В то же время инвестиции, сделанные в другие предприятия, за исключением их переоценки, остаются в неизменном объеме. Да, безусловно, право собственности на инвестиции должно оставаться неизменным, но объем инвестиций должен уменьшаться в отчете организации, сделавшей вложения, по мере получения дохода по ним. То есть сами финансовые вложения как актив должны быть переклассифицированы на право собственности на инвестиции по получению дохода.
Хеджирование чистых инвестиций валютным кредитом или производным инструментом может соответствовать критериям учета хеджирования, когда прибыли или убытки в иностранной валюте по инструменту хеджирования накапливаются в капитале, при условии, что хеджирование является эффективным, до момента продажи или ликвидации дочерней компании, после чего они становятся частью прибыли или убытка от выбытия.
При ретроспективном тестировании эффективности хеджирования, когда речь идет об отражении в учете процесса хеджирования, которое проводится на каждую отчетную дату в течение срока действия хеджа в соответствии с методикой, предусмотренной документацией операций хеджирования. Его результаты должны показать, что отношения хеджирования были высокоэффективными, поскольку фактические результаты хеджирования находились в диапазоне от 80 до 125%. Эффективность оценивается как минимум, когда компания составляет ежегодную или промежуточную отчетность. Предприятия должны раскрывать информацию о волатильности прибыли, вызванную экономическими операциями хеджирования, и раскрывать информацию о влиянии последних на показатели доходности или прибыли на акцию.
Долевая инвестиция в совместную компанию может определяться как хеджируемая статья в отдельной ее финансовой отчетности, хотя результат учета хеджирования чистой инвестиции может отражаться только в консолидированной финансовой отчетности. При этом не следует забывать, что хеджирование чистых инвестиций в иностранное предприятие представляет собой хеджирование валютного риска, а не хеджирование риска изменения справедливой стоимости инвестиций по методу долевого участия или пропорциональной консолидации дочерних компаний.
Существуют два основных подхода, в соответствии с которыми хеджируемый валютный риск представляет собой риск, связанный с пересчетом чистых активов компании из функциональной валюты:
— в валюту представления консолидированной финансовой отчетности, в которую включена данная компания, — подход на основе валюты представления;
— в функциональную валюту другой компании, включенной в такую консолидированную финансовую отчетности, — подход на основе функциональной валюты.
Что касается вопроса учета хеджирования чистой инвестиции в зарубежную деятельность, то сам учет, как уже сказано выше, сводится к хеджированию валютного риска, возникающего при чистых инвестициях в зарубежную деятельность, которое применяется только тогда, когда чистые активы такой зарубежной деятельности включаются в финансовую отчетность, где под финансовой отчетностью понимается консолидированная финансовая отчетность или финансовая отчетность организации, сделавшей такую инвестицию, и эти инвестиции отражаются по методу долевого участия или в отчетности по совместной деятельности, в которой пропорционально консолидируются доли участников совместной деятельности.
К сожалению, как видно из вышеприведенного текста, процедура хеджирования инвестиций в зарубежную деятельность сводится к учету хеджирования только валютного риска. С этой позиции и МСФО (IAS) 21, и МСФО (IAS) 39 требуют переклассификации совокупных сумм, признанных в прочем совокупном доходе как в отношении курсовых разниц, возникающих при переводе результатов и финансового положения зарубежной деятельности, так и прибылей или убытков от инструмента хеджирования, следует рассматривать как корректировку переклассификации капитала в прибыли или убытки.
На первый взгляд, кажется, все понятно, и МСФО (IAS) 39 даже допускает признание предприятием производного финансового инструмента в качестве хеджирования валютного риска. Но вот на какой момент хотелось бы обратить внимание. Ссылка в МСФО (IAS) 39 на материнское предприятие и на финансовую отчетность, в которой чистые активы зарубежной деятельности включаются в консолидированную финансовую отчетность, по нашему мнению, не совсем точна. Дело в том, что инвестиции сделанные инвесторами материнской компании в дочернее предприятие, исключаются из консолидированной финансовой отчетности вместе с долей участия в чистых активах дочернего предприятия, приходящейся на сделанные инвестиции. Так что ссылка на консолидированную финансовую отчетность несколько неуместна. Что касается отдельной финансовой отчетности материнского общества, то в ней финансовые вложения сохраняются и по ним должна быть проведена корректировка как по справедливой стоимости, так и по валютному риску, присущему инвестированию в зарубежную деятельность, аналогичные требования должны применяться и к совместной деятельности.
