Актуальность исследования. Разрешая дела о соответствии Конституции Российской Федерации правовых актов, указанных в ее статье 125 (части 2 и 4), Конституционный Суд Российской Федерации оказал и продолжает оказывать огромное влияние на правовую систему России в целом, а также практически на все отрасли законодательства. В соответствии со статьей 125 (часть 6) Конституции Российской Федерации акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Между тем влияние Конституционного Суда Российской Федерации не сводится лишь к дисквалификации или подтверждению конституционности правовых актов.
Федеральный конституционный закон «О Конституционном Суде Российской Федерации» указывает на обязательность решений Конституционного Суда Российской Федерации на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений (статья 6). Обязательность решений (судебных актов) Конституционного Суда Российской Федерации подразумевает как обязательность содержащихся в них формулировок (выводов), так и доводов (правовой аргументации) и правовых позиций. В этой связи доводы и правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженные в решениях по ранее рассмотренным делам, являются обязательными при рассмотрении им последующих дел. Подобный механизм отправления правосудия Конституционным Судом Российской Федерации внешне напоминает англосаксонский судебный механизм, основанный на принципе прецедента.
Однако в данном случае следует говорить не о совпадении, а лишь о некотором сходстве деятельности двух типов судебно-правовых механизмов.
Обязательность решений Конституционного Суда Российской Федерации обусловлена нормами Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», т. е. позитивным правом, изменение или отмена которого может повлечь устранение оснований для признания обязательности соответствующих решений, например в отношении определенных субъектов. Тем не менее обязательность решений по ранее рассмотренным делам является фактором, который позволяет говорить не только о сходстве принципов деятельности Конституционного Суда Российской Федерации и судов англосаксонской модели, но и об общности возникающих перед ними проблем. Одна из естественных проблем, с которыми сталкиваются суды стран англосаксонского права, — это поиск и систематизация огромного массива прецедентов. В целях ее преодоления ежегодно издаются многотомные издания, в которых содержатся полные тексты судебных решений либо сборники судебных прецедентов.
Для разрешения судебных дел ссылки на конкретные судебные прецеденты имеют большое значение, особенно если рассматриваемое дело не является столь типичным, как предыдущие. Однако первый судебный прецедент теряет значение неизменного нормативного источника, модифицируется в последующих судебных решениях посредством судебных интерпретаций, ведущих к уточнению, расширению или сужению его смысла. Подобный прецедент утрачивает черты прецедента как такового и воспринимается в практике как существующая сама по себе судебная доктрина (теоретическое учение, руководящий принцип, типовой метод разрешения сходных по характеру дел). В этом случае судебные доктрины, связывая серию сходных по проблематике дел, не только облегчают проблему поиска и систематизации прецедентов, объединяемых в рамках конкретной доктрины, но и выводят на более высокий теоретический уровень выводы судебной практики.
Проблема накопления значительного массива решений, их анализа и систематизации является актуальной и для Конституционного Суда Российской Федерации, который при рассмотрении дел связан собственной практикой. Для разрешения данной проблемы публикуются сборники решений Конституционного Суда Российской Федерации, а также монографии, изданные в жанре комментария, и т. п.
Как показывает анализ, значительная часть решений Конституционного Суда Российской Федерации приходится на долю решений налогового характера, причем их количество постоянно увеличивается. Это обусловлено конфликтностью данной сферы общественных отношений, в рамках которых происходит принудительное изъятие собственности граждан и их объединений в пользу государства. Процесс применения налогового законодательства, нового для российской правовой системы, весьма часто выявляет неопределенность в вопросе о соответствии законодательных норм Конституции Российской Федерации.
Среди конституционных положений, посвященных налогам, основными по важности являются положения статьи 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборызаконы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Каждое слово данной статьи, само по себе или во взаимосвязи с другими конституционными нормами, является своеобразным стержнем, на который можно нанизать целую серию решений Конституционного Суда Российской Федерации и выраженных в них правовых позиций. В этой связи анализ такого значительного массива решений Конституционного Суда Российской Федерации, как решения по вопросам налогообложения, имеющие общеобязательный характер, с целью выявления, описания и анализа судебных доктрин представляется актуальным по следующим основаниям.
