Бухгалтерский учет расходов и доходов в негосударственных образовательных учреждениях: На материалах средних специальных учебных заведений потребительской кооперации

Актуальность темы

Образование с давних пор относится к одной из важных сфер человеческой жизнедеятельности, обеспечивающей социальный прогресс. Высокий уровень образования граждан способствует качественному и интенсивному развитию государства и нации.

В свете нового видения развития мира, которое начинает зарождаться в 90-х годах, в конечном счете единственными значительными ресурсами являются лишь знания, изобретательность людей и добрая воля. Становится ясным, что без них невозможен какой-либо устойчивый прогресс в отношении мира, уважения прав человека и основных свобод. Решающую роль в развитии этих качеств играет образование" (из доклада ЮНЕСКО о положении в области образования в мирю за 1993 г.) [131, с. 3].

Система образования в Российской Федерации представляет собой совокупность взаимодействующих преемственных образовательных программ и государственных образовательных стандартов различного уровня и направленностиреализующих их образовательных учреждений независимо от их организационно-правовой формы, типа и видаорганов управления образованием и подведомственных им учреждений и организаций.

Содержание образования конкретного уровня и направленности определяется образовательной программой. В России реализуются общеобразовательные и профессиональные образовательные программы.

Общеобразовательные программы направлены на решение задач формирования общей культуры личности, адаптации личности к жизни в обществе, на создание основы для осознанного выбора и освоения профессиональных образовательных программ. К ним относятся программы дошкольного образования, начального общего образования, основного общего образования и среднего (полного) общего образования.

Профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации. К ним относятся программы начального профессионального образования, среднего профессионального образования, высшего профессионального образования и послевузовского профессионального образования.

В связи с переходом России к рыночной экономике произошли определенные перемены в сфере образования. Существенные изменения затронули финансовую сторону системы образования: произошел сдвиг в структур" источников финансирования образования. Если раньше все уровни образования были бесплатными для граждан страны, а система образования финансировалась в основном за счет средств государственного бюджета, то в настоящее время государство гарантирует гражданам общедоступность и бесплатность лишь начального, основного, среднего (полного) общего образования и начального профессионального образования, а также на конкурсной основе бесплатность среднего профессионального, высшего и послевузовского профессионального образования в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, если образование данного уровня гражданин получает впервые. Во всех остальных случаях получение образования является платным.

Развитие образования происходит в сложной ситуации. На деятельность образовательных учреждений негативное воздействие оказывают такие факторы, как социальная и экономическая нестабильность в обществе, а также неполнота нормативно — правовой базы в области образования.

Общие тенденции развития российского общества и экономики не могли не сказаться на развитии потребительской кооперации в целом, и системе кооперативного образования в частности. Порядок финансирования кооперативного образования всегда отличался от государственного тем, что источником финансирования кооперативных образовательных учреждений выступали собственные средства организаций потребительской кооперации, а не бюджетные. В настоящее время доля этого источника в финансировании образовательных учреждений резко снизилась, уступив место поступлениям средств от физических и юридических лиц за обучение.

Сложившаяся практика позволяет сделать вывод о необходимости перехода кооперативных образовательных учреждений на самофинансирование за счет средств, получаемых от оказания образовательных услуг.

Переход образовательных учреждений к самофинансированию обуславливает изменения в порядке расходования трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Учебные заведения заинтересованы в экономном расходовании своих ресурсов, своевременном выявлении и рациональном использовании внутренних резервов учреждения. Современная организация бухгалтерского учета расходов и доходов играет важную роль в решении вопросов эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений.

Специфика деятельности учебных заведений системы потребительской кооперации обусловливает особенности организации бухгалтерского учета и контроля этих экономических субъектов. Если бюджетные образовательные учреждения финансируются в основном за счет средств федерального, регионального и местного бюджетов по утвержденной смете доходов и расходов, то средние профессиональные учебные заведения потребительской кооперации финансируются за счет поступлений от физических и юридических лиц за обучение. Положения действующего законодательства не позволяют однозначно классифицировать деятельность негосударственных образовательных учреждений в сфере платного обучения как предпринимательскую или непредпринимательскую, что, в свою очередь, порождает проблемы отражения доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета.