По этим вопросам Комитет по МСФО в сентябре 2007 г. дал некоторые разъяснения: «Учет хеджирования может применяться только к курсовым разницам, возникающим между функциональной валютой субъекта, осуществляющего зарубежную деятельность, и функциональной валютой материнского предприятия» .
Что касается объекта учета хеджирования инвестиций в зарубежную деятельность, то здесь более или менее понятно — объектом учета хеджирования является валютный риск.
Однако в п. 11 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 16 «Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию» говорится: «При хеджировании валютных рисков, возникающих при чистых инвестициях в зарубежную деятельность, хеджируемая статья может представлять собой сумму чистых активов, равную или меньше балансовой стоимости чистых активов зарубежной деятельности в консолидированной финансовой отчетности материнского предприятия» .
Но такое утверждение противоречит МСФО (IFRS) 10: «Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности». Следовательно, никакой консолидированной финансовой отчетности материнского предприятия не может быть.
К этому следует добавить, что МСФО рекомендуют раскрывать информацию, основанную на значениях балансовой стоимости активов и обязательств, признанных в ее финансовой отчетности в отношении его долей участия в неконсолидированных структурированных предприятиях. Это, конечно, наиболее достоверная информация, но ее существенность теряется в соотношении с затратами на ее получение. Значительно проще соотнести доходы и расходы неконсолидированного предприятия с долей участия в ее чистых активах, принадлежащих предприятию, сделавшего финансовое вложение по методу долевого участия.
Далее МСФО (IAS) 28 определяет метод долевого участия как «метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включают долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций» .
Исходя из данного определения, попробуем изложить процедуру бухгалтерских записей по учету инвестиций в зарубежную деятельность в следующей последовательности:
I. Инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости. Это означает, что финансовое вложение осуществляется на внебиржевой торговле, т. е., как правило, без покупки акций. По сути дела, сама совместная деятельность в российской практике осуществляется в рамках простого товарищества без образования юридического лица, да и МСФО трактуют «совместное предприятие как совместную деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности», т. е. тоже без образования юридического лица.
Следовательно, участник совместной деятельности имеет право на чистые активы по данной деятельности, и в соответствии с методом долевого участия инвестиции должны быть признаны по фактической стоимости. Однако здесь не уточняется, в какой момент это признание должно быть зафиксировано в балансе о совместной деятельности.
Логично предположить: если инвестиции участника совместной деятельности делаются в соответствии с договором о совместной деятельности, то изначально в учете процесса инвестирования необходимо отразить обязательство (обязанность) по взносу доли участия, зафиксированной в этом договоре:
на сумму обязательств по взносу в совместную деятельность:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Совместная деятельность» .
Таким образом, по дебету счета 58 мы отражаем зафиксированную в договоре сумму финансовых вложений, а по кредиту счета 79 — обязательство по их внесению.
Необходимость данной бухгалтерской записи вызвана тем, что время от момента принятого по договору о совместной деятельности обязательства по финансовым вложениям и до фактического их осуществления может быть значительным. При этом фактическая справедливая стоимость сделанных финансовых вложений может отличаться от стоимости инвестиций, определенных по договору, тем более когда речь идет о чистых инвестициях в зарубежную деятельность (корректировка по курсовой разнице валюты).
В бухгалтерском учете корректировка справедливой стоимости финансовых вложений отразится следующим образом:
на суммы корректировки активов, выступающих в качестве финансовых вложений:
Д-т (К-т) сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т (Д-т) сч. 52, 01, 10 и т. д.;
корректировка финансовых вложений:
Д-т (К-т) сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т (Д-т) сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Совместная деятельность» .
В вышеприведенной схеме бухгалтерских записей необходимо некоторое пояснение использования счета 79, который предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.
По существу, счет 79 предназначен для обособления бухгалтерских записей, являющихся по своей сути продолжением бухгалтерских записей основной (головной) организации для предприятий, выделенных на отдельный баланс.
Главным здесь является то, что финансовые вложения (в любом их имущественном виде) остаются в собственности участника совместной деятельности. Переносятся только риски по этому имуществу на управляющего совместной деятельностью.
II. Стоимость финансовых вложений корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций, т. е. «их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций» [3, п. 10].
