Бюджетирование в системе управленческого учета малых предприятий

Актуальность темы

исследования. Развитие экономики России в современных рыночных условиях сопровождается повышенной потребностью в информации определенного качества, которая должна отвечать таким критериям как достоверность, полнота и своевременность. Удовлетворение потребности привело к выделению видов учета: финансового, управленческого и налогового. Изыскания в области каждого из них способствуют полноценному обеспечению хозяйствующих субъектов необходимой информацией для принятия экономически обоснованных управленческих решений. В производственной сфере все большее значение приобретает управленческий учет, поскольку в его функции входит аккумулирование информации не для представления отчетности широкого назначения, а для удовлетворения внутрихозяйственных потребностей.

Специфика управленческого учета, его комплексный характер несмотря на индивидуальный подход к выбору параметров показателей, характеризующих его элементы, недостаточность теоретических разработок и практического применения в деятельности организаций, появление разнообразных организационных форм рыночных отношений и др. приводят к необходимости решения вновь возникающих теоретических и практических вопросов в данной области формирования информации.

Наиболее сложная часть управленческого учета — процесс бюджетирования. Широк разброс мнений экономистов, авторов научных и практических публикаций о взаимосвязи бюджетирования с системой управленческого учета. Еще дискутируются вопросы о том, какое место занимает данный элемент в системе управленческого учета, как соизмеряются его элементы с элементами бюджетирования, как меняются признаки классификации отдельных характеристик в зависимости от масштабов деятельности хозяйствующих субъектов и их организационной структуры.

Одной из организационных форм предпринимательства не обеспеченных в настоящее время не только методикой внедрения управленческого учета как системы, но и его элементов, являются малые предприятия. Целесообразность обеспечения данного сектора экономики передовыми методами управления на базе анализа и повседневного контроля за выполнением планируемых показателей подтверждается возрастанием роли малого бизнеса в решении общегосударственных экономических и социальных задач.

Малое предпринимательство стало первым шагом, с которого начался путь России к цивилизованному рынку. Оно сыграло немалую роль в накоплении первоначального частного капитала в нашей стране. Положительно его значение и в кризисных ситуациях.

В условиях разразившегося кризиса (2008;2011) наблюдается жесткая зависимость экономики нашей страны от ситуаций на мировых сырьевых рынках по продаже нефти, газа, золота, цветных металлов, отраслей, в которых традиционно работают исключительно крупные предприятия. Как свидетельствует опыт предыдущих кризисных ситуаций (1998), наименее зависимым от этих факторов оказалось малое предпринимательство. Оно быстрее восстанавливалось, выступая главным гарантом социальной стабильности в обществе, что предопределило необходимость укрепления сектора малого предпринимательства. Адаптация малого предпринимательства к сложившейся экономической ситуации в России, начавшись с торговли, постепенно распространяется на производственные сферы деятельности, приближаясь по сложности решаемых экономических задач к средним и крупным организациям, а иногда и опережая их.

Современные рыночные отношения отличаются от отношений, присущих плановой экономике СССР, повышенным предпринимательским риском. Это вызвало необходимость создать особые условия для поддержания современного малого бизнеса. Немалая роль в данном процессе принадлежит государственной поддержке. На базе опыта поддержки малых предприятий за рубежом разработана и успешно применяется специальная программа поддержки малого предпринимательства и в нашей стране.

Однако неадекватный подход к построению системы налогов на крупных и малых предприятиях практически, привел к исключению малых предприятий из сообщества организаций, выполняющих единые государственные производственные установки. Фактически сформировались две группы организаций, не связанных между собой договорными отношениями, со своими сегментами в экономике страны. К сожалению, преодоление данного негативного явления пока «не ставится во главу угла».

Однако поддержки извне будет недостаточно в отсутствие системы управления внутрихозяйственными процессами, адекватной внешней среде. Повышенный предпринимательский риск малых предприятий убеждает все большее число бизнесменов в необходимости перевода процесса управления на более эффективные методы.

При построении системы управления на малых предприятиях, они как свидетельствуют наши исследования, испытывают трудности объективного и субъективного характера, важнейшая из которых — отсутствие должного учетно-аналитического обеспечения.

Важность постановки бюджетирования деятельности на малых предприятиях, обоснование его места в учетной системе малых предприятий в целом и в системе управленческого учета в частности, недостаточная разработанность данной проблемы обусловили актуальность выбора темы диссертации, ее цель, задачи и содержание.

