Состав базовых показателей должен меняться в зависимости от особенностей деятельности аудируемого лица.
Существует мнение, что для расчета уровня существенности целесообразно применять прогнозные значения базовых показателей. С этой целью используются поправочные коэффициенты, определяемые эмпирическим путем. Для расчета коэффициентов рассматривают такие показатели, как темп роста чистой прибыли, темпы роста прибыли от продаж, темп роста выручки и темп роста затрат. Все показатели рассчитываются за проверяемый, предыдущий периоды и период, предшествующий предыдущему. Далее необходимо проследить динамику изменения показателей: улучшение, стабильное состояние и ухудшение.
Аудитор определяет среднеарифметические значения показателей, на основе чего выводит балл (Х) оценки динамики деятельности организации:
— низкий балл: 1 < X < 2;
— средний балл: 2 < X < 2,5;
— высокий балл: 2,5 < X < 3.
Единый уровень существенности при использовании дедуктивного метода должен распределяться по отдельным счетам и группам операций. Методика распределения единого уровня существенности по отдельным операциям, изложенная в книге «Аудит Монтгомери», заключается в определении максимальной ошибки по дебетовым и кредитовым оборотам синтетических счетов бухгалтерского учета. Для реализации данной методики сначала формируется оборотно-сальдовый баланс, в котором указываются все синтетические счета, субсчета и аналитические счета. В оборотно-сальдовом балансе организации исчисляются в процентах дебетовые и кредитовые обороты по каждому счету. Далее производится распределение уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами активных и пассивных счетов.
В специальной литературе описана альтернативная методика распределения единого уровня существенности между статьями актива и пассива баланса, однако эта методика имеет, по нашему мнению, следующие недостатки:
— некоторые счета не имеют остатков и, следовательно, не отражаются в балансе (например, счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»), поэтому неясно, как распределять единый уровень существенности между ними;
— не указано, как оценивать существенность операций, отражаемых в отчете о прибылях и убытках;
— существует вероятность того, что искажения, возникшие в хозяйственных операциях, будут завуалированы в сальдо счетов; например, если организация совершает фиктивную закупку материалов и сразу же списывает их в производство, то обороты по счету 10 «Материалы» будут искажены существенно, а сальдо может быть не изменено.
Указанных недостатков лишена методика распределения единого уровня существенности по оборотам по счетам, в связи с чем она представляется наиболее адекватной.
Если методики дедуктивного подхода содержат разный набор базовых показателей, различные уровни существенности, устанавливаемые для этих показателей, собственные способы отбора единого уровня существенности, то среди методик индуктивного подхода нет такого разнообразия. Поскольку при индуктивном подходе уровни существенности устанавливаются для каждой статьи отчетности, способы определения существенности отличаются принципами определения уровней существенности для каждой статьи отчетности. В основу установления уровня существенности для каждой статьи могут быть положены два показателя: числовое значение статьи (доля статьи в валюте баланса) и риск, присущий системе бухгалтерского учета.
В первом случае для каждого интервала значений статей устанавливается уровень существенности в процентах. Очевидно, что доля субъективизма в данном случае присутствует. Но если известно, что уровень существенности находится, как правило, в интервале от 1 до 10% и большему показателю отчетности соответствует меньший процент существенности, то расчет уровня существенности приобретает вполне четкие очертания. Однако не редки случаи, когда статья отчетности имеет высокий удельный вес в валюте баланса, но при этом обороты по счетам, лежащим в основе формирования информации по данной статье, незначительны или вообще отсутствуют. Или наоборот: остаток по статье небольшой (отсутствует), операции же, ее формирующие, значительны по сумме. Общеизвестно, что в России аудитор при осуществлении проверки акцентирует внимание на проверке самих хозяйственных операций и, как следствие, на проверке оборотов по счетам. Поэтому представляется целесообразным устанавливать зависимость между уровнем существенности и дебетовым (кредитовым) оборотом по каждому счету.
Во втором случае учитывается принцип обратной взаимосвязи между существенностью и риском системы бухгалтерского учета.
Условный пример расчета уровня существенности приведен в табл. 1.
Таблица 1
Расчет уровня существенности
Наименование базового показателя Значение базового показателя, тыс. руб. Риск системыучета по результатам тестирования,% Качественный показатель существенности,% Уровень существенности для базового показателя (гр. 2 x гр. 4), тыс. руб. Основные средства 4263 30 8 341 Нематериальныеактивы 1817 20 9 164 Материалы 6248 40 7 437
Анализ показывает, что роль субъективного суждения в данном случае велика, поскольку, во-первых, оценка риска системы внутреннего контроля носит субъективный характер, а во-вторых, взаимосвязь между оценкой риска системы внутреннего контроля и уровнем существенности тоже является предметом профессионального суждения специалиста. Кроме того, анализируемый способ определения существенности не учитывает неотъемлемый риск, который также может иметь значение для определения существенности.
Рассмотрим пример определения уровня существенности с использованием индуктивного подхода.
Баланс предприятия по состоянию на 01.
01.2011 представлен в таблице.
Таблица 2.
Активы Сумма, тыс. руб. Пассивы Сумма, тыс. руб. Основные средства 90 Уставный капитал 100 Запасы 65 Резервный капитал 1 НДС по приобретенным 18 Нераспределенная 45 ценностям прибыль Дебиторская 115 Кредиторская 313 задолженность задолженность Денежные средства 185 Доходы будущих периодов 14 Баланс 473 Баланс 473 Такие статьи бухгалтерского баланса, как «НДС по приобретенным ценностям», «Резервный капитал», «Доходы будущих периодов», скорее всего, будут оценены как несущественные и исключены из проверки. Общая сумма исключенных сумм составит 33 тыс. руб., или 6,9% валюты баланса.