Балансовая стоимость инвестиций в совместное предприятие увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. То есть, как мы понимаем, стоимость инвестиций увеличивается за счет прибыли от совместной деятельности:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Совместная деятельность» ,
и уменьшается за счет признания убытка:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Совместная деятельность» .
Таким образом, доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Тогда в отдельном учете по совместной деятельности должна быть сделана следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Совместная деятельность» ,
и, наоборот, при полученном убытке.
Далее средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость его чистых инвестиций:
— в учете совместной деятельности:
Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т сч. 52 «Валютные счета», субсчет «Совместная деятельность» ;
— в учете инвестора:
Д-т сч. 52 «Валютные счета», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Совместная деятельность» ,
и Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Совместная деятельность» .
Организовав таким образом учет, становится понятно, что если инвестор не распределяет прибыль, полученную от совместной деятельности, то стоимость финансовых вложений увеличивается и, соответственно, на эту же сумму увеличивается его доля участия в чистых активах по балансу о совместной деятельности.
При пересчете финансовой отчетности зарубежной компании по совместной операции для включения в финансовую отчетность отчитывающейся компании предполагается, что последняя должна отражать активы и обязательства зарубежной компании, как денежные, так и неденежные, для включения в финансовую отчетность отчитывающейся компании и учитывать их по конечному курсу валюты представления отчета.
Однако, учитывая требования МСФО (IFRS) 11, такая процедура консолидации учетных записей касается учета только совместных операций, т. е. сторона, которая является участником совместной операции, остается собственником внесенных в совместную деятельность активов. Еще раз уточним, что участник обладает не правом собственности на сделанные чистые инвестиции, а остается собственником вложенных средств в совместную операцию и несет обязательство по взятым на себя обязанностям.
Именно поэтому по своей доле участия в совместной операции ее участник признает в своей отчетности:
" (a) свои активы, включая свою долю в совместных активах;
(b) свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;
© свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;
(d) свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции; и
(e) свои расходы, включая долю в совместных расходах" [6, п. 20].
Следуя логике данного определения, участник совместной операции остается собственником сделанных вложений, и на момент вложения средств они должны быть отражены как расходы и оставаться в неизменной оценке функциональной валюты:
Д-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Совместная деятельность» ,
К-т сч. 10, 52, 60, 76 и т. д.
Другое дело, когда это касается своей выручки от продажи доли в произведенной продукции как результата совместной операции. В данной ситуации речь должна идти о начисленной выручке участнику совместной операции в иностранной валюте. В этом случае бухгалтерская операция отражает только пересчет выручки от продаж в валюту представления отчетности, а курсовая разница возникает только в случае временной разницы.
Заключение
По результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы:
Существует несколько вариантов организации общего дела. Наиболее распространено заключение договора простого товарищества или создание общей компании. От выбора формы зависят и налоговые последствия.
С точки зрения выбора организационной формы планируемой финансово-хозяйственной деятельности можно отметить преимущества совместного предприятия от общества с ограниченно ответственностью. Невозможно пополнить устав коммерческого предприятия и такими «категориями», как профессиональные знания, навыки, интеллектуальный потенциал, или, например, известное имя предпринимателя, его деловая репутация или наработанные связи. В отличие, скажем, от моделей, когда работа бизнесменов строится на основании договора о совместной деятельности (простого товарищества) без создания единого юридического лица (ст. 1042 ГК РФ). В этом случае любые вклады — будь то деньги, вещи, профессионализм, выгодные связи и контакты с заказчиками и поставщиками — не только легко вносятся в общее дело, но и считаются по умолчанию равными по стоимости. Если же компаньоны хотят изменить это правило, они просто должны самостоятельно прописать в договоре простого товарищества их собственную денежную оценку всех неденежных вкладов. Такое преимущество совместной деятельности можно использовать в условиях, когда в наличии какие-либо специфические условия для реализации идей бизнеса и получения дополнительных прибылей для юридических лиц.
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.
11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 02.
07.2013)
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.
08.2000 N 117-ФЗ Федеральный закон от 06.
12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Федеральный закон от 29.
07.1998 N 135-ФЗ (ред. от 23.
07.2013) «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»
Документ Международных стандартов финансовой отчетности «Представление статей прочего совокупного дохода (поправки к МСФО (IAS) 1)» / Приказ Минфина России от 18.
07.2012 N 106н (Приложение 8).
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» / Приказ Минфина России от 25.