Область исследования соответствует пунктам 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и 2.13 «Теория и методология бюджетирования» паспорта научной специальности ВАК России 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Степень научной разработанности темы. Проблемы содержания, организации и методики управленческого учета, включая бюджетирование, стали актуальными для российской экономики с 80-х г. XX в. Их изучению и разработке посвятили свои труды многие отечественные ученые: Степень научной разработанности темы. Проблемы содержания, организации и методики управленческого учета, включая бюджетирование, стали актуальными для российской экономики с 80-х годов XX века. Их изучению и разработке посвятили свои труды многие отечественные ученые: H.A. Адамов, Е. В. Акчурина, Н. М. Балакирева, П. С. Безруких, C.B. Булгакова, М. А. Бахрушина, О. Н. Волкова, Е. Ю. Воронова, Н. Д. Врублевский, И. Э. Гущина, Д. А. Ендовицкий, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, Н. П. Кондраков, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковский, С.А. Николаева-Рассказова, O.E. Николаева, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, В. И. Подольский, О. В. Рожнова, P.P. Рахматулина, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, Г. В. Улина, А. Д. Шеремет, Т. В. Шишкова и другие. Научные результаты исследований этих ученых стали базой при написании диссертации.

В процессе написания диссертации были изучены труды зарубежных специалистов: А. Апчерча, А. Дейли, К. Друри, Дж. Г. Сигела, Д. Фостера, Д. Хана, X. Хунгенберга, Ч. Т. Хорнгрена, Дж. К. Шима и других.

Диалектический подход автора к изучению истории бюджетирования как комплексного процесса, объединяющего в себе перспективную оценку текущих бюджетов, постоянный контроль за ходом их исполнения и выявление результатов достижения основных показателей деятельности хозяйствующих субъектов, предопределил необходимость ознакомления со специальной литературой, в частности с трудами Ф. Гюгли, A.M. Галагана, А. П. Рудановского. Была проанализирована практика составления смет при административных методах управления экономикой.

В поле зрения автора находились материалы научно-практических конференций, публикации по общеэкономическим и специальным вопросам.

В связи со спецификой деятельности малых предприятий разработка выбранной темы потребовала более широкого подхода к рассматриваемой проблеме организации управленческого учета в целом и бюджетирования в частности. Изучался опыт ведения управленческого учета малыми предприятиями с разными особенностями деятельности, исследовались управленческие задачи, для решения которых требуется информация о результатах хозяйственной деятельности организаций и принятии ими экономически обоснованных управленческих решений.

Цель и задачи исследования

Цель исследования состоит в разработке теоретических и методических подходов к организации и ведению бюджетирования как важнейшего элемента системы управленческого учета предприятий малого бизнеса.

Для достижения указанной цели в диссертации поставлены следующие задачи:

— с использованием историко-логического подхода уточнить содержание современного процесса бюджетирования, определить роль и место бюджетирования в системе управленческого учета;

— выявить проблемы информационного обеспечения системы управления на малых предприятиях и обосновать предложения по его совершенствованию;

— разработать методику бюджетирования деятельности малых предприятий, выделить этапы бюджетного процесса;

— предложить систему счетов управленческого учета малых предприятий для интеграции плановой и учетной информации, проведения план-фактного анализа;

— разработать форму отчета, интегрирующего данные бюджета и фактическую информацию об его выполнении.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности (раздела 1 «Бухгалтерский учет»), п. 2.13 «Теория и методология бюджетирования» (раздела 2 «Экономический анализ») специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика — паспорта специальностей ВАК России.

Предмет исследования — совокупность теоретических и организационно-методических проблем бюджетирования в системе управленческого учета малых предприятий.

Объект исследования — финансово-хозяйственная деятельность малых предприятий г. Москвы и Московской области.

Теоретической и методологической основой исследования является фундаментальная и специальная литература отечественных и зарубежных ученых по вопросам теории и практики бухгалтерского и управленческого учета. Основой для изучения исторических аспектов проблемы становления бюджетирования послужили труды экономистов Ф. Гюгли, A.M. Галагана, А. П. Рудановского.

Методология диссертационной работы базируется на диалектическом методе познания предмета исследования, предполагающего изучение экономических явлений в их развитии и взаимосвязиобщенаучных методах исследования — наблюдении, группировки, обобщения, системности и комплексности, анализе и синтезе, сравнении, анкетировании, а также историческом и логическом подходах.

Информационной базой исследования являются законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие деятельность хозяйствующих субъектов малого предпринимательства, разработки отечественных и зарубежных ученых в области планирования, учета, контроля и анализа, материалы научно-практических конференций и семинаров, статьи ведущих периодических изданий, тематические страницы сети Интернет, учетно-аналитические данные финансово-хозяйственной деятельности малых предприятий.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке теоретических и организационно-методических положений бюджетирования в системе управленческого учета малых предприятий, имеющих существенное значение для развития теории и методики бухгалтерского учета. Основные результаты исследования, определяющие его научную новизну и выносимые на защиту, состоят в следующем:

— на основе систематизации взглядов отечественных и зарубежных ученых уточнено определение понятия «бюджетирование», отличающееся представлением его как подсистемы управленческого учета, что позволило расширить взгляды об экономическом содержании бюджетирования, его роли и месте в системе управленческого учета;