Во-первых, выявление, описание и анализ судебных доктрин по вопросам налогообложения имеет практическое значение, прежде всего — для интенсификации деятельности самого Конституционного Суда Российской Федерации, учитывая возрастающее количество обращений о проверке конституционности налогового законодательства. Большинство правовых позиций по вопросам налогообложения сформулированы Конституционным Судом Российской Федерации в его постановлениях, число которых относительно невелико — около 30.
Однако определения Конституционного Суда Российской Федерации, в которых данные правовые позиции подтверждаются и интерпретируются, имеют не меньшее значение, — фактически они представляют собой форму преимущественного существования судебных доктрин по вопросам налогообложения. Как вид решений Конституционного Суда Российской Федерации, определения принимаются более оперативным путем, без проведения публичного заседания. В этом смысле судебная доктрина как обобщенная сумма решений Конституционного Суда Российской Федерации по определенной проблеме, наряду с конкретными правовыми позициями, может служить самостоятельной основой такого вида решений. Следовательно, в этом случае применение судебных доктрин может в значительной мере повысить оперативность и эффективность процесса принятия решений Конституционным Судом Российской Федерации.
Во-вторых, актуальность исследования судебных доктрин по вопросам налогообложения обусловлена определяющим значением конституционных норм по вопросам налогообложения и соответствующей практики Конституционного Суда Российской Федерации как для науки конституционного права, так и для налогового права. В конституционно-правовой науке отмечается двухаспектный характер конституционных норм, посвященных основным экономическим правам. В частности, по мнению Г. А. Гаджиева, анализ взаимодействия конституционных норм об основных экономических правах и норм гражданского права позволяет доказать, что в Конституции Российской Федерации содержатся не «общие декларации», а нормативные положения прямого действия. Действие норм Конституции.
Российской Федерации об основных экономических правах проявляется и в том, что они учреждают определенную экономическую систему, и в том, что они защищают экономическую свободу конкретных частных собственников и предпринимателей.1.
Представляется, что данные выводы в полной мере применимы к конституционным нормам, посвященным вопросам налогообложения. Как справедливо отмечают исследователи, конституционные нормы, посвященные налоговым вопросам, в силу высокой степени обобщенности оказывают регулирующее влияние на предельно широкий круг общественных отношений, определяя их общий тип. При этом Конституционный Суд Российской Федерации играет роль приводного механизма конституционно-правового регулирования налоговых отношенийон формулирует правовые позиции, являющиеся обязательным ориентиром для законодательной власти, с одной стороны, и непосредственно регулирующие поведение участников налоговых отношений — с другой. 2.
В ходе налоговой реформы правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации фактически легли в основу Налогового кодекса Российской Федерации. В условиях продолжающегося реформирования налогового законодательства выявление судебных доктрин Конституционного Суда Российской Федерации имеет значение для конституционализации данной сферы регулирования. Судебные доктрины в силу большей обобщенности, емкости и информативности должны стать для законодательных и правоприменительных органов, налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений более эффективным ориентиром конституционного поведения в налоговой сфере. Представляя собой форму обобщения конституционной информации, исходящей от Конституционного.
См.: Гаджиев Г. А. Основные экономические права (сравнительное исследование конституционно-правовых институтов России и зарубежных государств). Автореф. дисс. докт. юрид. наук. М., 1996. С. 5.
2 См.: Овсянников С. В. Конституционно-правовые основы налоговых отношений. Автореф. дисс.. канд. юрид. наук. СПб., 2001. С.9−10.
Суда Российской Федерации, судебные доктрины позволяют также обогатить и налогово-правовую науку новым материалом для научного анализа.
Об актуальности темы исследования свидетельствует особое внимание научной общественности к проблеме влияния практики Конституционного Суда Российской Федерации на сферу налоговых отношений. Это подтверждает проведение научных конференций, посвященных как отдельным решениям Конституционного Суда Российской Федерации (см. сборник докладов и тезисов «Фискальные сборы"3), так и практике Конституционного Суда Российской Федерации в целом (см. сборник «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года"4).
