Калькулирование и анализ себестоимости продукции предприятий энергетики

Актуальность темы

исследования. Электроэнергетика является базовой отраслью экономики Российской Федерации, обеспечивающей удовлетворение потребностей в электрической и тепловой энергии, представляющая собой единую национальную общероссийскую электрическую сеть, территориальные распределительные сети и единую систему оперативно-диспетчерского управления, систему отношений, связанных с производством и оборотом электрической энергии на оптовом и розничных рынках.

На сегодня производства электроэнергии с учетом прогнозируемых объемов спроса на нее при оптимистическом и благоприятном вариантах развития может возрасти более чем в 1,2 раза к 2010 году ив 1,6 раза к 2020 году[7−15].

В условиях рынка наряду с поиском путей эффективного использования ресурсов энергетические предприятия сталкиваются с проблемами, которые выражаются в сокращении научно-технического и строительного потенциала отрасли, нерациональной политике цен на первичные энергоносители, оказывающей влияние на рост издержек, и отсутствии полноценной нормативно-правовой базы формирования тарифа.

Среди множества сложных задач, стоящих перед энергетикой, особого рассмотрения требует экономическая основа функционирования отрасли, включающая систему отношений по производству, распределению и сбыту электроэнергии и тепла по тарифам, приемлемым каждой категории потребителей.

В рамках указанных проблем большую значимость имеют вопросы правильной постановки калькуляционного учета как одного из основных составляющих формирования учетно-аналитической информации по оптимизации издержек при производстве, передаче и сбыте энергетической продукции для повышения его конкурентоспособности на оптовом рынке и составления прогноза энерготарифов.

Экономическая важность вопросов обеспечения учетно-аналитической информацией о затратах участников рынка электроэнергии и мощности, а также роль тарифообразования в современной экономике определяет актуальность темы и круг исследуемых вопросов.

Степень разработанности проблемы. В российской экономической литературе вопросы организации калькуляционного учета на промышленных предприятиях и анализа факторов, влияющих на себестоимость, исследуются в работах следующих авторов: Аксененко А. Ф., Барнгольц С. Б., Бахрушиной М. А., Врублевского, Друри К., Ивашкевича В. Б., Николаевой О. Е., Палия В. Ф., Сайфулина Р. С., Соколова Я. В., Стукова С. А., Ткача В. И., Фоминой В. Н., Хорнгрен Ч. Т. и Фостер Дж., Чумаченко Н. Г, Шеремета А. Д. и других.

Однако, что касается энергетической отрасли, то вопросы учета издержек и их анализа на базе отчетной калькуляции электроэнергетического товара в условиях новой организационной модели управления федерального оптового рынка электроэнергии и мощности мало исследованы.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность этих вопросов и их значимость в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений в энергетике обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений по формированию затрат на производство, передачу и сбыт электроэнергетического товара в рамках управленческого калькуляционного учета, а также практических рекомендаций по совершенствованию системы управления затратами и установления оптимального рыночного энерготарифа.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

— исследовать состояние оптового и розничных рынков энергии и раскрыть понятие энергопродукции, как специфического объекта бухгалтерского учета;

— систематизировать поток учетно-аналитической информации об издержках при производстве, передаче и сбыте энерготовара в соответствии с новой организационной моделью управления оптовым рынком;

— дать рекомендации по повышению аналитичности калькуляционной группировки издержек в разрезе видов энерготовара при его производстве, передаче и сбытеобосновать необходимость формирования издержек по технологическим стадиям производства, передачи и сбыта энерготовара в разрезе бизнес-единиц;

— разработать методику калькулирования и формы отчетных калькуляций каждого вида энерготовара в зависимости от видов деятельности бизнес-единиц;

— сформировать информационную базу анализа себестоимости энерготовара с обоснованием влияния совокупности экономических и технологических факторовi.

— разработать методику анализа множества взаимосвязанных факторов влияния на издержки, формирующие себестоимость энерготовара и его тариф с использованием статистического моделирования.