11.2011 N 160н (Приложение 13).
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» / Приказ Минфина России от 18.
07.2012 N 106н (Приложение 3).
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» / Приказ Минфина России от 25.
11.2011 N 160н (Приложение 27).
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» / Приказ Минфина России от 18.
07.2012 N 106н (Приложение 4).
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 «Совместная деятельность» / Приказ Минфина России от 18.
07.2012 N 106н (Приложение 5).
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 «Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию» / Приказ Минфина России от 25.
11.2011 N 160н (Приложение 60).
Аксенов Б.А. О роли бухгалтерской отчетности в принятии стратегических решений. // Экономика железных дорог. 2011. N 7.
Бартунаева Л. Н. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъекта хозяйственной деятельности к ответственности // СПС «Консультант
Плюс" .
Брызгалин А.В., Федорова О. С., Харалгина О. Л., Вятчинова Т. И., Проняева Л. И., Королева М. В. Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2013 год // Налоги и финансовое право. 2013. N 1. С. 36 — 278, 283 — 292, 322 — 333.
Виниченко Е. Консолидированная группа налогоплательщиков // Консультант. 2012. N 5.
Гришаев С. П. Инвестиционные товарищества. Новое в законодательстве о договоре простого товарищества // СПС Консультант
Плюс. 2012.
Елина Л. А. Непростое товарищество упрощенцев // Главная книга. 2013. N 5. С. 18 — 22.
Захарьин В. Р. Учетная политика — 2013 // Экономико-правовой бюллетень. 2013. N 1. 160 с.
Корягина А. В. История развития понятия доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью // Предпринимательское право. 2012. N 4. С. 17 — 22.
Клейменова М. О. Налоговое право: учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2013. 368 с.
Лермонтов Ю. М. Постатейный комментарий к главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость» // СПС Консультант
Плюс. 2012.
Лермонтов Ю. М. Постатейный комментарий к Федеральному закону от 06.
12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // СПС Консультант
Плюс. 2012.
Лермонтов Ю. Создание консолидированной группы налогоплательщиков // Аудит и налогообложение. 2012. N 1. С. 11 — 16.
Марков П. А. Теория реорганизации коммерческих юридических лиц: проблемы правового регулирования и правоприменения: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. М., 2012.
Мельникова Т.В. К вопросу о правовом статусе полного товарищества (на примере сравнительного анализа российского и североамериканского права) // Юрист. 2013. N 7. С. 26 — 30.
Никифорова Н. В. Возвращаясь к напечатанному, или Снова об инвестконтракте // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. N 1. С. 95 — 98.
Сапрыкина И. А. Процессуальные нормы налогового права: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2009.
Сафарова Е. Ю. Защита прав налогоплательщиков // Юридический справочник руководителя. 2009. N 1.
Семенихин В. В. Совместная деятельность (простое товарищество). Инвестиционное товарищество — налогообложение и декларирование // Налоги. 2012. N 42. С. 7 — 13.
Отнюкова Г. Д. Совместная инвестиционная деятельность // Предпринимательское право. Приложение «Бизнес и право в России и за рубежом». 2012. N 2. С. 24 — 29.
Тальчиков С. А. Понятие и содержание договора простого товарищества в предпринимательской сфере: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2009. 30 с.
Филиппова С. Ю. Частноправовые средства организации и достижения правовых целей. М.: Статут, 2011. 320 с.
Федорович Т.В., Дрожжина И. В. Проблемы формирования информации о финансовых результатах деятельности холдинга // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 23. С. 18 — 26.
Цехановский А. Ответственность за подделку документов и злоупотребление служебными полномочиями // Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. N 7. С. 58 — 65.
Челышев М. Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: цивилистическое исследование: Автореф. дис. … докт. юрид. наук. Казань, 2009.
Харитонова Ю. С. Отражение функции управления в институтах гражданского права: Автореф. дис. … докт. юрид. наук. М., 2011.
http://callisto.nsu.ru:8180/ips/ университетская информационная система «Россия» (статьи, статистика, аналитические обзоры, часть информации предоставляется незарегистрированным пользователям, остальная — после регистрации).
http://www.vopreco.ru журнал «Вопросы экономики» (оглавление и аннотации).
Приложение 1. Уведомление о распределении прибыли по договору совместной деятельности Приложение 2. Данные бухгалтерского баланса ООО «Идеал»
Приложение 3. Данные отчета о прибылях и убытках ООО «Идеал»