— разработаны предложения по совершенствованию информационного обеспечения предприятий малого бизнеса на основе использования системы бюджетов, учитывающей информационные потребности менеджмента и факторы, влияющие на построение системы бюджетирования малых предприятий;

— предложена методика комплексной постановки бюджетирования малых предприятий, отличающаяся раскрытием содержания каждого этапа процесса бюджетирования, формированием данных об исполнении бюджетов на новых управленческих счетах;

— введены новые управленческие счета: 92 «Бюджет поступлений» и 93 «Бюджет выплат» для учета планируемых и фактически достигнутых показателей бюджетов, а также 17 «Активные обязательства» и 18 «Пассивные обязательства», предназначенные для увязки управленческих счетов со счетами бухгалтерского учетарекомендованы типовые корреспонденции для отражения бюджетных и фактических поступлений и выплат денежных средств;

— разработана форма управленческого отчета, интегрирующего учетную и аналитическую информацию, для выявления различных факторов, вызвавших отклонение фактических показателей деятельности малых предприятий от их бюджетных значений.

Практическая значимость исследования. Практическое значение имеет созданный и примененный на практике методический аппарат для пошаговой постановки системы бюджетирования как составной части управленческого учета малых предприятий. Предложенная для малых предприятий система управленческих счетов и форм внутренней отчетности повышает достоверность учетно-аналитического обеспечения малого предприятия и сокращает затраты на формирование этой системы. Благодаря комплексному использованию результатов проведенного исследования предприятия малого бизнеса повысят эффективность управления своей деятельностью за счет усиления обоснованности принимаемых управленческих решений, получения необходимой информации в любой короткий промежуток времени. Как следствие, снизятся риски принятия управленческих решений, усилятся конкурентные преимущества малых предприятий.

Отдельные методические результаты исследования могут также применяться в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерское дело», «Учет на предприятиях малого бизнеса» в высших учебных заведениях и системе подготовки и переподготовки предпринимателей для малого бизнеса.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационной работы обсуждались на научных семинарах аспирантов, а также на научно-практических конференциях, проводимых на базе Всероссийского заочного финансово-экономического института. Темы обсуждений: «Теоретические и методические основы реализации концепции развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в Российской Федерации» (Москва, 2005), «Совершенствование методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в соответствии с МСФО и МСА» (Москва, 2006), «Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях перехода России на инновационный путь развития» (Москва, 2009). Кроме того, результаты диссертационной работы были представлены на проводимой Международным институтом экономики и права международной научной конференции на тему «Россия и мировое сообщество в контексте посткризисного развития» (Москва, 2011).

Автором разработана методика организации и внедрения на малых предприятиях системы бюджетирования, а также даны предложения по введению в план счетов управленческого учета бюджетных счетов, а в состав типовых учетных записей — корреспонденции счетов по отражению бюджетных показателей и фактических данных об исполнении бюджетов, характеризующих поступления и выплаты денежных средств. Эти методики и предложения апробированы и применяются в деятельности малых предприятий ООО «Веркштатт» и ООО «Альтерпласт», что подтверждено справками о внедрении. Материалы исследования используются в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института при преподавании дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерское дело», «Учет на предприятиях малого бизнеса».

Публикация результатов исследования. По теме исследования опубликовано 10 работ общим объемом 48,9 п.л., из них авторских — 20,7 п.л., включая три статьи в научных журналах, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК.

Структура и объем диссертации

Диссертация общим объемом 174 страницы состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и 2 приложений. Работа содержит 32 рисунка и 23 таблицы. Библиографический список включает 263 наименования.

Заключение

Повышенный интерес к полному и качественному информационному обеспечению аналитико-управленческой работы, приведший к выделению управленческого учета из системы данных, характеризующих происходящие в организации производственно-хозяйственные процессы, способствует развитию теоретических и практических основ содержания нового для российской действительности вида учета.

Выбор темы диссертации предопределил необходимость выделения круга вопросов, касающихся углубления познания сущности управленческого учета, его элементов, их взаимосвязи и места бюджетирования в их системе. Вместе с тем предпосылками выбора темы было желание выявить специфику деятельности малых предприятий для установления ее влияния на организацию и методику бюджетирования в системе управленческого учета малого предпринимательства.

Исходя из изложенного автор вел исследование в двух направлениях: изучалась специфика малого бизнеса, его место в структуре хозяйствующих субъектов разных стран и Россиипричины разных оценок и результативности функционирования рассматриваемого сектора экономики.

