Бухгалтерский учет в организациях АПК в условиях изменений налоговой системы

Актуальность темы

исследования. Трансформационные процессы, происходящие в России в последние годы, вызвали значительные изменения как экономической системы в целом, так и отдельных её подсистем. Характер этих изменений неоднородный. Кардинальной ломке подверглась, в частности, такая часть системы управления государством, как налогообложение. Бухгалтерский учет, как часть системы управления предприятием, изменился меньше. Если учесть, что взаимодействие бухгалтерского учета и налоговой системы есть, главным образом, односторонний процесс воздействия налогообложения на учет (54), то этот процесс можно иначе назвать адаптацией бухгалтерского учета к изменениям налоговой системы. А это, последнее обстоятельство, привело к появлению в России таких проблем, как взаимоотношения бухгалтеров и налоговых органов, бухгалтерского и налогового учета, организация деятельности бухгалтерий в области расчетов налогов и налогового планирования, отражение налоговой информации в бухгалтерском учете и др.

Актуальность этих проблем обусловлена значительной степенью воздействия государства на бухгалтерский учет в России. В условиях необоснованного вмешательства налоговых органов в область методики бухгалтерского учета система отечественного бухгалтерского учета утрачивает свою теоретико-методологическую, научную и профессиональную самостоятельность. Ориентация бухгалтерского учета на государство в лице налоговых органов снижает полезность учетной информации для собственников, кредиторов, инвесторов и других пользователей финансовой отчетности. С другой стороны, тенденция развития законодательства РФ в сторону дифференциации учета на бухгалтерский и налоговый (особенно усилившаяся после недавних изменений Налогового кодекса РФ — введение главы 25 «Налог на прибыль организаций» и др.) в условиях значшель ного влияния нзлогоеой системы на систем}' учета может привести к уменьшению значимости бухгалтерского учета

Проблемы взаимодействия систем учета н налогообложения в последнее Еремя освещались на различных научных конференциях, в кандидатских диссертациях, монографиях и др. В частности, в Москве была проведена Вторая Международная конференция на тему: «Бухгалтерский учет и налоговые расчеты. Методология н тенденции развития» (69). Вопросы взаимосвязи бухгалтерского учета н налогообложения рассматривались на XVII конгрессе Ассоциации европейских бухгалтеров, проводившемся в 1994 году в Венеции (1б0-с.29), на Международном конгрессе «Лука Пачоли н современные проблемы бухгалтерского учета», состоявшемся в мае 1994 года в Санкт-Петербурге (102-с.7) и на других научных конференциях.

Теме взаимодействия систем учета и налогообложения посвящены диссертационные исследования Крейниной Е В. (54), Поплавко Т А. (124), Викторовой Н. Г. (21).

В современных условиях проблемы взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения являются для организаций АПК особо актуальными. Эта отрасль экономики России и раньше во многом была отсталой по сравнению с развитыми зарубежными странами, а также со многими отраслями промышленности в самой России. В последние годы трудности в АПК ещё более обострились по причине недостаточного финансирования, кризиса колхозного строя и др.

Целый ряд отечественных авторов (БакаеЕ А.С., Новодворский В. Д. Палий В.Ф. СорсоловЯ.В., Хорин, А Н. Шнейдман Л. З. н др.) в своих трудах, посвященных различным аспектам состояния и перспектив развития бухгалтерского учета в стране и в мире, в той или иной степени касались и проблем взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения. Однако, эта сфера научного знания (особенно на материалах предприятий .АПК) ещё не получила достаточного освещения. Вопросы взагшоотношений бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской информации о налогах, организационно-правовые и другие аспекты проблемы начали изучаться в РФ совсем недавно. Эта область знания находится у нас в стране в стадии становления. Этим определяются выбор темы исследования, цель и задачи, а также структура диссертационной работы.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются взаимоотношения между системами бухгалтерского учета и налогообложения в организациях АПК. Объектом исследования являются система бухгалтерского учета и налоговая система, действующие в России.

Цель исследования — ретроспективный анализ развития бухгалтерского учета в условиях изменений налоговой системы и разработка рекомендаций по его совершенствованию в организациях АПК в связи с изменениями системы налогообложения.