Цель и задачи исследования
Целью диссертации является выявление, описание и анализ доктрин по вопросам налогообложения, сформированных Конституционным Судом Российской Федерации в процессе разрешения дел о проверке конституционности актов законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с целью диссертации решаются следующие задачи:
— определение понятия «судебная доктрина», используемого в СШАвыявление и анализ основных черт доктрин на примере судебной практики США по конституционно-правовым, гражданско-правовым, трудовым и в особенности налоговым делам;
— обоснование возможности применения понятия «судебная доктрина» к практике Конституционного Суда Российской Федерациианализ решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения (правовых позиций и юридической аргументации, лежащих в их основе) — анализ статьи 57 Конституции Российской Федерации и определение конституционных критериев для группировки данных решений для целей выявления доктрин в сфере налогообложения;
3 Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-кво 97», 2003.
4 Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-кво 97», 2004.
— выявление, анализ и критика конкретных судебных доктрин в сфере налогообложениясравнение доктрин Конституционного Суда Российской Федерации и зарубежных судебных доктрин в сфере налогообложения;
— анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации и выявление конституционно-правовой аргументации, свидетельствующей о предпосылках к формированию новых судебных доктрин Конституционного Суда Российской Федерации.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в области формирования, понимания и применения судебных доктрин в странах общего права (на примере США) и доктрин Конституционного Суда Российской Федерации в сфере налогообложения.
Предметом исследования выступают нормативно-правовые акты Российской Федерации и США, решения судов США и Конституционного Суда Российской Федерации, решения иных судов Российской Федерации, научные разработки, связанные с проблемами судебной интерпретации конституционных положений и ее результатов.
Методологической основой исследования являются общенаучные методы исследования, а также системно-структурный, конкретно-исторический, сравнительно-правовой методы. Диссертационное исследование проведено с использованием трудов отечественных и иностранных авторов, исследовавших проблемы конституционного и налогового права. Объектом сравнительно-правового метода является Конституция США, Кодекс внутренних доходов США, а также судебная практика США, преимущественно по налоговым вопросам. Системно-структурный и конкретно-исторический методы применены при обработке массива решений Конституционного Суда Российской Федерации, принятых с 1993 по 2005 год, с целью выявления, описания и анализа судебных доктрин по вопросам налогообложения.
Степень проработанности темы и источниковедческие основы диссертации. Проблемы формирования судебных доктрин по конституционному праву исследовалась в ряде научных работ американских правоведов. В частности, в монографии Вильяма Нельсона «Четырнадцатая поправка: от политического принципа к судебной доктрине» исследуется процесс принятия четырнадцатой поправки Конституции США и последующей ее интерпретации американскими судами. В работе Роберта Мак Клоски «Американский Верховный Суд» дается анализ деятельности Верховного Суда США начиная с 1789 года по современный период, приводятся примеры основных прецедентов и судебных доктрин, принятых высшим судебным органом США. Проблема формирования и применения доктрины судебного пересмотра исследовалась профессором Эдвардом Корвином («Доктрина судебного пересмотра»).
Следует отметить монографию Вильяма Джорджа Торпи «Судебные доктрины религиозных прав в Америке». Автор на основе анализа более чем 2 ООО судебных дел, а также 250 монографий и статей дает развернутую картину интерпретации судами религиозных прав граждан, исследует правовое положение церковных общин и институтов в Америке, их роль в обществе и взаимоотношения с государством. Отдельная глава данной работы посвящена проблеме налоговых льгот, предоставляемых религиозным обществам.
Вопросы формирования и применения судебных доктрин по налоговому праву и другим отраслям законодательства исследовались такими американскими правоведами, как Мартин Адлер, Бернард Кьюминс, Стивен М. Симпсон, Роберт JI. Такер, Эндрю Чин, Суини Д. Робберт, Роберт Л. Соммерс.
В отечественной правовой литературе вопросы теории права, доктринального толкования права, прецедентного права, функционирования судебной власти, а также роли решений Конституционного Суда Российской Федерации, в том числе в регулировании налоговых отношений, получили освещение в работах: Д. Б. Абушенко, JI.B. Андреевой, В. И. Анишиной, М. В. Баглая, Н. С. Бондаря, В. В. Бошно, А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, Н. В. Витрука, Н. А. Власенко, А. Н. Власенко, Г. А. Гаджиева, С. К. Загайновой,.