На основе таких качеств малого предпринимательства, как небольшой рынок сбыта, правовая независимость и персонифицированное управление собственниками в работе рассматриваются преимущества применения малых форм организации производства, оказания услуг и выполнения работ. К преимуществам можно отнести следующие:

— деятельность малых предприятий не предполагает крупных финансовых вложений, не требует больших материальных и трудовых ресурсов;

— расходы на организацию и управление предпринимательской деятельностью относительно невысоки;

— приспособляемость к изменениям рынка достаточно высока;

— наблюдается высокая скорость оборачиваемости капитала;

— малые предприятия близко расположены к местным рынкам и хорошо приспособлены к запросам клиентуры;

— малые предприятия часто проявляют себя как новаторы, поскольку приходится вести постоянную конкурентную борьбу.

Малое предпринимательство в России, имея положительные черты организации и функционирования в системе производственных взаимоотношении хозяйствующих субъектов, по объективным причинам не может использовать свои преимущества. Этому препятствуют некоторые положения налогового законодательства, низкая экономическая подготовка менеджеров малых предприятий, несоответствие объема и состава формируемой в настоящее время плановой и фактической информации.

Анализ показал, что зарубежные страны в большей степени оценили положительные стороны и возможности малого бизнеса. В экономически развитых странах в этом секторе хозяйства сосредоточены две трети трудоспособного населения и производится более половины ВВП. Например, в Японии на мелких и средних предприятиях занято 39 506 тыс. человек, что составляет 80,6% рабочей силы. В этом секторе производится 51,8% всей промышленной продукции. На его долю приходится более 62% оптового и 78,5% розничного товарооборота.

Наибольший рост малых предприятий в России приходился на 80-е гг. XX в. По данным на 1 января 2010 г. в Российской Федерации насчитывалось свыше 4 млн организаций, частной формы собственности, в том числе 1,6 млн малых предприятий, из них 1,4 млн приходилось на микропредприятия (без учета индивидуальных предпринимателей), что составило 40% общего числа частных предприятий. Для сравнения: в странах Западной Европы доля малых и средних предприятий в общем числе хозяйствующих субъектов достигает 80−90%, а это в 2 раза больше, чем в России. Индивидуальных предпринимателей на начало 2010 г. зарегистрировано около 2,7 млн человек. В Западных странах на одну тысячу жителей приходится 20−25 человек, занятых в малом бизнесе, в России согласно официальным сведениям Росстата — пять-шесть человек.

Наряду с этим общий рост числа малых предприятий не характеризует их качественный состав. Важен охват малым предпринимательством всех отраслей экономики.

По статистическим данным, по итогам 2009 г. (рис .2.3) доля малых предприятий, работающих в сфере торговли, занимает доминирующее положение — 41% общего числа малых предприятий. На 1 января 2010 г. из 849 200 торговых предприятий в России 658 300 являются малыми предприятиями, что составляет 77,5% торговых предприятий. А торговый оборот малых предприятий за 2009 г. достиг 11 290,7 млрд руб., что составило 40,6% оборота торговых организаций в целом по стране.

Сравнение применения малых форм организации бизнеса за рубежом и в России позволило выявить и другие недостатки практики включения малых предприятий в систему хозяйствующих субъектов, выполняющих целевые государственные программы. В работе отмечается, что незначительный уровень первоначального капитала и объема продаж, конечно можно оценивать положительно при организации предприятия, но эти факторы становятся тормозом при увеличении объема деятельности, модернизации и обновлении средств труда для выпуска продукции, соответствующей мировым стандартам. Влияние названных негативных факторов приводит к необходимости перманентной государственной поддержки малых предприятий.

В странах с развитой экономикой проводится активная и последовательная политика поддержки малого бизнеса. Этому способствует увеличение размера первоначального капитала и объема продаж предприятий, включаемых в состав малых. Активность и результативность деятельности малых предприятий за рубежом определяется не только увеличением их числа за счет включения в состав малых предприятий со значительным первоначальным капиталом и объемом продаж, но и их посильным участием в деятельности крупных и средних компаний

Изучение методики государственной поддержки малого предпринимательства в России свидетельствует о выборе пути снижения налоговой нагрузки и облегчения налогового учета в качестве основного направления государственного протекционизма Для этого предназначены специальные налоговые режимы. С 1 января 2003 г. в состав специальных налоговых режимов введены налог, взимаемый при упрощенной системе налогообложения (УСН), единый налог на вмененный доход (ЕНВД) и единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН).

По данным УФНС России по г. Москве, сумма налоговых платежей, поступивших от малых предприятий, применяющих УСН, в 2007 г. составила 12 930 млн руб. Это в 2,4 раза больше, чем в 2005 г., и в 3,1 раза больше, чем в 2004 г.