Существующая организация бухгалтерского учета доходов и расходов в кооперативных образовательных учреждениях не в полной мере отвечает современным требованиям управления и внутреннего контроля и, не позволяет формировать полную и достоверную информацию о деятельности учреждения. До настоящего времени отсутствует единая точка зрения на определение сущности поступлений за обучение, т. е. являются они целевыми поступлениями или доходом от обычного вида деятельности образовательного учреждения, поэтому методика учета доходов в негосударственных, тем более в кооперативных образовательных учреждениях еще недостаточно разработана и экономически обоснована. Имеются недостатки в организации и документальном оформлении учета расчетов с физическими и юридическими лицами за обучение. Кроме того, не налажен раздельный учет доходов и расходов от различных видов деятельности образовательного учреждения, не определены меггод учета затрат, объекты калькуляции, калькуляционная единица и калькуляционный период, и, как следствие, не составляются нормативные (плановые) и отчетные калькуляции себестоимости образовательных услуг, отсутствует системный подход в классификации затрат по статьям калькуляции. Сложившаяся ситуация ослабляет контроль расходов средних профессиональных учебных заведений потребительской кооперации и не позволяет внутренним пользователям получать полезную информацию, необходимую для осуществления оперативного и стратегического управления образовательным учреждением.

Причина такого состояния бухгалтерского учета, на наш взгляд, заключается в недостаточной разработке теоретических и методических вопросов учета доходов и расходов в учебных заведениях, как в нормативных актах, так и в специальных литературных источниках.

Отечественными и зарубежными учеными создан ряд трудов по проблемам учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, но все они посвящены в основном предприятиям сферы материального производства. Так, методологические вопросы учета затрат и калькуляции себестоимости продукции рассмотрены в работах Аксененко А. Ф., Андерсон X., Безруких П. С., Бахрушиной М. А., Друри К., Ивашкевича В. Б., Карповой Т. П., Кашаева А. Н., Керимова В. Э., Коддуэлл Д., Крятовой Л. А., Ламыкина И. А., Ластовецкого В. Е., Маргулиса А. Ш., Нидлз Б., Николаевой С. А., Новиченко П. П., Палия В. Ф., Пизенгольца М. З., Рендухова И. М., Сидельниковой Л. Б., Стукова С. А., Хозяевой С. Г., Чумаченко Н. Г., Шеремета А. Д., Яруговой А. и др. В то же время аналогичные по характеру работы в сфере образования отсутствуют.

Проблемы оценки и признания на счетах бухгалтерского учета доходов организаций от реализации продукции (работ, услуг) рассматриваются в работах Безруких П. С., Калининой Е. М., Колесенковой Л., Николаевой С. А., Патрова В. В., Сотниковой Л. В. и др.

Не умаляя решаемых авторами проблем, следует указать на специфические особенности, присущие образованию и не получившие должного внимания в этих работах. Первая особенность заключается в определении объекта реализации в образовательной отрасли: по мнению одной группы ученых, учебные заведения реализуют образовательные услугипо мнению других, — совокупность знаний, полученных подготовленными специалистами. Вторая особенность — это длительность процесса обучения, которая оказывает непосредственное влияние на определение момента признания дохода в бухгалтерском учете.

Значительные исследования в области экономики образования проведены Бадалиным Б. В., Дайновским А. Б., Жаминым В. А., Жильцовым E.H., Ременниковым Б. М., Токаевым Н. Х., Тульчинским А. И. и др. Экономические особенности деятельности образовательных учреждений в рыночных условиях раскрываются в диссертациях Балашова Г. В., Ващенко А. Н., Макарчевой O.A., Швецовой Г. В., Дубравы Т. Г., а также в учебниках Глухова В. В., Рябушкина Б. С., Щетинина В. П., Хроменкова H.A., Юрьевой Т. В. Вопросы финансирования учебных заведений, исчисления стоимости обучения одного специалиста, определения эффективности затрат на обучение и другие экономические вопросы нашли свое отражение в трудах вышеуказанных ученых и исследователей. Однако проблемы организации бухгалтерского учета доходов и расходов учебных заведений, применения тех или иных методов учета затрат и способов калькулирования себестоимости образовательных услуг в данных работах не затронуты.

Особенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, в частности в негосударственных образовательных учреждениях, рассматриваются в работах Бровкиной Н., Бахмариной Е., Гамольского П. Ю., Евстигнеевой Т. А., Земляченко C.B., Макальской M.JI., Пирожковой H.A., Попова E.H., Слабинского В. Т., Токарева И. Н. и др. Несмотря на практическую значимость для образовательных учреждений указанных работ, ощущается недостаточность этих разработок и появляется необходимость проведения дальнейших теоретических и практических исследований проблем бухгалтерского учета расходов и доходов в негосударственных образовательных учреждениях.

Отдельным проблемам бухгалтерского учета в высших учебных заведениях потребительской кооперации посвящены диссертации

Кондрашиной В.В. и Зотовой А. И. Научная новизна этих работ заключается в совершенствовании бухгалтерского учета имущества вузов и расчетов с персоналом по оплате труда, в обосновании возможности применения нормативного метода учета затрат в вузах.

Однако теоретические и практические вопросы организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля доходов и расходов средних профессиональных учебных заведений потребительской кооперации в условиях рыночной экономики до настоящего времени не исследовались. Организация учета расходов и доходов в указанных образовательных учреждениях требует научного исследования и обоснования, что подчеркивает актуальность выбранной автором темы диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационного исследования заключается в разработке методики бухгалтерского учета доходов и расходов и калькулирования себестоимости образовательных услуг в средних профессиональных учебных заведениях потребительской кооперации.

В соответствии с целью исследования в работе ставились следующие задачи:

— проанализировать особенности финансово-хозяйственной деятельности средних профессиональных учебных заведений потребительской кооперации и определить их влияние на организацию бухгалтерского учета расходов и доходов в этих учебных заведениях;

— обосновать предложения по совершенствованию классификации расходов и доходов кооперативных средних профессиональных учебных заведений;

— провести сравнительную характеристику применяемых методов учета доходов от реализации образовательных услуг в государственных и негосударственных учебных заведениях для обоснования использования конкретного метода в кооперативных средних профессиональных учебных заведениях;

— дать критическую оценку существующей организации бухгалтерского учета расходов и доходов в средних профессиональных учебных заведениях с позиций современных требований управления и определить направления ее совершенствования;

— исследовать возможности использования образовательными учреждениями методов учета затрат и способов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), применяемых в отраслях материального производства;

— выявить особенности учета затрат и калькулирования себестоимости образовательных услуг, обосновать порядок распределения косвенных затрат между объектами калькулирования и разработать рекомендации по совершенствованию учета затрат и калькулированию себестоимости образовательных услуг.

Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились методика и практика бухгалтерского учета доходов и расходов в негосударственных образовательных учреждениях среднего профессионального образованияобъектом исследования — средние профессиональные учебные заведения потребительской кооперации, в частности, техникум экономики и права Московского регионального союза потребительской кооперации, Московский кооперативный техникум Московского регионального союза потребительской кооперации, Острогожский техникум потребительской кооперации Воронежского облпотребсоюза, Новгородский учетно-коммерческий техникум облпотребсоюза.

Методология и методы исследования. Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных ученых в области экономики общественного сектора, научные труды зарубежных и отечественных ученых по проблемам бухгалтерского учета и контроля, рекомендации практических семинаров по исследуемой проблеме, а также материалы периодической печати.

В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы Федеральные законы Российской Федерации, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, приказы министерств и ведомств. Постановления Совета и Правления Центросоюза РФ по проблемам образовательной деятельности и бухгалтерского учета, результаты обследований образовательных учреждений, проведенных автором.

В ходе исследования использовались различные методы научного познания: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, систематизация теоретического и практического материала, системный и комплексный подходы.

Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в настоящей диссертационной работе впервые осуществлено комплексное изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета доходов и расходов в средних профессиональных учебных заведениях потребительской кооперации с учетом особенностей их функционирования в условиях рыночной экономики.