B.Д. Зорькина, О. А. Жидкова, В. В. Ершова, В. М. Лебедева, В. О. Лучина, А. Н. Козырина, В. А. Краснова, В. А. Кряжкова, О. Н. Кряжковой, О. Е. Кутафина, В. В. Лазарева, Т. Г. Морщаковой, С. В. Овсянникова, С. Г. Пепеляева, Т. М. Пряхиной, И. В. Решетниковой, Л. В. Соцуро, В. М. Сырых, А. А. Тилле, Г. П. Толстопятенко, В. В. Туманова, И. А. Умновой, Б. С. Эбзеева и др.
Необходимо особо отметить совместную работу Г. А. Гаджиева и.
C.Г. Пепеляева «Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации», в которой дается теоретический анализ правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам предпринимательского и налогового права.
Работы указанных авторов послужили теоретической базой диссертации. Источниковедческой основой диссертации преимущественно являются решения Конституционного Суда Российской Федерации, посвященные вопросам налогообложения. В ходе изучения более чем 2 ООО решений Конституционного Суда Российской Федерации диссертантом отобрано и проанализировано около 400 решений, посвященных проблемам налогов и других публичных платежей. В качестве источников в диссертации использованы Конституция Российской Федерации и законодательство Российской Федерации, зарубежное законодательство и судебная практика.
Научная новизна работы выражается в том, что впервые специальному исследованию подвергаются судебные доктрины (связанные, в основном, с интерпретацией конституционных норм) как правовое явление стран общего права (на примере деятельности судов США) и ставится вопрос о наличии подобного явления в практике Конституционного Суда Российской Федерациина основе анализа положений статьи 57 Конституции.
Российской Федерации и значительного массива решений Конституционного Суда Российской Федерации определяются критерии выявления доктрин в сфере налогообложения, раскрывается процесс их формирования, содержание, теоретическое и практическое значение с точки зрения охраны основ конституционного строя и конституционных прав гражданисследуется процесс применения подобных доктрин в конституционном судопроизводстве, а также влияние на законодательную и правоприменительную практику.
На защиту выносятся следующие положения:
1. Доктрина как юридическое понятие активно применяется в судебной практике США в специальном значении, неизвестном российской правовой системе, а именно — в значении принципа (концепции) решения судебных дел, сходных по характеру. В процессе разрешения множества сходных судебных дел значение первого прецедента (первоисточника) постепенно утрачивается, благодаря многократному применению прецедент воспринимается как существующий сам по себе — в виде судебной доктрины, которая исполняет роль эффективного средства обобщения судебной практики. Судебная доктрина имеет более высокий иерархический статус по сравнению с единичным прецедентом, который может быть проигнорирован или отменен в последующих случаях. Ряд доктрин формируются судами США в результате интерпретации конституционных положений при разрешении дел различного отраслевого характера, в том числе налогового.
Основные черты, отличающие судебные доктрины США от известных российской правовой системе научных доктрин и официальных политико-правовых доктрин, следующие: 1) судебная практика является источником подобных доктрин- 2) судебные доктрины формируются на основе принципа прецедента в результате принятия серии судебных решений- 3) судебные доктрины носят нормативный характер, но не имеют четкой внутренней структуры- 4) они являются универсальным средством обобщения обширной судебной практики.
2. В связи с увеличением количества принимаемых решений в практике Конституционного Суда Российской Федерации возникают предпосылки для формирования судебных доктрин. Понятие «судебные доктрины» применимо в отношении Конституционного Суда Российской Федерации с учетом особенностей континентальной правовой семьи, для которой не свойственно признание правотворческой роли судов. Судебные доктрины Конституционного Суда Российской Федерации представляют собой принципы (концепции), формулируемые при интерпретации конституционных и законодательных норм в процессе разрешения серии близких по характеру дел и являющиеся общеобязательными в силу установленной законодателем общеобязательности решений Конституционного Суда Российской Федерации.
Положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепляющее обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, а также устанавливающее запрет на придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, выступает в качестве многоэлементного объекта интерпретации Конституционного Суда Российской Федерации, результатом которой явилось формирование судебных доктрин в сфере налогообложения. Подобные доктрины формируются благодаря смысловой емкости указанного конституционного положения, каждое слово либо понятие которого является стержнем для серии сходных по характеру решений, образующих соответствующую доктрину. Именно элементы конституционного положения (понятия либо отдельные слова) являются критериями, позволяющим выявить наличие той или иной доктрины: 1) «каждый обязан" — 2) «законно установленные" — 3) «налоги и сборы" — 4) «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Доктрины Конституционного Суда Российской Федерации в сфере налогообложения имеют значение для конституционного права как с точки зрения охраны конституционных прав и свобод граждан, так и с позиций охраны конституционного строя российского государства, необходимым условием существования которого (как любого другого правового государства) являются налоги. Данные доктрины обобщают конституционную информацию, раскрытую в результате судебной интерпретации. Посредством этого обеспечивается как прямое действие Конституции Российской Федерации (императивных установок относительно налоговой обязанности и ее пределов), так и проникновение конституционных начал в отраслевое законодательство (конституционализация соответствующей сферы законодательного регулирования).
3. Теоретический анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации позволяет выделить ряд доктрин в сфере налогообложения. При истолковании статьи 57 Конституции Российской Федерации, в части, предусматривающей обязанность каждого платить налоги и сборы, Конституционным Судом Российской Федерации сформированы доктрины равенства налогоплательщиков и безусловной обязанности по уплате налогов и сборов. Первая доктрина запрещает законодательное регулирование, которым устанавливаются различия в правилах налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, а также возлагается налоговое бремя, не пропорциональное возможностям налогоплательщика по уплате соответствующих налогов. Применение данной доктрины подразумевает проверку обоснованности установления различных правил налогообложения как в отношении разных категорий налогоплательщиков (вертикальное равенство), так и в рамках одной категории налогоплательщиков (горизонтальное равенство). Согласно второй из названных доктрин, обязанность, предусмотренная статьей 57 Конституции Российской Федерации, подлежит исполнению без каких-либо условий: возражения налогоплательщика, налоговых агентов и иных лиц, участвующих в процессе перечисления налога в бюджет, не имеют правового значения.
4. При интерпретации конституционного понятия «законное установление» в практике Конституционного Суда Российской Федерации сложились три самостоятельные доктрины. Суть первой из них — доктрины законной формы установления налогов и сборов — состоит в императивном конституционном требовании, согласно которому налоги и сборы, будучи формой ограничения права собственности, должны устанавливаться исключительно законами. Однако это не исключает ограниченного участия Правительства Российской Федерации как высшего исполнительного органа государственной власти в определении существенных элементов налогов и сборов.
Вторая доктрина — доктрина полноценности юридического состава налога — акцентирует внимание на конституционном понятии «установление налога»: налог рассматривается как установленный надлежащим образом, если его структура юридического состава является полноценной. Это подразумевает, во-первых, исчерпывающее определение всех существенных элементов состава налога: отсутствие одного из элементов налога (субъект, объект, налоговая база, порядок и сроки уплаты, налоговый период, ставка и порядок исчисления) означает его конституционную дефектность. Во-вторых, каждый из указанных элементов налога должен быть установлен надлежащим образом: повышенные требования предъявляются к объекту налогообложения, с которым связано возникновение обязанности по уплате налога, а также к налоговой ставкезаконодатель обязан в любом случае определить ее максимальный размер.
Третья доктрина — доктрина необязательности налоговых льготпредусматривает, что наличие (или отсутствие) льготы, как необязательного элемента юридического состава налога, не влияет на оценку конституционной полноценности налога. Налоговые льготы всегда носят адресный характер, что не может рассматриваться как нарушение требований о надлежащем установлении налогового обязательства и принципа равенства.
Реализация права на налоговую льготу подразумевает строгое соблюдение налогоплательщиком установленных законодателем условий, следует избегать расширительного истолкования условий реализации права на налоговую льготу.