Однако, несмотря на положительное влияние изменения принципов налогообложения для малых предприятий и пополнения бюджета, малые предприятия попали в ситуацию, когда у крупных и средних организаций, не пользующихся льготным налогообложением, появился экономический интерес не вступать в договорные отношения с малыми предприятиями. Поскольку, освобождение малых предприятий от уплаты налога на добавленную стоимость при специальных налоговых режимах, приводит к увеличению налоговых платежей в бюджет в тех средних и крупных организациях, которые сотрудничают с предприятиями малого бизнеса, применяющими специальными налоговыми режимами. Данная ситуация вызвала резкое уменьшение поля деятельности малых предприятий. В работе предложено заменить НДС налогом с оборота (налогом с продаж), что заметно оживило бы взаимодействие названных субъектов.

Субъекты малого предпринимательства, перешедшие на указанный налоговый режим, освобождаются от ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности в полном объеме, что создает условия для ведения бухгалтерского управленческого учета и такой его важной составляющей, как бюджетирование.

В работе доказывается объективная необходимость повышения уровня управления производством на базе оперативной аналитической информации, получаемой в системе управленческого учета, индивидуального подхода к его организации и формированию системы бюджетирования в зависимости от специфики уставной деятельности и наличия центров ответственности на предприятии. Развитие малых предприятий в настоящее время затруднено из-за низкого уровня экономических знаний менеджеров малых предприятий и недостаточностью теоретико-методических разработок в области управленческого учета в малых предприятиях.

В нашей стране управленческий учет не имеет исторических корней. Появившиеся отдельные его элементы не связывались в единую систему, а с переходом на административные методы управления народным хозяйством, такая задача вообще не ставилась, чем объясняется 70-летний перерыв в историческом обзоре рассматриваемого явления. При советской власти в тенденциозном направлении развивались только отдельные элементы экономической работы предприятий и организаций, такие как планирование и учет.

Выполненный в работе анализ разных подходов к определению сущности понятия «управленческий учет», позволил сгруппировать признаки, систематизация которых дала возможность уточнить характеристику управленческого учета, отметив, что он:

1) представляет собой систему и включает в себя такие элементы, как планирование, бюджетирование, учет, контроль, анализ, отчетность;

2) предназначен для формирования информации, необходимой менеджерам разных уровней для принятия управленческих решений;

3) для его организации используются разные виды информацииучетная, прогнозная, плановая, аналитическая и др.;

4) направлен в будущее;

5) имеет конфиденциальный характер;

6) законодательно не регламентирован;

7) ориентирован на учет по сегментам и ЦО;

8) имеет адресный характер.

Выделенные признаки управленческого учета уточняют экономическую сущность управленческого учета, раскрывая механизм его функционирования: управленческий учет представляет собой вид деятельности, направленной на формирование фактической, нормативной, плановой и прогнозной информации, отражающей результаты принятых решений и одновременно служащей базой разработки вариантов последующих решений, необходимых для достижения целевых показателей предприятия. Данные системы управленческого учета позволяют менеджерам разных уровней целенаправленно воздействовать на процессы, происходящие на предприятии, в целях получения желаемых результатов.

При этом бюджетирование, с одной стороны, рассматривается как часть системы управленческого учета, с другой — как самостоятельная система, взаимодействующая со всеми элементами управленческого учета (рис. 1.4, 1.5), что позволило выделить его предмет и объекты, цели и задачи.

Под предметом бюджетирования подразумевается содержание и состав бюджетов как в целом по предприятию, так и по ЦО.

Объектами системы бюджетирования выступают различные ресурсы предприятия: финансовые, материальные, трудовые.

Основными задачами бюджетирования являются:

1) составление и принятие бюджетов, обеспечивающих достижение целей предприятия;

2) последующий контроль их исполнения и оценки эффективности деятельности при помощи оперативного отслеживания отклонений фактических результатов деятельности предприятия и ЦО от поставленных целей и бюджетных показателей;

3) выявление характера отклонений и анализ причин их образования;

4) контроль за расходованием финансовых и материальных ресурсов;

5) управление активами с учетом финансовых рисков, повышение согласованности деятельности ЦО.

Названные характеристики бюджетирования позволили сформулировать собственное определение: бюджетирование следует рассматривать как подсистему управленческого учета, которая в соответствии со стратегическими целями организации предполагает разработку и исполнение бюджетов как по структурным подразделениям (центрам ответственности), так и в целом по предприятию с осуществлением последующего контроля за достижением целевых бюджетных показателей и проведение анализа отклонений. Таким образом, бюджеты представляют собой механизм, посредством которого происходит воздействие процесса бюджетирования на результаты деятельности хозяйствующих субъектов.

Несмотря на то, что управленческий учет по своему содержанию и назначению ориентирован на будущее, наличие в нем процесса бюджетирования позволяет учитывать текущие обязательства, изменение которых может привести к обострению рисков, появлению узких мест. Их своевременное выявление и принятие необходимых управленческих решений способствует если не полной ликвидации этих отрицательных явлений, то значительному снижению их негативных последствий.