Научную новизну содержат следующие положения диссертации:

— уточнена номенклатура статей затрат, используемая при формировании себестоимости и составлении калькуляции образовательных услуг;

— обоснована целесообразность и возможность применения позаказного метода учета затрат;

— разработана методика калькулирования себестоимости образовательных услуг и рекомендована к использованию форма отчетной калькуляции;

— разработаны методические рекомендации по бухгалтерскому учету расходов и доходов образовательных учреждений потребительской кооперации;

— доказана целесообразность признания поступлений, связанных с оказанием образовательных услуг, в качестве выручки от реализации этих услуг;

— рекомендованы к использованию формы бухгалтерских регистров для учета затрат и расчетов за обучение.

Практическая значимость работы заключается в том, что внедрение разработанных предложений по совершенствованию методики бухгалтерского учета расходов и доходов средних профессиональных учебных заведений потребительской кооперации, а также Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов в кооперативных образовательных учреждениях позволит повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции.

Практическая реализация сформулированных в работе выводов будет способствовать повышению эффективности деятельности данных учебных заведений.

Предложения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета расходов и доходов, разработанные для кооперативных средних профессиональных образовательных учреждений, могут быть использованы и другими образовательными учреждениями.

Апробация и реализация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов средних профессиональных учебных заведений внедрен в практику учета отдельных образовательных учреждений (Московский кооперативный техникум Московского регионального союза потребительской кооперации, Острогожский техникум потребительской кооперации Воронежского облпотребсоюза, Новгородский учетно-коммерческий техникум облпотребсоюза). По результатам исследования совместно с Управлением методологии бухгалтерского учета и отчетности Центросоюза РФ подготовлены «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов и расходов в образовательных учреждениях потребительской кооперации», которые рекомендованы Межвузовским ученым советом к практическому применению в образовательных учреждениях потребительской кооперации.

Основные положения, выводы и предложения по результатам исследования докладывались на научно-практических конференциях в Московском университете потребительской кооперации (2001 г., 2002 г.), Орловском государственном техническом университете (2001 г.).

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 133 наименования. Работа изложена на 176 страницах машинописного текста, содержит 2 рисунка, 4 таблицы, 6 приложений.

Заключение

Пайщики потребительских кооперативов заинтересованы в укреплении экономических позиций системы потребительской кооперации и повышении образовательного уровня своих членов. Система кооперативного образования основана на оптимальном соотношении доступности образования, качестве Ш образования, стоимости обучения. Осуществление средними профессиональными учебными заведениями образовательной деятельности в сложившихся рыночных условиях требует коренного улучшения бухгалтерского учета доходов и расходов и повышения информативности и достоверности внутренней и внешней отчетности. Рациональная организация бухгалтерского учета доходов и расходов в средних профессиональных учебных заведениях потребительской кооперации имеет важное значение при решении задач повышения полезности отчетной информации.

Проведенное исследование позволило автору диссертации сделать следующие выводы.

Переход образовательных учреждений на самофинансирование обусловливает изменения в порядке расходования трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Учебные заведения заинтересованы в экономном расходовании своих ресурсов, своевременном выявлении и рациональном использовании внутренних резервов учреждения. Современная организация бухгалтерского учета расходов и доходов играет важную роль в решении вопросов эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений. • До перехода кооперативных образовательных учреждений на режим самофинансирования они финансировались строго по смете и контролировались ревизионными комиссиями учредителя. В настоящее время учебные заведения самостоятельно зарабатывают средства на организацию и осуществление образовательного процесса, а также на свое содержание и обеспечение. Таким образом, в условиях рыночных отношений к их деятельности в полной мере применимы понятия «доходы», «расходы», «прибыль» .

Совершенствование бухгалтерского учета расходов и доходов в кооперативных образовательных учреждениях среднего профессионального образования имеет свои особенности, которые обусловлены наличием различных направлений и форм обучения, структурой учебного заведения, ведением нескольких видов деятельности.