В соответствии с данной целью в диссертационной работе ставятся следующие задачи:

— раскрыть основные аспектов взаимодействия бухгалтерского учета и налоговой системы на примере исторического российского опыта и развитых зарубежных стран,

— проанализировать проблемы трансформации бухгалтерского учета под воздействием налоговой системы в организациях АПК (главным образом, на материалах предприятий АПК Ростовской области);

— разработать рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета в организациях АПК в условиях изменений налогообложения.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили общенаучные методы: дедукции и индукции, системный подход, анализ и синтез, историко-логнческнй, а также законы и категории общей экономической теории, научные груды отечественных и зарубежных экономистов в области экономики, системы налогообложения и бухгалтерского учета. Специфика предмета исследования повлекла за собой необходимоегь е значительной степени ориентироваться на российское законодательство, нормашвные и инструктивные материалы.

Эмпирической базой для теоретических обобщений и практических разработок стали материалы организаций АПК, глзеным образом. Ростовской области. В частности, ЗАО «ТаЕр»: АО «Ростможомбинат», ООО «Росттабак», ОАО «Ростшампанкомбинат» и др. Кроме того, при написании диссертации использовались материалы Ростовского областного комитета госстатистики.

Основные положения, выносимые на защиту. Проведённые исследования позволили вынести на защиту следующие положения:

— наиболее острые проблемы взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы в первые годы постсоветского периода лежали в экономико-правовой области, так как асинхронность реформирования налоговой н учетной систем России обусловила де-факто подчинённость по методологическим вопросам бухгалтеров налоговым органам;

— основные проблемы, связанные с рецепцией Россией собственнической концепции бухгалтерского учета, стали следствием взаимодействия учета и налоговой системы;

— учет налогов выпадает из общей тенденции развития отечественного бухгалтерского учета, так как он ориентирован, как правило, на информационные запросы государства е лице налоговых органов;

— система учета обладает определенной эластичностью по отношению к изменениям налогообложенияЭто проявляется в осуществлении бухгалтерскими службами деятельности в сфере налогового учета и корпоративного налогового менеджмента, в частности, налогового планирования с позиций налогоплательщика;

— на базе реформирования системы правового обеспечения бухгалтерского учета посредством изменения фушеций общественных бухгалтерских организаций, в частности. Института профессиональных бухгалтеров деле сообразно создание механизма регулирования организационно-правовых проблем взаимодействия бухгалтерского учета и налоговой системы;

Большинство выносимых на защиту положений обосновывается как теоретическим материалом вообще, таги фактическим материалом предприятий АПК Ростовской области, в частности.

Научная новизна результатов исследования состоит е следующем. В представленной работе Епервые сделана попытка исследования причин проблем бухгалтерского учета в организациях .АПК, вызванных воздействием налоговой системы. В диссертации разработан ряд рекомендаций по совершенствованию системы отечественного бухгалтерского учета в условиях изменений налогообложения, в частности, в области учета налогов и др. В процессе работы получены следующие наиболее существенные научные результаты:

• выявлены причины неудачной реализации налоговой концепции бухгалтерского учета в процессе реформирования экономики РФ: объективные (данная концепция не обладаете гибкостью) и субъективные (её преимущество — методологическое единство бухгалтерского учета — проявилось е России не е полной мере);

• доказана целесообразность создания на макроэкономическом уровне механизма адаптации бухгалтерского учета к транс формациям системы налогообложения (синхронизации изменений налогового и бух галтерского законодательства, разработки методических рекомендаций по учету налогов, использованию бухгалтерских данных дня налогового учета и др.) на основе реформирования системы правового обеспечения бухгалтерского учета;

• разработана новая методика группировки и представления бухгалтерской информации о налогах, базирующаяся на современной концепции функционирования системы налогообложения (отражение в отче те о прибылях и убытках информации о налоговом «клине», группировка данных о налогах на счете 38 «Налоговые издержки» и др.) — определены методические подходы к использованию бухгалтерской информации о налогах для реализации налогового планирования на макро и микроэкономическом уровняхобоснована необходимость для предприятий, на которых взаимоотношения бухгалтеров и налоговых инспекторов характеризуются устойчивыми конфликтами, объективно увеличивающими объем штрафных санкций по налогам, включать в штат бухгалтерий профессионала е сфере налогового права отстаивающего интересы предприятия-налогоплательщика, осуществляющего консультации бухгалтеров по юридическим аспектам налогового менеджмента. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в том, что диссертант показал историю, современное состояние и возможные пути развития отечественного бухгалтерского учета в связи с изменениями налоговой системы. Процесс бурного реформирования налогообложения в России ещё не закончен. Поэтому основные положения диссертации могут быть полезны для будущих исследований в данной области научного знания.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета в организациях АПК е условиях изменений налоговой системы. Материалы диссертации могут быть использоеэны соответствующими органами при разработке законов, положений, инструтщий и методических рекомендаций е области бухгалтерского учет, а бухгалтерами предприятий АПК при формировании учетной политики и при организации учетного процесса, а также работниками Еысшей школы в преподавании соответствующих дисциплин.