Кроме того, в работе обосновывается необходимость разграничения: а) понятий планирования и бюджетирования, поскольку процесс бюджетирования состоит из трех самостоятельных частей (разработки бюджетов, учета и контроля), комплексное использование которых позволяет сделать эффективными принимаемые управленческие решения;

6) оперативного, текущего и стратегического бюджетирования, организация которого и системный подход к формированию бюджетной информации дают возможность оценивать влияние операционных и текущих результатов деятельности предприятий на решение стратегических задач выживания в конкурентной борьбев) содержания понятия видов бюджетирования по срокам (оперативное, текущее и стратегическое) на крупных и малых предприятиях. Бюджетирование по срокам автор работы связывает с масштабами деятельности предприятий и считает целесообразным оценивать как стратегическое планирование годовые бюджеты малых предприятий, текущее — как месячные или внутримесячные, оперативное — как ежедневные (до 5−10 дней) в зависимости от потребностей менеджеров.

В ходе анализа развития зарубежной и отечественной экономической науки было установлено, что зарождение бюджетирования тесно связано с учетом, а также с наследием советской практики планирования. Большое влияние на процесс становления и развития бюджетирования оказало такое научное направление, как камеральное счетоводство (ХН-Х1Х вв.) — труды Пуэхберга (1762), Эсфельда (1773), Ланге (1776), Бранда (1785), Юнга (1786) Горнберга (1796), Чарки (1822), Руля (1860), представителей Ломбардской школы Ф. Виллы (1840) и А. Тонцига (1857), развивших камерально-материалистическое направление. Наряду с этим рассматривались теории развития камерального учета с использованием в нем двойной бухгалтерской записи. Наибольший вклад в совершенствование камеральной бухгалтерии внесли И. Шротт, который дал теорию инвентаря, камеральных счетов (рубрик), теорию кассового учета хозяйственной деятельности, и Ф. Гюгли, основатель учения, получившего название константной бухгалтерии. Гюгли акцентировал внимание на выявлении степени соответствия хозяйственной деятельности поставленным перед ней задачам.

В России появление современного бюджетирования связано с попытками ввести камеральный учет на отечественных предприятиях (А.П. Рудановский) и развитием планирования в годы советской власти. В работе были исследованы теоретические и методические аспекты теории планирования советского периода, проведен сравнительный анализ подходов к формированию социалистического техпромфинплана и генерального бюджета современной организации, что позволило выявить различия в концептуальных подходах к отбору решаемых задач и сходства в методах и способах разработки планов и бюджетов. Представляется логичным и целесообразным использование в современных рыночных условиях положительного исторического опыта, складывавшегося на протяжении почти двух третей XX в.

С изменением экономических отношений в России появилась необходимость бюджетирования для эффективного управления бизнесом. В условиях конкурентной среды, ограниченности ресурсов, повышенных рисков предприятия должны планировать и рассчитывать свои ресурсы. Все это создало предпосылки для современного планирования и введения системы бюджетирования в коммерческих организациях. Выявленные в ходе исследования особенности работы российских малых предприятий воздействуют на систему бюджетирования. Информационное обеспечение процесса бюджетирования малых предприятий не учитывает информационные потребности менеджмента предприятий малого бизнеса и факторы, влияющие на этот сложный процесс. Их влияние на построение системы бюджетирования деятельности малых предприятий может быть как позитивным, так и негативным. В связи с этим выявлены и классифицированы особенности деятельности малых предприятий, оказывающие влияние на организацию процесса бюджетирования. Для определения степени влияния достаточности информации на принятие управленческих решений была разработана анкета и проведен опрос руководителей двадцати предприятий малого бизнесавыявлены специфические особенности информационных потребностей менеджмента (зависимость от краткосрочных взаимоотношений с контрагентами, большая потребность в данных об ожидаемых и фактических денежных потоках и др.), влияющие на процесс бюджетирования малых предприятий. Проанализированы и обобщены результаты проведенного анкетирования, на основе которых определены основополагающие бюджеты предприятий малого бизнеса: бюджет поступлений и бюджет выплат. Выявлено влияние особенностей деятельности малых предприятий на построение системы бюджетирования, которое может быть как позитивным, так и негативным (рис. 2.4). Разработаны предложения по совершенствованию информационного обеспечения предприятий малого бизнеса, на основе использования системы бюджетов, учитывающей информационные потребности менеджмента и факторы, влияющие на построение системы бюджетирования малых предприятий.

Методические положения бюджетирования малых предприятий остаются малоизученными и недостаточно разработанными, имеющиеся методики слабо адаптированы к особенностям российского малого бизнеса. В диссертации предложена последовательность комплексной постановки бюджетирования на малых предприятиях как многоэтапного процесса, охватывающего организационный и методический блоки (рис. 2.5.).