Рациональная постановка учета затрат в образовательных учреждениях требует научно обоснованной классификации затрат на оказание образовательных услуг.

Группировку затрат образовательных учреждений необходимо осуществлять по следующим элементам:

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— прочие затраты.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ (6/01), начиная с 1 января 2001 года, начисление амортизации по основным средствам некоммерческих организаций не предусмотрено. В связи с этим для образовательных учреждений выделение такого элемента как «амортизация» в группировке затрат по экономическому содержанию нецелесообразно. Нам представляется, что отсутствие такого элемента как амортизация приводит к необоснованному занижению

• себестоимости оказываемых услуг образовательными учреждениями, поскольку в соответствии со ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации независимо от организационно-правовой формы имеют право начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов независимо от результатов хозяйственной деятельности в отчетном периоде.

Применяемая кооперативными учебными заведениями в настоящее время классификация затрат по калькуляционным статьям требует своего совершенствования. Для организации аналитического учета автором предложена новая номенклатура статей затрат, состоящая из шести статей. В основу построения данной номенклатуры положено деление затрат по способу включения в себестоимость, т. е. на прямые и косвенные. Данная классификация может применяться для целей планирования, учета, контроля и анализа затрат, для составления плановых и отчетных калькуляций. Данная постатейная группировка затрат образовательных учреждений предназначена для целей планирования, учета, контроля и анализа затрат, составления плановых и отчетных калькуляций. Предлагаемая номенклатура статей затрат, в отличие от всех предшествующих, позволяет каждому образовательному учреждению исчислять полную или неполную себестоимость образовательных услуг путем отнесения условно-постоянных затрат на себестоимость оказанных услуг или на финансовые результаты деятельности учреждения в целом.

Совершенствование методики бухгалтерского учета затрат предполагает разработку методов учета затрат и способов калькулирования себестоимости образовательных услуг.

Исследование показало, что обучение в средних кооперативных образовательных учреждениях ведется по семнадцати специальностям. Наличие нескольких направлений специализации предполагает необходимость ведения учета затрат по курсам. Очная, заочная или очно-заочная формы • обучения различаются по объему учебных часов и, следовательно, количеству трудозатрат. Поэтому целесообразно вести учет затрат по формам обучения. Наличие структурных подразделений (столовая, общежитие, медпункт, библиотека и др.) ведет к необходимости организации учета по местам возникновения затрат.

Исходя из теоретических предпосылок, в средних профессиональных | учебных заведениях целесообразно применять позаказный метод учета затрат в сочетании с элементами нормативного метода.

Заказом в образовательном учреждении является курс, состоящий из учащихся соответствующих специальностей, сроков и форм обучения. Затраты ¦ • образовательных учреждений на обучение распределяются между всеми курсами. В конце каждого учебного года калькулируется себестоимость обучения одного учащегося, в конце всего срока обучения — себестоимость обучения одного специалиста.

Учет затрат образовательных учреждений может быть организован на основе метода учета полных затрат или сокращенных (частичных) затрат (директ-костинг). Данные методы могут использоваться одновременно с позаказным и нормативным методами учета затрат.

Затраты должны учитываться по полной себестоимости в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, например, при принятии инвестиционных решений. Учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю затрат, определению стоимости образовательных услуг, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, регулированию инфляционных процессов.

Применительно к учебным заведениям объектом калькулирования не может выступать совокупность всех направлений обучения, так как это приводит к обезличенному учету затрат и невозможности исчислить ¦ себестоимость обучения специалиста конкретной профессии.

Объектом калькулирования по основной образовательной деятельности в кооперативном среднем профессиональном учебном заведении является себестоимость обучения учащихся (выпускников) различных специальностей и форм обучения. Количество объектов калькулирования в образовательных учреждениях зависит от направлений подготовки специалистов и форм обучения.

Объекты калькулирования могут быть промежуточными и конечными. К промежуточным объектам калькулирования в учебных заведениях следует отнести себестоимость обучения учащихся первого, второго и т. д. года

• обучения, а к конечным — себестоимость подготовки специалиста.