Самостоятельное практическое значение имеют:

— методика группировки и представления бухгалтерской информации о налогах;

— механизм адаптации оухгалтерского учета к изменениям налоговой системы на осноес реформирования системы правового обеспечения бухгалтерского учета;

— условия адаптации бухгалтерского учета к изменениям налоговой системы на основе реорганизации бухгалтерш! предприятий АПК.

Апробация результатов исследования Основные положения диссертации докладывались на региональной наз^шо-пракшческой конференции «Развитие финансово-кредитного механизма в российской экономике» (Ростов — на — Дону, 1998 г.), региональной научно-практической конференции студентов и молодых ученых «Состояние и проблемы экономики в России» (Ростов — на — Дону, 1998т), III межгосударственной научно-практической конференции «Экономнко-организационные проблемы проектирования и применения информационных систем» (Ростов — на — Дону. 1998т), межвузовской научно-практической конференции «Проблемы совершенствования бухгалтерского учета и аудита в условиях рынка» (Ростов — на — Дону, 1999 г.), Всероссийской на^шо-практической конференции «Концепции денежного обращения, кредита и международного движения капитала: история, современность и тенденции развития» (Ростов-на-Дону, 1999т), IV межгосударственной каучно-прмстнческой конференции «Экономико-организационные проблемы проектирования и применения информационных систем» (Ростов — на — Дону, 1999 г.), научно-практической конференции «Актуальные проблемы действующего законодательства РФ» (Ростов — на — Дону7, 1999 г.)

Предложения автора были учтены при разработке учетной политики ОАО «Ростшампанкомбинаг» Кроме того, разработанные рекомендации по организации учета налогов, использованию бухгалтерской информации для целей налогообложения внедрены на предприятиях АПК г. Сальска и Саль-ского района Ростовской области. Отдельные положения и выводы диссертации использовались при проведении практических занятий со студенхами, рекомендовались студентам при написании дипломных работ в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ).

Иубликации Основные результаты диссертационной работы изложены в 11 публикациях, в том числе е двух монографиях. Общий объем публикаций — 21,2 it л

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Проведенное исследование позволяет сделать следующие выводы.

1. Среди методологических аспектов заявленной проблемы (использование налоговой системой бухгалтерских данных, отражение в бухгалтерском учете информации о налогах, взаимодействие бухгалтерских служб и налоговых органов и др.) одним из основных моментов является вопрос о концепциях бухгалтерского учета. Ведущие отечественные ученые выделяют две из них: налоговую и собственническую. Главные их особенности заключаются в том, в чьих интересах составляется финансовая отчетность: государства в лице налоговых органов (налоговая) или собственников (собственническая) Последняя, именуемая также англоамериканской, постепенно вытесняет налоговую концепцию учета Влияние англо-американской методологии можно отметить, в частности, е Европе. Однако, собственническая концепция учета имеет такой существенный недостаток как разделение учета на две части: для собственников н для налоговых органов. Преимущества же её могут быть заметными только в определенных с оциаль но-зконошгче с ких условиях, в частности, при наличии развитого рынка ценных бумаг

2. Изучение исторического российского опыта позволяет сделать вывод о том, что влияние налогообложения на бухгалтерский учет в России менялось в зависимости от изменений социального строя. При социализме такое воздействие существовало в завуалированной форме. Советскому учету был присущ определенный дуализм. Ввиду отсутствия в последние десятилетия в СССР нормальной налоговой системы, её влияние на бухгалтерский учет было незначительным. С другой стороны воздействие государства на советский учет было тотальным. Прн всём многообразии влияния государственной машины на учет в нём можно выделить и налоговую составляющую. В СССР информационные потребности государства как сборщика налогов отличались своеобразием В условиях государственной собственности на средства производства не было необходимости в особых методах определения прибыли для налоговых целей Фискальный характер социалистического учета Еыражался, б основном, в его контрольной функции.