Автором предложена методика комплексной постановки бюджетирования малых предприятий, отличающаяся раскрытием содержания каждого этапа процесса бюджетирования, формированием данных об исполнении бюджетов на новых управленческих счетах

Постановка системы бюджетирования на предприятиях малого бизнеса имеет организационные, методические и технические аспекты и состоит из ряда последовательных этапов: анализа текущего состояния предприятия, постановки целей, формирования финансовой структуры, разработки бюджетного процесса, определения состава и видов бюджетов, формирования учетной политики, автоматизации бюджетного процесса, разработки бюджетов, учета и контроля исполнения бюджетов, составления внутренних отчетов об исполнении бюджетов, анализа бюджетных показателей для принятия управленческих решений. В диссертации раскрыто содержание некоторых этапов. Выполнение мероприятий не всегда последовательно, в большинстве случаев это происходит одновременно и параллельно на нескольких этапах. Продажная цена производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ в малом бизнесе формируется соответствии с ценой спроса. В связи с этим для малых предприятий очень важна возможность минимизировать затраты в целях снижения себестоимости продуктов своей деятельности. Для этого следует изучить поведение затрат, их зависимость от уровня деловой активности предприятия, определив структуры затрат в продажной цене продукта. Исходными данными для установления норм служит техническая документация (ТУ, ГОСТы и т. д.), а также результаты изучения поведения затрат и определения их зависимостей от уровня деловой активности.

Кроме перечисленного, для разработки классификаторов статей бюджетов, а также справочников доходов и расходов необходимо определиться с выбором классификации затрат. Предлагается классифицировать затраты малых предприятий по следующим признакам:

1) переменные — постоянные;

2) норматив — отклонения- 3) контролируемые — неконтролируемые.

Использование всей совокупности перечисленных группировок затрат повышает эффективность бюджетного процесса.

Научно обоснованная классификация затрат для создания классификаторов статей бюджетов, а также справочников доходов и расходов представляет собой важнейший элемент управленческой учетной политики. Поскольку в кризисной обстановке наблюдается тенденция стабилизации или снижения цен и объема продаж, в работе сделан акцент на целесообразности применения классификации затрат на переменные и постоянные, т. е. в зависимости от выполняемых объемов производства. Кроме того, данному методу классификации затрат соответствует один из наиболее прогрессивных методов анализа взаимосвязи «затраты — объемприбыль», который позволяет значительно повысить результативность принимаемых управленческих решений. Во-первых, подразделение затрат на переменные и постоянные дает возможность менеджерам предприятий малого бизнеса проводить анализ «затраты — объем — прибыль» и в частности анализ безубыточности. Во-вторых, расширяются аналитические возможности системы «директ-костинг» с выработкой соответствующих управленческих решений по разным проблемам. В-третьих, такое подразделение затрат позволяет использовать в управленческих целях метод гибкого бюджетирования.

Выделение затрат по признаку «норматив — отклонения» помогает при составлении бюджетов рассчитывать объем необходимых ресурсов, а также контролировать использование бюджетов, выявляя отклонения и сопоставляя бюджетные показатели с фактическими.

Благодаря классификации затрат на контролируемые и неконтролируемые повышается ответственность и мотивация руководителей ЦО при достижении бюджетных и целевых показателей, а также возможность оценки их работы.

Для закрепления положений всех этапов работ для малого предприятия разработан единый документ по организации и постановке бюджетирования в системе управленческого учета, разделы которого сформированы по этапам бюджетирования (постановка целей, формирование финансовой структуры, разработка системы показателей, определение состава и содержания генерального бюджета, структура бюджетов, формирование учетной политики для целей бюджетирования, регламент процедур бюджетирования, анализ для целей бюджетирования и др.).

Учитывая слабую экономическую и финансовую подготовку специалистов малого бизнеса, каждый раздел рекомендуется начинать с теоретических положений, затем следует перечень пошаговых действий с комментариями и примерами. В заключительной части каждого раздела перечисляются соответствующие внутренние нормативные (регламентирующие) документы, а также определяется структура и формат каждого документа

Проведенный в рамках данного исследования опрос менеджеров (собственников) малых организаций, занимающихся разными видами деятельности, и обобщение полученных результатов подтвердили отсутствие информации, необходимой для анализа и принятия обоснованных управленческих решений.

Поскольку наиболее достоверная информация формируется в системе бухгалтерских счетов, из трех возможных вариантов организации учета процесса бюджетирования (создание самостоятельных, организационно выделенных бюджетной и финансовой бухгалтерий, создание бюджетной бухгалтерии в составе финансовой и ведение бюджетного учета в системе бухгалтерских счетов единой бухгалтерии) выбран вариант аккумулирования необходимых сведений в системе бухгалтерских счетов как наиболее соответствующий специфике малых предприятий.