Калькуляционный объект диктует систему группировки затрат и признаки выделения аналитических счетов в системе калькуляционного учета. Между учетом затрат и калькулированием себестоимости продукции есть непосредственная связь, так как калькулированию предшествует учет затрат в разрезе объектов. В основу калькулирования себестоимости образовательных услуг необходимо положить аналитический учет затрат по объектам калькулирования. Количество объектов калькулирования в образовательных учреждениях зависит от направлений подготовки специалистов и форм обучения.

Применяемая на практике методика учета совокупных затрат на оказание образовательных услуг с использованием счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» не позволяет определить, к какому объекту калькулирования относятся затраты с тем, чтобы достоверно рассчитать его себестоимость. Достоверность исчисления себестоимости обучения достигается при отказе от учета совокупных затрат на одном синтетическом счете и ведении раздельного учета затрат по курсам учащихся разных специальностей, сроков и форм обучения. Учет затрат в образовательных учреждениях должен быть организован с использованием счетов 20 «Основное производство» — для учета прямых расходов, 25 «Общепроизводственные расходы» — для учета косвенных учебных расходов, 26 «Общехозяйственные расходы» — для учета прочих косвенных расходов.

Общепроизводственные (учебные) расходы подлежат распределению только между объектами калькулирования по образовательной деятельности, а общехозяйственные расходы сначала распределяются между всеми видами деятельности образовательного учреждения, а затем доля расходов, относящаяся к образовательной деятельности, распределяется между объектами калькулирования. Описанный вариант распределения общехозяйственных расходов применяется при калькулировании полной себестоимости. В случае калькулирования частичной себестоимости все общехозяйственные (условно-постоянные) расходы без распределения списываются сразу в дебет счета 90 «Продажи».

Распределение косвенных расходов целесообразно осуществлять комбинированным способом путем распределения косвенных расходов между объектами калькулирования себестоимости образовательных услуг пропорционально количеству учащихся, прямым трудозатратам, количеству аудиторных часов согласно учебному плану и (или) фактически затраченному времени на обучение (Приложение 5) — между различными видами деятельности — пропорционально удельным весам доходов по конкретным видам деятельности в общей сумме доходов за отчетный период или пропорционально занимаемым площадям в случае сдачи в аренду свободных помещений.

Разработанная автором методика калькулирования себестоимости образовательных услуг позволяет исчислить себестоимость обучения одного учащегося по специальностям, формам и срокам обучения. Разработанная и рекомендованная к применению форма калькуляции себестоимости образовательных услуг построена на основе классификации затрат по статьям себестоимости (Приложение 4). Она позволяет сравнивать фактические и плановые показатели затрат, выявлять структурные изменения затрат.

Средние кооперативные образовательные учреждения являются многоотраслевыми организациями, так как осуществляют образовательную деятельность, оказывают услуги общественного питания, предоставляют места в общежитии (услуги жилищно-коммунального хозяйства), осуществляют производство и реализацию товаров народного потребления и др. За исключением образования, все остальные виды деятельности учебных заведений носят вспомогательный или обслуживающий характер. Каждый вид такой деятельности требует специфического учета затрат в соответствии с принятыми номенклатурами затрат, т. е. себестоимость продукции, работ и услуг вспомогательных и обслуживающих подразделений учебного заведения следует калькулировать, как самостоятельные объекты.

Применение разработанного автором регистра «Сводный отчет о затратах на оказание образовательных услуг» в практической деятельности образовательных учреждений позволяет организовать учет затрат в разрезе объектов калькулирования, повысить оперативность информации бухгалтерского учета для управления учебным заведением (Приложение 6).

С целью научного обоснования вида деятельности, к которому относится платная образовательная деятельность, автором проведены анализ и сопоставление норм действующего законодательства — Федерального закона «Об образовании» и Гражданского кодекса РФ, которые позволили сделать следующие выводы:

— платная образовательная деятельность учебных заведений является предпринимательской деятельностью;

— для целей бухгалтерского учета доходы от платной образовательной деятельности должны рассматриваться в качестве доходов от обычных видов деятельности независимо от направления использования прибыли.