5. При анализе статьи 57 Конституции Российской Федерации, в части, обозначающей в качестве обязательных платежей «налоги и сборы», Конституционным Судом Российской Федерации сформирована доктрина выявления правовой природы публичных платежей. Она нацелена на решение задач установления: 1) принадлежности платежа именно к «налогам и сборам" — 2) разграничения «налогов» и «сборов" — 3) соответствия конкретного налога или сбора их собственной природе. В процессе применения статьи 57 Конституции Российской Федерации сложилась также доктрина непридания налоговым законам обратной силы, которая применяется Конституционным Судом Российской Федерации в отношении двух категорий случаев. Первая категория связана с нарушением статьи 57 Конституции Российской Федерации в результате несоблюдения законодателем порядка опубликования и введения в действие налоговых законов. Применительно к таким ситуациям данная доктрина предполагает, что налоговый закон не может рассматриваться как действующий до истечения определенного законом срока со дня его официального опубликования: дата вступления налогового закона в силу, определенная законодателем, не может предшествовать надлежащей дате вступления в силу такого закона. Недопустимы случаи определения законодателем даты вступления налогового закона в силу с момента его официального опубликования, а также случаи, когда дата вступления закона в силу не предусмотрена, притом что такому закону придается обратная сила в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.
Теоретическая и практическая значимость диссертации.
Значение результатов работы заключается в развитии научных знаний о доктринах Конституционного Суда Российской Федерации в сфере налогообложения как неотъемлемой части конституционного правосудия Российской Федерации. Теоретические положения и выводы диссертации, содержащийся в ней материал может быть использован Конституционным Судом Российской Федерации при изучении обращений налогового характера, арбитражными судами при рассмотрении споров налогоплательщиков и налоговых органов, государственными органами законодательной и исполнительной власти при разработке и принятии актов налогового законодательства.
Апробация результатов исследования Материалы диссертации использовались автором при написании заключений по обращениям в Конституционный Суд Российской Федерации, проектов постановлений (например, Постановления от 14 июля 2005 года № 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа), а также многочисленных определений Конституционного Суда Российской Федерации. Положения диссертации нашли отражение в статьях, опубликованных в специализированных юридических журналах. На основе материалов диссертации автором сделаны доклады на международных научно-практических конференциях «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года» (г. Москва, Российская академия правосудия, 15 апреля 2005 года) и «Сравнительное правоведение и проблемы современной юриспруденции» (г. Екатеринбург, Уральская государственная юридическая академия, 22 апреля 2005 года).
Выводы: В процессе применения статьи 57 Конституции Российской Федерации и конституционно-правового истолкования налогового законодательства в практике Конституционного Суда Российской Федерации сформировалась доктрина непридания налоговым законам обратной силы. Данная доктрина охватывает две основные категории случаев. Наиболее распространенная категория связана с нарушением статьи 57 Конституции Российской Федерации в результате несоблюдения законодателем порядка опубликования и введения в действие налоговых законов. Обобщая сумму решений Конституционного Суда Российской Федерации по данной проблеме, следует заключить, что налоговый закон не может рассматриваться как действующий до истечения определенного законом срока со дня его официального опубликования. В связи с этим особое значение приобретает проблема надлежащего обнародования текста закона в печатном издании, имеющем определенную дату опубликования.
2|0Определение от 17 апреля 2003 года № 122−0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Семенихина Анатолия Владимировича.
2пОпределение от 18 марта 2004 года № 150−0 о прекращении производства по делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона «О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации, № 5, 2004.
Распространение действия налогового закона на правоотношения предшествующие надлежащей дате вступления в силу означает нарушение статьи 57 Конституции Российской Федерации. Дата вступления налогового закона в силу, определенная законодателем, не может предшествовать надлежащей дате вступления в силу такого закона. Недопустимы также случаи определения законодателем даты вступления налогового закона в силу с момента его официального опубликования, а также фактическое отсутствие даты вступления закона в силу, притом что таким законам придается обратная сила в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.
Установление в статье 5 Налогового кодекса Российской Федерации специальных положений о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах существенно скорректировало действие доктрины непридания налоговым законам обратной силы. Фактически Конституционный Суд Российской Федерации квалифицирует данные положения как содержащие разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборынеобходимость такого срока обусловлена' тем, чтобы не нарушался констйтуционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации. Интерпретируя абзац первый пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах, Конституционный Суд Российской Федерации указывает, что данная норма обязывает законодателя ввести в действие налоговый закон по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Несмотря на некоторую неопределенность такого подхода, это не означает, что правоприменительные органы не вправе истолковать данную норму в пользу увеличения срока вступления налогового закона в силу.
Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает запрет придания обратной силы в отношении тех законов, которые вводят новые налоги или ухудшают положение налогоплательщиков, что не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. Вместе с тем благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги. Неблагоприятные для налогоплательщиков последствия нарушения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах могут быть устранены самим законодателем путем принятия нового закона, имеющего обратную силу.
К обстоятельствам, свидетельствующим об ухудшении положения налогоплательщиков следует прежде всего отнести изменение отдельных обязательных элементов налога: расширение круга налогоплательщиков, повышение налоговой ставки, изменение порядка уплаты налогообложения, создающего дополнительное обременение, и т. д. Ухудшение условий налогообложения может заключаться не только в возложении • • | дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. При рассмотрении вопроса о нарушении запрета о непридании обратной силы закону, устанавливающему новый налог, необходимо определить, является ли такой налог действительно новым по своей сути.
Рассматриваемая доктрина связана с серией решений Конституционного Суда Российской Федерации, предметом которых являются налоговые законы, хотя формально и принятые с соблюдением надлежащего порядка опубликования и введения в действие, но прямо или косвенно распространяющие свою силу на ранее возникшие налоговые правоотношения. Новый налоговый закон не может иметь обратную силу в отношении государственных гарантий длящегося действия, адресованных определенным категориям налогоплательщиков. При этом вывод о нарушении конституционных прав налогоплательщика допустим, если новый налоговый закон (в том числе введенный в действие с нарушением надлежащего порядка) действительно распространяет свою силу на ранее возникшие правоотношения с участием налогоплательщика.
Заключение
.
Федеральный конституционный закон «О Конституционном Суде Российской Федерации», равно как и решения Конституционного Суда Российской Федерации, непосредственно не используют понятие «судебная доктрина». Однако, как показывает анализ практики Конституционного Суда Российской Федерации, в период с 1995 по 2005 годы им фактически были сформированы судебные доктрины по вопросам налогообложения. На основе анализа статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с рядом других ее статей Конституционный Суд Российской Федерации нарабатывает большой массив решений, из которых можно выявить доктрины равенства налогоплательщиков, безусловной обязанности, законной формы установления, полноценного юридического состава, необязательности налоговых льгот, выявления природы публичного платежа и непридания обратной силы налоговым законам. По своей сущности данные доктрины представляют собой постоянно наполняемые правовым содержанием конституционные принципы (концепции), которые Конституционный Суд Российской Федерации формирует и применяет в серии решений налогового характера.
В отличие от судебных доктрин американских судов, которые фактически могут формулировать общеобязательную норму права независимо от законодателя, доктрины Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения носят интерпретационный «l характер, т. е. содержат правила конституционно-правового истолкования наличных норм налогового законодательства. В силу Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» данные правила становятся общеобязательными.
В этом обнаруживается тесная связь судебных доктрин Конституционного Суда Российской Федерации с нормами позитивного права — налогового законодательства — в рамках осуществляемой государством правовой политики в сфере налогообложения. По существу, как судебные доктрины, ' так и нормы налогового законбдательства представляют собой общие меры правовой политики государства в сфере налогообложения. Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации не является простым проводником правовой политики в сфере налогообложения, изначально заданной законодателем и исполнительной властью. Посредством формирования судебных доктрин Конституционный Суд Российской Федерации осуществляет конституционализацию налогового законодательства, тем самым самостоятельно корректируя государственную налоговую политику с точки зрения положений Конституции Российской Федерации.
Сформулированные Конституционным Судом Российской Федерации судебные доктрины имеют разную степень разработанности. Наиболее разработанными и применяемыми являются доктрины равенства, законной формы установления налогов, непридания обратной силы налоговым законам, в то время как доктрины полноценного юридического состава, необязательности налоговых льгот, выявления природы публичного платежа менее устойчивы в практике Конституционного Суда Российской Федерации. В целом процесс формирования данных доктрин до конца не завершен. Это I подтверждается тем, что положения данных доктрин далеко не всегда имеют широкое применение налоговыми органами, а также судами общей и арбитражной юрисдикции.