Важность для малых предприятий бюджетных и фактических данных о движении денежных средств предопределила разработку бюджетов о поступлениях и выплатах в части представленной методики бюджетирования. В связи с этим возникла необходимость введения новых счетов, позволяющих формировать не только фактическую, но и бюджетную информацию о движении денежных потоков. Рассмотренные в работе система построения генерального бюджета и процесс движения информации из одного бюджета в другие с «конечным пунктом» в бюджете движения денежных средств послужил обоснованием выбора последнего бюджета в качестве примера организации и методического обеспечения формирования учетной информации в системе бухгалтерских счетов. В связи с этим в диссертации предложено расширить состав рабочего плана счетов и положений учетной политики для целей управления.

Предложено ввести в рабочий план счетов малых предприятий новые управленческие счета: 92 «Бюджет поступлений» и 93 «Бюджет выплат» для учета планируемых и фактически достигнутых показателей бюджетов, а также 17 «Активные обязательства» и 18 «Пассивные обязательства», предназначенные для увязки управленческих счетов со счетами бухгалтерского учетарекомендованы типовые корреспонденции для отражения бюджетных и фактических поступлений и выплат денежных средств

В диссертации представлен порядок аналитического учета по указанным счетам: по счету 92 «Бюджет поступлений» и счету 93 «Бюджет выплат» в разрезе видов поступлений и выплат, а по счету 17 «Активные обязательства» и счету 18 «Пассивные обязательства» — по контрагентам. При возникновении на малом предприятии операций по прекращению задолженности контрагентов посредством зачета взаимных требований предлагается ввести в рабочий план счетов счет 78 «Взаимные расчеты», порядок применения которого предложен и должен отражаться в учетной политике предприятия.

Предложенные в диссертации счета логически увязаны с действующей системой бухгалтерского учета. На рис. 3.12 представлена общая схема взаимосвязей между счетами, используемыми для отражения денежных расчетов малого предприятия, которая позволит эффективно контролировать исполнение бюджетов поступлений и выплат, а также определять величину отклонений между бюджетными и фактическими показателями на любую дату.

Для предприятий малого бизнеса разработана форма управленческого отчета, интегрирующего учетную и аналитическую информацию, для выявления различных факторов, вызвавших отклонение фактических показателей деятельности малых предприятий от их бюджетных значений. Подача информации в таком формате не только удобна для восприятия, но и наиболее полно отражает результаты работы, выполняемой в процессе бюджетирования, показывает влияние разнообразных причин на величину показателей и дает возможность руководству малого предприятия корректировать управленческие решения по бюджетам поступлений и выплат без привлечения дополнительной информации.

Подытоживая результаты проведенного исследования, можно выделить основные выводы и предложения:

1. Внесенные уточнения в части экономического содержания, роли и места бюджетирования в системе управленческого учета позволяют выделить воздействие процесса бюджетирования на результаты деятельности организаций. Сложность взаимосвязей бюджетирования с элементами управленческого учета и специфика самого процесса бюджетирования позволяют считать его самостоятельной подсистемой.

Комплексный подход к построению системы бюджетирования малых предприятий, основанный на выделении прямых и обратных связей с элементами управленческого учета, повысит обоснованность принимаемых управленческих решений в рамках поставленных целей и задач.

2. Выявление специфических особенностей информационных потребностей менеджмента малых предприятий посредством анкетирования и их влияния на процесс бюджетирования позволили предложить авторскую методику постановки бюджетирования, разработать ее организационно-методические блоки, определить логическую последовательность организационных мероприятий и содержание каждого этапа. Использования этой методики может во многом способствовать повышению эффективности управления на малых предприятиях.

3. Для формирования в системе бухгалтерских счетов не только фактической, но и бюджетной информации о движении денежных потоков, а также для контроля за исполнением бюджетов в диссертации предложено ввести в рабочий план счетов синтетические счета: 92 «Бюджет поступлений», 93 «Бюджет выплат», 17 «Активные обязательства» и 18 «Пассивные обязательства». Рекомендуемая схема учетных записей с использованием этих счетов позволяет осуществлять контроль исполнения бюджетов поступлений и выплат денежных средств, а также определять величину отклонений между бюджетными и фактическими показателями.

4. Разработана форма отчета, в которой наглядно представлены бюджетные и фактические показатели поступлений и выплат денежных средств, величина отклонений между ними, а также причины и характеристика этих отклонений. Подача итоговой информации в едином формате предоставляет возможность менеджменту малого предприятия принимать управленческие решения по корректировке бюджетов поступлений и выплат без привлечения дополнительной информации.

В работе переосмыслен теоретический материал, послуживший основой развития на современном уровне методики управленческого учета и его подсистемы — бюджетирования. Это придает представленным результатам теоретическую и практическую значимость, что подтверждено справками о внедрении

Реализация сформулированных в диссертации предложений позволит создать условия для эффективного использования ресурсов малых предприятий, обеспечения менеджмента необходимой информацией, оптимизации процессов принятия управленческих решений, направленных на снижение рисков, а также на усиление конкурентных преимуществ субъектов малого предпринимательства.