме. В таком случае выручкой будет считаться сумма, которую фирма получила или только ожидает получить.

Проблема возникает, когда поступление оплаты откладывается (продажа в рассрочку). Ведь в таком случае текущая стоимость платежа уже будет меньше его номинальной суммы. Дело в том, что фактическая сумма платежей включает в себя плату за финансирование. МСФО (IAS) 18 пытается решить эту проблему тем, что вводит следующее требование: компания должна произвести дисконтирование. Следовательно, в подобных обстоятельствах, чтобы узнать текущую стоимость компенсации, нужно дисконтировать все будущие поступления с использованием вмененной процентной ставки. Отметим, что российские принципы бухучета дисконтирование не допускают.

Поэтому компаниям, торгующим в рассрочку, придется сделать корректировки при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Рассмотрим определение выручки при продаже товаров. Параграф 14 МСФО 18 устанавливает условия, при которых должна признаваться выручка:

компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;

понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. Перевод рисков и вознаграждений существенно важен для признания выручки. Обычно при передаче права собственности происходит передача рисков и вознаграждений. Если право собственности переходит, но при этом остаются все существенные риски и вознаграждения, то соответственно выручка не признается. Обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки. Содержащиеся в МСФО (IAS) 18 критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. В то же время, чтобы правильно отразить выручку в отчетности, в определенных обстоятельствах критерии приходится применять и к отдельным компонентам сделок. Необходимо проанализировать ее экономическое содержание и в результате определить, объединять ее составляющие для признания выручки или сегментировать их. Пример 12Организация передала на комиссию семь мотоциклов по договору комиссии в апреле 2010 г. В августе комиссионер продал автомобили, но деньги организация может получить только в сентябре. Признание выручки осуществляется в августе, когда комиссионер осуществляет продажу мотоциклов. При этом в отношении товаров, переданных на комиссию, на счетах бухгалтерского учета совершаются следующие записи:

Дебет «Товары, переданные на комиссию» (Баланс) — 5 000 000 руб. Кредит «Запасы» (Баланс) — 5 000 000 руб. Признание выручки в августе отражено следующими записями:

Дебет «Себестоимость продаж» (Отчет о прибылях и убытках) — 5 000 000 руб. Дебет «Дебиторская задолженность» (Баланс) — 6 000 000 руб. Кредит «Товары, переданные на комиссию» (Баланс) — 5 000 000 руб. Кредит «Выручка» (Отчет о прибылях и убытках) — 6 000 000 руб. В случае, когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки, признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств. После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами. Для успешного освоения МСФО российским бухгалтерским сообществом помимо изучения самих стандартов полезно познакомиться с конкретными практическими решениями, предлагаемыми этими стандартами в знакомых российскому бухгалтеру ситуациях. Такие примеры, с одной стороны, наглядно показывают методологию МСФО и используемые в ней инструменты, с другой достаточно ярко проявляют сходства и различия в подходах, основанных на применении МСФО и РСБУ к бухгалтерскому учету в подобных ситуациях. Валовой приток экономических выгод от обычных видов деятельности компании рассматривается стандартом в форме поступлений:

от продажи товаров (продукции, имущества);от предоставления услуг;

в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов от использования другими лицами активов компании. Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие, как НДС, суммы, получаемые для комитента (принципала) в рамках комиссионных (агентских) взаимоотношений, стандарт исключает из выручки, так как они не приводят к увеличению капитала компании. В МСФО 18 нашли отражение основные вопросы бухгалтерского учета выручки:

оценка выручки;

момент признания выручки;

раскрытие информации о выручке в бухгалтерской отчетности. Как и в российских ПБУ, структура каждого международного стандарта предполагает следующие разделы:

Цель стандарта и терминология, применяемая в связи с ней. Признание объекта стандарта — в нашем случае «что считать выручкой» .Оценка объекта — мы подробно разобрали, как можно признать выручку в рамках МСФО. В заключение хочется напомнить, что правильное и выгодное для фирмы признание выручки — это ключ к получению хорошо оформленной прибыли и отсутствие нареканий со стороны проверяющихорганов. Заключение

Применение на практике такой формы посреднического договора, как договор комиссии, наиболее распространено. Российские предприятия заключают договоры комиссии, имея следующие доводы:

выступая в качестве комиссионеров, организации, даже не очень крупные, получают возможность без привлечения дополнительных (заемных) финансовых ресурсов пополнить оборотные средства. В этом случае организации могут получить товары, в том числе новые и весьма дорогие. Таким образом, у организации появляется возможность пополнить свой ассортимент, что, в свою очередь, является одним из средств привлечения покупателей, которые в такой ситуации смогут рассчитывать на широкий ассортимент;

— работая по договору комиссии, организации могут минимизировать свои риски, связанные с сезонностью спроса на отдельные группы товаров, а также с истечением срока хранения отдельных товаров. Поскольку право собственности на комиссионный товар сохраняется за комитентом, возможные финансовые потери в связи с указанными обстоятельствами несет также он. Ведь комиссионный товар, не пользующийся спросом, аптека может возвратить, не дожидаясь критической ситуации с истечением срока годности, а взамен может получить аналогичный товар, в большей степени отвечающий потребностям покупателей в данный момент. Кроме того, такой вариант сотрудничества позволяет избежать трудоемких и юридически сложных процедур оформления обратного выкупа товара поставщиком. К услугам посредников прибегают не только тогда, когда нужно продать товары, но и тогда, когда их требуется купить. С этой целью может быть заключен договор комиссии. По такому договору комиссионер за вознаграждение обязуется приобрести товары для комитента от своего имени, но за его счет.

Торговые фирмы широко используют услуги посредников, причем не только для продажи, но и для приобретения товаров. И хотя приобрести товары продавец может в рамках любого посреднического договора, традиционно для этих целей используется договор комиссии. Схема приобретения товара через посредника имеет свою специфику, как в части учета, так и в отношении документального подтверждения. Напомним, что гражданско-правовые основы договора комиссии установлены гл. 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации. В работе подробно рассмотрена гражданско-правовую конструкцию договора комиссии.

В силу ст. 990 ГК РФ договор комиссии представляет собой двухсторонний, консенсуальный договор, в соответствии с которым комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделкам, совершенным комиссионером с третьим лицом, права и обязанности возникают именно у комиссионера, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В соответствии с Законом N 129-ФЗ любые хозяйственные операции, осуществляемые организациями, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, которые составляются в момент совершения операций, а если это не представляется возможным, то непосредственно после их окончания. Следовательно, торговая организация, приобретающая товары через комиссионера, обязана выполнять требование о документальном подтверждении любой хозяйственной операции, в том числе и по приобретению товарных запасов. Итак, с привлечением посредника торговая организация может не только продавать товары, но и осуществлять их приобретение.

Обычно для этих целей используется договор комиссии, так как совершение сделок является предметом именно комиссионного договора. Заметим, что по общему правилу комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом, он только обязан уведомить об этом комитента, собрав необходимые доказательства. Исключением являются лишь две ситуации, когда:

посредник не проявил необходимой осмотрительности при выборе лица, с которым заключил сделку;

— комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). Причем при возникновении спорной ситуации доказывать, что комиссионер не проявил должной осмотрительности, придется комитенту. Комиссионное соглашение является, безусловно, возмездным договором, размер и порядок выплаты вознаграждения устанавливаются соглашением сторон. Если размер вознаграждения в договоре не установлен, то услуга посредника оплачивается комитентом по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. Любые отступления от указаний комитента комиссионер обязан согласовывать с комитентом, однако в некоторых ситуациях комиссионер вправе от них отступить, но проинформировать комитента о допущенных отступлениях он должен при первой же возможности. Итак, в дипломной работе показано, что договор комиссии является широко применяемым в практике хозяйственнойдеятельности предприятий, рассмотрены различные стороны бухгалтерского и налогового учета по договору комиссии, приведены примеры. Кроме того, материалы арбитражной практики и разъяснения ФНС и Минфина в этой части. Таким образом, задачи, поставленные во введении к дипломной работе, следует считать выполненными. Список использованной литературы1 Конституция РФГражданский Кодекс РФ Налоговый Кодекс РФПостановление Правительства РФ от 6 июня 1998 г. № 569 «Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами"Федеральный закон N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» .О защите прав потребителей (в ред. Федерального закона от 30 декабря 2001 года№ 196-ФЗПравила продажи отдельных видов товаров (в ред. Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 года № 81).Государственный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 51−303−99 «Торговля.

Термины и определения" ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.

05.1999 N 32нПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.

05.1999 N 33нИнструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.

10.2000 N 94нПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.

06.2001 N 44нПисьмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6−03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» .Аванесов Ю. А., Васькин Е. В., Клочко А. Н. и др. Основы коммерции: Учебник. — М.: Люкс-арт, 2008. — С.