3. В первые годы постсоветского периода ориентация бухгалтерского учета на государство сохранилась, хотя характер его влияния на отечественный бухгалтерский учет изменился. Российский учет стал «обслуживать, главным образом, фискальные интересы власти. В эти годы в

России была реализована налоговая концепция учета. Но она имела множество недостатков. Наиболее острые проблемы взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы в то время лежали в области права После крушения социалистической системы в сфере правового регулирования бухгалтерского учета возник некий вакуум. Его заполнил не столько Минфин, сколько быстро увеличивающийся налоговый аппарат. Де-юре, Госналогслужба ведала лишь отдельными вопросами. Однако, дефакто, налоговые органы взяли на себя функцию проверки ведения бухгалтерского учета на предприятиях. Советские отраслевые министерств—* и ведомства издававшие инструкции по бухгалтерскому учету, фактически заменила налоговая служба, а главного бухгалтера вышестоящей организации — налоговый инспектор. Это в условиях отсутствия серьезной правовой защиты бухгалтеров повлекло за собой волюнтаризм налоговых чиновников. В такой обстановке достоинства налоговой концепции учета е России проявились не в полной мере.

4. Начиная с 1995 года в России наблюдается заметное развитие отечественной системы учета в сторону собственнической концепции учета. В настоящее время можно отметить усиление этой тенденции. Заимствование англо-американской методологии привело к появлению новых проблем, главным образом, в области взаимодействия бухгалтерского учета и налоговой системы. Обследование организаций АПК Ростовской области показало, что собственническая концепция учета в России проявилась в создании параллельных систем: бухгалтерского и налогового учета Кроме того, наличие у налогового учета обширной небухгалтерской информационной базы породило проблемы автоматизации учетного процесса и увеличения объема учетных работ, связанных с налогообложением. При этом преимущества англо-американской концепции учета е России явно не проявились. Прямое копирование англо-американской методологии и методики в российских условиях вряд ли может привести к существенному повышению качества учетной информации, которое зачастую слабо интересует отечественных собственников. На практике, кате правило, главным пользователем бухгалтерской информации о деятельности российских предприятий (в том числе и организаций АПК) по-прежнему остается государство в лице налоговых органов.

5. Российскому бухгалтерскому учету присущ определенный диссонанс. В частности, учет налогов выпадает из общей тенденции развития отечественного бухгалтерского учета. Он обслуживает как правило, интересы государства в лице налогового аппарата. Однако обследование ростовских перерабатывающих предприятий АПК показало, что кроме налоговых органов существуют и другие пользователи бухгалтерской информации о налогах (например, администрации предприятий и др.).

6. Среди проблем учета налогов следует отметить и такие, которые обусловлены перманентным характером изменений налогового законодательства, появлением новых объектов учега (отсроченные налоги) и др. Решение этих проблем кроется в изменении существующего порядка регламентации учета налогов.

7. Обследование перерабатывающих предприятий АПК г. РостоЕа-на-Дону показало, что система учета обладает определенной эластичностью по отношению к изменениям налогообложения. Бухгалтера, в рамках своей компетенция, способны адаптировать бухгалтерский учет к изменениям налоговой системы. Это относится, прежде всего к организации учетного процесса. В частности, на многих ростовских перерабатывающих предприятиях функцией бухгалтерской службы является налоговый учет и налоговое планирование.

8. В настоящее время для организаций АПК Ростовской области по-прежнему актуальными остаются многие организационно-правовые проблемы взаимодействия бухгалтерского учета и налоговой системы Среди них можно огмегить следующие. На ростовских перерабатывающих предприятиях АПК отмечаются случаи вмешательства налоговой службы в область методики бухгалтерского учета. Учетная политика перерабатывающих предприятий .АПК Ростовской области не является оптимальной с точит зрения минимизации налогообложения.

9. Исследование, проведенное диссертантом, подтверждает тезис о том, что для полного решения проблем взаимодействия бухгалтерского учета и налоговой системы необходимы преобразования налогообложения Хотя смягчению этих проблем может способствовать совершенствование отечественного бухгалтерского учета. Здесь просматриваются два направления. Первое — совершенствование организации бухгалтерского учета в России (например, системы правового регулирования отечественного бухгалтерского учета). Второе — оптимизация деятельности бухгалтерского аппарата предприятий АПК в области налогового учета, а также в сфере взаимодействия бухгалтеров и налоговых органов.