Границы существенности, установленные по существенным статьям, представлены в таблице.
Наименование статьи баланса Сумма, тыс. руб. Уровень существенности, % Уровень существенности, тыс. руб. Основные средства 90 5 4,5 Запасы 65 5 3,25 Дебиторская задолженность 115 5 5,75 Денежные средства 185 3 5,55 Уставный капитал 100 5 5,0 Нераспределенная прибыль 45 5 2,25 Кредиторская задолженность 313 10 31,3 Итого 913 5,4 57,6 Таким образом, уровень существенности бухгалтерской отчетности, рассчитанный с использованием индуктивного подхода, составит 57,6 тыс. руб.
Заключение
Внутрифирменный стандарт определения существенности является открытой информацией. Заинтересованные лица (например, существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в конкретной аудиторской организации.
Отметим, что проведенный выше анализ порядка определения уровня существенности в рамках национальных стандартов и международных стандартов показал, что требования национального стандарта в этом отношении более жесткие, чем международный аналог. Разработчики отечественного стандарта опасались манипуляций со стороны аудиторов с уровнем существенности для обоснования выдачи положительного аудиторского заключения даже при наличии серьезных ошибок в отчетности. Предполагается, что любой желающий сможет периодически запрашивать аудиторскую организацию и контролировать, не меняет ли она порядок расчета существенности.
Отметим также, что исследование ряда методик определения уровня существенности позволяет утверждать, что для принятия решения о признании в бухгалтерском учете активов, обязательств, доходов и расходов наиболее применим индуктивный подход, основанный на установлении уровня существенности для каждой статьи отчетности исходя из числовых значений дебетовых и кредитовых оборотов по счетам. В пользу этого утверждения свидетельствует и то, что индуктивный подход близок к определению количественного значения существенности в бухгалтерском учете.
В заключение отметим, что при оценке существенности статей отчетности учитывается не только количественная оценка показателя, но и содержание информации. Однако, поскольку качественный аспект существенности является предметом сугубо профессионального суждения специалиста, описывать какие-либо алгоритмы для его определения не имеет смысла.
Роль субъективного суждения в данном случае велика, поскольку, во-первых, оценка риска системы внутреннего контроля носит субъективный характер, а во-вторых, взаимосвязь между оценкой риска системы внутреннего контроля и уровнем существенности тоже является предметом профессионального суждения специалиста. Кроме того, анализируемый способ определения существенности не учитывает неотъемлемый риск, который также может иметь значение для определения существенности.
Список литературы
Нормативные правовые акты, национальные стандарты, международные стандарты аудиторской деятельности:
Постановление Правительства РФ от 23.
09.2002 N 696 (ред. от 27.
01.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"// «Собрание законодательства РФ», 30.
09.2002, N 39, ст. 3797
Приказ Минфина РФ от 06.
10.2008 N 106н (ред. от 08.
11.2010) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету „Изменения оценочных значений“ (ПБУ 21/2008)») (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.
10.2008 N 12 522) (с изм. И доп., вступающими в силу с 01.
01.2011)// «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», N 44, 03.
11.2008
ISA 320. Materiality in Planning and Performing an Audit. International Auditing and Assurance Standards Board, 2008, International Federation of Accountants, ISBN: 978−1-934 779−54−5
ISA 450. Evaluation of Misstatements Identified during the Audit.
Специальная литература:
Аудит: Учеб. / В. И. Подольский, А. А. Савин; под ред. В. И. Подольского. 3-е изд.; перераб. и доп. М.: Юрайт, 2010. 605 с.
Бровкина Н. Д. Существенность в аудите / URL: http: audit-it.ru/articles/audit/a104/40 726.html.
Бычкова С. М. Понятие существенности в аудите // Бухгалтерский учет. 2002. N 5.
Бычкова С. М. Понятие существенности в аудите//" Бухгалтерский учет", 2002, N 5
Дефлиз Д. Ф. Аудит Монтгомери / Д. Ф. Дефлиз, Г. Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М. Б. Хирш; пер. с англ.: под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 542 с.
Сквирская Е. Л. Последние изменения стандартов аудиторской деятельности: внедрение риск-ориентированных подходов к аудиту // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. N 1.
Сквирская Е.Л. Риск-ориентированный аудит: новое в концепции существенности // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. N 2.
Бычкова С. М. Понятие существенности в аудите//" Бухгалтерский учет", 2002, N 5
Мизиковский Е.А., Субботина Е. Б. Принцип существенности в аудите: качественный и количественный аспекты//" Аудиторские ведомости", 2000, N 6
Бычкова С. М. Понятие существенности в аудите//" Бухгалтерский учет", 2002, N 5
Мякинькая В. В. Комплексный подход к определению уровня существенности при проведении пообъектного аудита//" Международный бухгалтерский учет", 2009, N 1
Шеремет А.Д., Суйц В. П. Аудит: Учебник, 5-е изд. перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. 448 с.
Приказ Минфина РФ от 06.
10.2008 N 106н (ред. от 08.
11.2010) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету „Изменения оценочных значений“ (ПБУ 21/2008)») (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.
10.2008 N 12 522) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.
01.2011)// «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», N 44, 03.
11.2008
Постановление Правительства РФ от 23.
09.2002 N 696 (ред. от 27.
01.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // «Собрание законодательства РФ», 30.
09.2002, N 39, ст. 3797
Жминько С.И., Петух А. В. Существенность в аудите: многоуровневый подход // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 39. С. 2 — 8.
Бровкина Н. Д. Существенность в аудите / URL: http: audit-it.ru/articles/audit/a104/40 726.html.