318.

10.Бланк И. А. Торговый менеджмент. — Киев: УФИМБ, 2003. — С.

440.

11.Бланк И. А. Управление торговым предприятием: Учебник. — М.: Тандем, 2009. — С.

348.Бобров Н. Анализ новых тенденций в развитии розничной торговли // Маркетинг. — 2011. — № 2. — С.

88.Болт Г. Дж. Практическое руководство по управлению сбытом. — М.: Экономика, 2011.

— 284 с. Бочкарев А., Кондратьев В., Краснова В. и др. Семь нот менеджмента. — М.: Эксперт, 2008. — С.

401.Виноградова С. Н. Коммерческая деятельность: Учебное пособие.

Минск: Высшая школа, 2010. — С.

376.Виноградова С. Н., Пигунова О. В., Гурская С. П., Кольцова Р. Н. Организация и технология торговли. — М.: Высшая школа. 2009. -С.

467.Дашков Л. П., Памбухчиянц В. К. Коммерция и технология торговли: Учебник. — М.: Маркетинг, 2008. — С.

272.Диксон П. Р. Управление маркетингом. — М.: Бином, 2009. — С 372. Ефремов А. Проблемы организации торговли // Экономист.

— 2010. — № 4.

— С. 60. Приложение 1Выставление счетов-фактур и их регистрации при покупке товаров через комиссионера┌─────────────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────┐│ Комиссионер │ │ Комитент │└─────────────────────────────────────────┘ └────────────────────────────┘┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐│ ┌──────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ││ │Шаг 1.

Выставляет │ │Шаг 1. Получает от │ ││ Перечисление │комитентусчет-фактуру││комиссионера счет- │ ││ комиссионеру │на сумму аванса в счет││фактуру на сумму аванса│ ││ денег │вознаграждения. │ │в счет вознаграждения. │ ││ на покупку ┌──┤ Подшивает в журнал ├─>│Подшивает в журнал ├──┐ ││ товаров и │ │учета выставленных │ │учета полученных │ │││ аванса в счет │ │счетов-фактур и │ │счетов-фактур и │ │││ вознаграждения││регистрирует в книге │ │регистрирует в книге │ │││ ││продаж │ │покупок │ │││ │ └──────────────────────┘ └───────────────────────┘ │ │└───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┼─┘┌───────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┼─┐│ │ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ │ ││ ││Шаг 1.

Получает от │ │Шаг 1. Получает от │ │││ ││поставщика │ │комиссионера │ │││ ││счет-фактуру на сумму │ │счет-фактуру на сумму │ │││ ││аванса.Подшивает │ │аванса поставщику, │ │││ ││в журнал учета │ │перевыставленныйс │ │││ ││полученных │ │учетом показателей │ │││ ││счетов-фактур, не │ │счета-фактуры │ │││ ││регистрирует в книге │ │поставщика. Подшивает │ │││ ││покупок │ │в журнал учета │ │││ Перечисление │ └──────────────────────┘ │полученных ├─┐ │ ││ предоплаты │ ┌──────────────────────┐ │счетов-фактур и │ ││││ поставщику │ │Шаг 2. Перевыставляет │ │регистрирует в книге │ ││││ товаров │ │комитентусчет-фактуру││покупок │ ││││ ││на сумму аванса с │ ││││││ ││учетом показателей │ ││││││ ││счета-фактуры │ ││││││ ││поставщика.

├─>│ │ ││││ ││ Подшивает в журнал │ ││││││ ││учетавыставленных │ ││││││ ││счетов-фактур, не │ ││││││ ││регистрирует в книге │ ││││││ ││продаж │ ││││││ │ └──────────────────────┘ └──────────────────────┘ │ ││└───────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┼─┼─┘┌───────────────┼─────────────────────────────────────────────────────┼─┼─┐│ │ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ │ │││ ││Шаг 1. Получает от │ │Шаг 1. Получает от │ ││││ ││поставщика счет- │ │комиссионера счет- │ ││││ ││фактуру на товары. │ │фактуру на товары, │ ││││ ││ Подшивает в журнал │ │перевыставленныйс │ ││││ ││учета полученных │ │учетом показателей │ ││││ ││счетов-фактур, не │┌>│счета-фактуры │ ││││ ││регистрирует в книге ││ │поставщика. Подшивает │ ││││ ││покупок ││ │в журнал учета │ ││││ │ └──────────────────────┘│ │полученных счетов- │ ││││ Приобретение │ ┌──────────────────────┐│ │фактур и регистрирует │ ││││ товаров │ │Шаг 2.