Судебные доктрины Конституционного Суда Российской Федерации во многом носят расплывчатый, неопределенный характерсодержащиеся в них толковательные правила (например, по вопросам вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, разграничения налогов и сборов, условий реализации налоговых льгот) нередко применяются Конституционным Судом Российской Федерации непоследовательно и противоречиво. В тоже время подобные свойства доктрин придают им гибкий, легко адаптируемый характер, позволяющий адаптировать их к меняющимся условиям. В этом проявляется совпадение отрицательных и положительных черт доктрин судов США и Конституционного Суда Российской Федерации.
В практике Конституционного Суда Российской Федерации формируются новые доктрины по вопросам налогообложения, например по проблеме уклонения от уплаты налогов. Налогоплательщики нередко используют схемы ухода от налогообложения, которые не запрещены законом, но способные разрушить систему налогообложения. Данные проблемы чаще становится предметом внимания Конституционного Суда Российской Федерации применительно к законодательному регулированию, регламентирующему момент исполнения обязанности по уплате налога, применении вычета по налогу на добавленную стоимость, использования права на налоговые льготы и т. п.
В зарубежной судебной практике выработаны специальные судебные доктрины, направленные на борьбу с подобным явлением (доктрины деловой цели, существа над формой и т. д.), о которых шла речь в Главе 1 настоящего исследования. В практике Конституционного Суда Российской Федерации формируется доктрина добросовестного поведения в налоговой сфере. Несмотря на точто налоговое законодательство не использует понятие «добросовестность» непосредственно в качестве необходимого критерия для оценки действий участника налоговых отношений, это не означает, что налоговое право безразлично к этому принципу.212 Впервые понятие добросовестности обозначено Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 12 декабря 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В данном Постановлении применительно к проблеме момента исполнения обязанности по уплате налога Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошлотакое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, после списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплаченповторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственностивзыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой,' поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло.
Оговорка Конституционного Суда Российской Федерации в данном постановлении о «добросовестном» налогоплательщике не является случайной. Позднее Конституционный Суд Российской Федерации признал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, в мотивировочной части Постановления специально.
212 См.: Винницкий Д. В. Указ. соч. С. 218 указывается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщикана недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии л" л права частной собственности.
Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации указал, что министерство либо иное ведомство Российской Федерации не могут истолковывать использованное в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.214.
Понятие добросовестности может быть применено не только к налогоплательщикам, но и к налоговым органам. В Постановлении от 16 июля 2004 года № 14-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать.
213 Определение от 25 июля 2001 года № 138−0 по ходатайству Министра Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении указанного Постановления от 12 декабря 1998 года // Российская газета, t августа 2001.
214 Определения от 4 декабря 2000 года № 243−0 об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства государственного унитарного предприятия «Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники» (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении Постановления от 12 декабря 1998 годаот 16 октября 2003 года № 329−0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Экспорт-сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации//Справочно-поисковая система «Консультант-плюс" — Определение от 10 января 2002 года № 4−0 по жалобе ОАО «Пивовар — Живое пиво» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации, № 4,2002. права и свободы других лиц (статья 1, часть 1- статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации).
Как показывает обзор практики Конституционного Суда Российской Федерации, применительно к налоговым отношениям принцип добросовестности не получил должного конституционно-правового обоснования. В теории и практике налогообложения возникает множество вопросов относительно того, является добросовестность принципом или это презумпция, совместимо ли данное оценочное понятие с налоговым законодательством, базовой ценностью которого является определенность, каковы критерии квалификации поведения налогоплательщика в качестве недобросовестного.
В настоящее время решения Конституционного Суда Российской Федерации не дают ответов на указанные вопросы. Очевидно, что для конституционной разработки принципа добросовестности требуется принятие постановления по итогам рассмотрения данного вопроса в публичном заседании, с привлечением экспертов.
Появление в разных странах, практически независимо друг от друга, судебных доктрин, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов, доказывает их объективный характер. Важность судебных доктрин чрезвычайно высока, поскольку то, какие доктрины будут применять российские суды, является индикатором инвестиционной привлекательности российской экономики. Несовременные, консервативные судебные доктрины могут отпугнуть инвесторов сильнее любых политических факторов.