10. В настоящее время возможны два направления развития отечественного бухгалтерского учета: возврат к налоговой концепции учета или совершенствование собственнической. Первое не означает регресс, если корпоративные интересы налоговых органов по отношению к бухгалтерскому учету будут ограничены. Однако, тенденция развития отечественного бухгалтерского учета состоит во всё большем заимствовании англоамериканской методологии. Кардинальное изменение направления развития российского бухгалтерского учета (возврат к налоговой концепции) — не лучший вариант. Более предпочтительным является другой путь: совершенстЕОБание собственнической концепции учета в связи с изменениями налоговой системы

11. Одним из основных направлений совершенствования бухгалтерского учета, в связи с изменениями налоговой системы, должно стать повышение роли общественных бухгалтерских организаций, е частности Института профессиональных бухгалтеров. Этот орган мот бы решать такие вопросы как применение различных методов налогового учега в бухгалтерском учете. Данная мера весьма актуальна б условиях усиления (особенно, после недавних изменений НК РФ) тенденции развития отечественного бухгалтерского учета в сторону дифференциации учета на бухгалтерский и налоговый. Предложения о возможности использования в учете единых правил — налоговых, данные в форме методических рекомендаций, могли бы избавить бухгалтеров ряда предприятий АПК от дополнительной методологической работы. Это особенно актуально в связи с последними изменениями НК РФ (введение главы 25 «Налог на прибыль организаций»). Кроме того, ИПБ РФ мог бы синхронизировать частые изменения налогового законодательства и соответствующие модификации бухгалтерского.

12. На мгоеро уровне — решению проблем бухгалтеров, связанных с частыми изменениями налогового законодательства могло бы способствовать включение е штат бухгалтеров юриста по налоговым вопросам. Он мог бы выполнять функции налогового адвоката В частности, консультировать бухгалтеров по вопросам налогового законодательства. Что особенно актуально в связи с его сложностью, стилистической неряшливостью налоговых инструкций. Кроме того, налоговый адвокат может контактировать с налоговыми инспекторами, особенно в конфликтных ситуациях. Тогда у главных бухгалтеров высвободится дополнительное время для оптимизации деятельности бухгалтерии, в том числе связанной с налогообложением (см. Приложение 4). При этом следует учитывать, что системный кризис агропромышленного производства — объективное препятствие для решения проблем правового и информационного обеспечения организации на сельскохозяйственных предприятиях деятельности бухгалтерий е области налогового учета, а также взаимодействия бухгалтеров и налоговых органов.

13. Важным направлением совершенствования бухгалтерского учета в сеязи с изменениями налоговой системы должно быть преобразование учета налогов. Соискатель предлагает новую методику группировки и представления бухгалтерской информации о налогах, основанную на современных понятиях экономической теории о налогах как о «клине» между ценой товаров и издержками ресурсов. Рекомендуемая методика учитывает традиции отечественного бухгалтерского учета и зарубежный опыт. В частности предлагается.

— отражать налоги на новом синтетическом счете 38 «Налоговые издержки»;

— учитывать налоги как расходы отчетного периода и относить их в дебет счета «Продажи» Эта методика вполне приемлема на перерабатывающих предприятиях АПК Ростовской области;

— соответствующим образом отражать информацию о налоговом «клине» в отчете о прибылях и убытках. Для этого необходимо включить в него такие показатели как «налоги» и «чистая себестоимость» (без налогов).

Достоинства предлагаемой нами методики учета налогов состоят в следующем а). Учет налогов приводится е соответствие с тенденциями развития отечественного бухгалтерского учега. б). Данная методика адекватна современным представлениям экономической теории о налогах. в). Включение таких показателей кат- «налоговые издержки» и «издержки ресурсов» в отчет о прибылях и убытках позволит получить модель хозяйственной жизни предприятия, связанной с налогообложением В частности, финансовая отчетность может наглядно показать эластичность чистой прибыли предприятия е связи с изменением объема налоговых издержек. г). Сведения, отражаемые на счете 38 «Налоговые издержки», могут использоваться для целей налогового планирования, как на макро, так и на микро уровне. В частности, бухгалтерскую отчетность можно будет использовать как средство обратной связи, для получения соответствующими органами сведений о налоговом бремени на предприятия АПК. Данные же, обобщаемые на счете 68 «Расчеты по налогам», можно будет применить для анализа налоговой задолженности: текущей, просроченной и потенциальной. д). Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» будет показывать чистую прибыль без налогов. Это в определенной степени может повысить полезность бухгалтерской информации для финансовых менеджеров.

Исторические традиции отечественного бухгалтерского учета говорят о значительном влиянии государства на учет. В случае, если Россия пойдет по пути усиления государственного регулирования экономики, то государство, как кредитор и инвестор, а не только кате сборщик налогов, предъявит новые запросы на бухгалтерскую информацию. У предприятий возникнет потребность (а не обязанность) б разделении учета на бухгалтерский и налоговый. В этих условиях могут быть в значительной мере реализованы возможности собственнической концепции учета, станут заметными её преимущества, будут решены многие проблемы взаимодействия налоговой системы и российского бухгалтерского учета.