Перевыставляет ││ │в книге покупок │ ││││ ││комитентусчет-фактуру││ └──────────────────────┘ │ │││ ││на товары с учетом ││ ┌──────────────────────┐ │ │││ ││показателей ││ │Шаг 2. Регистрирует в │ ││││ ││счета-фактуры ││ │книге продаж счет- │ ││││ ││поставщика. ├┘ │фактуру на сумму │ ││││ ││ Подшивает в журнал │ │аванса поставщику, │ ││││ ││учетавыставленных │ │перевыставленный │ │вознаграждения. │ │││ ││ Подшивает в журнал │ │Подшивает в журнал │ │││ ││выставленных счетов- │ │учета полученных │ │││ Выполнение │ │фактур и регистрирует │ │счетов-фактур и │ │││ комиссионного │ │в книге продаж │ │регистрирует в книге │ │││ поручения │ └──────────────────────┘ │покупок │ │││ │ ┌──────────────────────┐ └──────────────────────┘ │ ││ ││Шаг 2.

Регистрирует в │ ┌──────────────────────┐ │ ││ ││книге покупок счет- │ │Шаг 2. Регистрирует в │ │││ └─>│фактуру, выставленный │ │книге продаж счет- │ │││ │комитенту на сумму │ │фактуру на сумму │ │ │ ││ │в журнал учета │ ││││ │выставленных счетов- │ ││││ │фактур, не │ ││││ │регистрирует в книге │ ││││ │продаж │ ││││ └──────────────────────┘ └──────────────────────┘ │____________________________________________________________________________Приложение 2Акт-отчето продаже товаров, принятых на комиссиюпо договору от «01» июля 2008 г. N 8/кКомиссионер ООО «Комиссионер» Комитент ООО «Комитент»

за IV квартал 2008 г. Номер по порядку Наименование проданных товаров Количество, шт. Цена продажи, руб. коп Сумма к оплатекомитенту, руб. коп 1 2 3 4 5 1 Оборудование согласно накладной N 42-К 5 23 600 118 000 Итого 118 000 Сто восемнадцать тысяч Сумма —————————————- руб. —- коп. (прописью)

в том числе НДС — Восемнадцать тысяч руб. коп. Вознаграждение комиссионера в соответствии с договором 10% от проданного товара составляет одиннадцать тысяч восемьсот руб. __ коп.

в том числе НДС одна тысяча восемьсот руб. ___ коп. сто Причитаются к перечислению комитенту денежные средства в сумме ———— шесть тысяч двести———————————————————— руб. ____ коп. (прописью) Генеральный директор Генеральный директор ООО «Комиссионер» ООО «Комитент» Пантелеймонов Медведев М. П. М. П. Приложение 3 222 07 августа 2010 г. СЧЕТ-ФАКТУРА N —- от «—» ——————————- (1) ООО «Торг

Плюс" Продавец —————————————————————————- (2) Московская область, г. Балашиха, ул. Свердлова, д. 10 Адрес ——————————————————————————— (2а) 5 001 123 456/500101001 ИНН/КПП продавца —————————————————————- (2б) он же Грузоотправитель и его адрес ———————————————- (3) ООО «Покупатель», Московская область, г. Балашиха, шоссе Энтузиастов, д. 1 «Б» Грузополучатель и его адрес ———————————————— (4) К платежно-расчетному документу N _________ от _____________ (5) ООО «Покупатель» Покупатель ————————————————————————- (6) Московская область, г. Балашиха, шоссе Энтузиастов, д. 1 «Б» Адрес ——————————————————————————— (6а) 5 001 654 321/500101001 ИНН/КПП покупателя ————————————————————- (6б)Наименованиетовара (опи-саниевыпол-ненныхработ, оказан-ных услуг), имущественного права Еди-ницаизме-рения

Коли-чество

Цена (тариф)

за еди-ницуизмерения Стоимостьтоваров (работ, услуг), имущест-венных прав, всего безналога В томчислеакциз

Нало-говаяставка

Сумма налога

Стоимостьтоваров (работ, услуг), имущест-венных прав, всего с учетом налога Странапроис-хожде-ния

Номер тамо-женнойдеклара-ции1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Утюги фирмы «Rulsan» шт. 100 1 600 160 000- 18 28 800 188 800- - Всего к оплате 28 800 188 800