В Федеральном законе «Об образовании» не содержится определение термина «доход образовательного учреждения». Поэтому автором было исследовано содержание других документов, которые имеют отношение к данному термину, в частности, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29 декабря 1997 г. В связи с вышеизложенным, по мнению автора диссертации, под «доходом учебного заведения» следует понимать выручку от реализации образовательных и других услуг, товаров, выполненных работ.

Разработанная нами классификация доходов кооперативных образовательных учреждений с учетом характера доходов, систематичности их получения, взаимосвязи с основным видом деятельности учебного заведения, удельного веса доходов в их общем объеме является удобной схемой для построения рабочего плана счетов и основой для организации синтетического и аналитического учета доходов кооперативного образовательного учреждения.

Средства, поступившие в учебное заведение от физических и юридических лиц на основании заключенных гражданско-правовых договоров возмездного оказания услуг являются не целевыми поступлениями, а выручкой за оказание образовательных услуг. Целевыми же поступлениями в образовательных учреждениях следует считать средства, поступившие от учредителей, гранты, бюджетное финансирование. Поэтому выручку от оказания платных образовательных услуг в негосударственных учебных заведениях следует учитывать на соответствующем субсчете к счету «Продажи» .

В диссертации проведен анализ применения различных методов учета доходов образовательных учреждений. При этом было доказано, что метод начислений является наиболее приемлемым для кооперативных образовательных учреждений. При его использовании соблюдается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности образовательного учреждениядостигается соответствие доходов и расходовсовпадает момент определения выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете.

Образовательным учреждениям целесообразно признавать выручку от реализации образовательных услуг поэтапно. При этом в качестве самостоятельного этапа следует рассматривать отчетный месяц или учебное полугодие.

Изучение практики учета расчетов с учащимися позволило автору

• установить отдельные недостатки в этой области учета. Для ведения аналитического учета расчетов за обучение нами рекомендован к использованию регистр «Карточка аналитического учета расчетов за обучение». По сравнению с применяемыми на практике регистр, разработанный в диссертации, более приемлем для бухгалтерского учета расчетов с физическими и юридическими лицами и определения выручки в образовательных учреждениях (Приложение 3).

Предложенная автором диссертации система позиционного кодирования счетов аналитического учета выручки от реализации образовательных и других услуг и себестоимости этих услуг, а также прочих доходов и расходов позволит каждому образовательному учреждению разработать рабочий план счетов с учетом конкретных условий деятельности.

Системный подход к изучению специфики деятельности исследуемых объектов дал возможность автору определить основные направления совершенствования методики бухгалтерского учета доходов и расходов в кооперативных образовательных учреждениях среднего профессионального образования.

Результаты этих разработок нашли свое отражение в «Методических

• рекомендациях по бухгалтерскому учету доходов и расходов в кооперативных образовательных учреждениях". Рекомендации имеют практическое значение при постановке управленческого учета в учебных заведениях, установлении цен за обучение, контроле за работой структурных подразделений образовательных учреждений, проведении финансового анализа себестоимости образовательных услуг.

Апробация результатов диссертационной работы в отдельных кооперативных средних профессиональных образовательных учреждениях подтвердила их обоснованность, что позволяет рекомендовать основные положения по совершенствованию бухгалтерского учета расходов и доходов для использования в других кооперативных учебных заведениях среднего • профессионального образования.

Внедрение в практику предложений по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов в средних профессиональных учебных заведениях потребительской кооперации будет способствовать повышению достоверности информации для принятия управленческих решений и выявлению внутренних резервов улучшения финансово-хозяйственной деятельности этих учреждений.

Практическая реализация сформулированных в работе выводов будет способствовать повышению эффективности деятельности данных учебных заведений.

Предложения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета расходов и доходов, разработанные нами для кооперативных средних профессиональных образовательных учреждений, могут быть использованы и другими образовательными учреждениями.

Вопросы, изложенные в диссертационном исследовании, не исчерпывают всех проблем бухгалтерского учета расходов и доходов в кооперативных средних профессиональных образовательных учреждениях и могут послужить основанием для их дальнейшей научной проработки.