Предметом исследования является процесс формирования учетно-аналитической информации о затратах на производство, передачу и сбыт энергии по производственным сегментам для целей определения конкурентоспособного уровня энерготарифа.

Объектом исследования избраны энергетические предприятия, входящие в состав ОАО «Саратовэнерго».

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского и управленческого учета, экономического и управленческого анализа.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Саратовской области, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы, монографический метод исследования.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

— разработана авторская схема формирования учетно-аналитической информации об издержках при производстве, передаче и сбыте энерготовара, как специфическом объекте учета, в соответствии с новой организационной моделью управления оптовым рынком энергии;

— даны предложения по повышению аналитичности калькуляционной группировки издержек в разрезе видов энерготовара при его производстве, передаче и сбыте;

— рекомендован порядок формирования издержек по бизнес-единицам в соответствии с технологическими стадиями производства, распределения и передачи с шин электростанций и коллекторов, сбыта электроэнергии, теплоэнергии, химообессоленной и подпиточной воды;

— разработаны методика калькулирования и формы отчетных калькуляций каждого вида энерготовара в зависимости от видов деятельности бизнес-единиц: комбинированное производство электрической и тепловой энергии, подпиточной и химообессоленной воды, их передача, распределение и сбыт;

— сформирована информационная база анализа себестоимости энерготовара на основе уточненного состава издержек его тарифа с учетом обоснованного выбора влияния совокупности экономических и технологических факторов;

— разработана корреляционно-регрессионная модель анализа множества взаимосвязанных факторов влияния на издержки, формирующие себестоимость энерготовара и его тариф.

Значение результатов диссертационного исследования для теории и практики. Теоретическая и практическая значимость полученных результатов состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области исследования.

Практическая значимость заключается в возможности использования выводов и предложений, содержащихся в диссертации, по совершенствованию калькуляционного учета субъектов оптового рынка электроэнергии и мощности, а также в сфере государственного регулирования цен на энергетический товар.

Теоретическая и практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения затрат в процессе принятия управленческих решений. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования калькуляционного учета затрат при производстве, передаче и сбыте энергетической продукции, в том числе в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между субъектами оптового рынка, позволит обеспечить контролируемость состава затрат в энерготарифе.

Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов «Бухгалтерский управленческий учет» и «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы», в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты научном издании, в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов. Положения диссертации были использованы в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета в ходе преподавания дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет» и «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» .

Отдельные предложения диссертации приняты к внедрению в ОАО «Саратовэнерго» и министерстве промышленности и энергетики Саратовской области.

Заключение

.

В условиях реформирования электроэнергетики, целью которого является увеличение производства и потребления электроэнергии на базе применения прогрессивных технологий и рыночных принципов функционирования требуется эффективная экономическая база для формирования тарифов. Однако, нерациональная политика цен на первичные энергоносители, а также отсутствие полноценной нормативно-правовой базы отрицательно влияют на организацию информационного обеспечения как в целом по всей системе технико-экономических показателей, так и затрат по производству, передаче и сбыту энергии, являющихся базой для установления конкурентоспособного тарифа.

В этих условиях особо остро встает вопрос о реформировании системы не только государственного регулирования, управления и надзора в электроэнергетике, но и создания эффективного механизма снижения издержек в сфере производства (генерации), передачи и распределения электроэнергии.

При дезинтеграции структур оптового рынка электроэнергии особую актуальность приобретает требование о включении в отчетность энергопредприятий информации о затратах, основанной на модели сегментации ее производства, передачи и сбыта.

Как показали исследования, базой формирования такой информации по сегментам в соответствии с моделью управления федерального оптового рынка электроэнергии и мощности (ФОРЭМ) является прогноз и анализ сбалансированности стоимости электрической энергии и мощности, а также тарифов и объемов субъектов рынка с учетом влияния условий договорных отношений на стоимостной баланс электроэнергии.

В целях создания единого информационного пространства нами разработана схема потока формирования учетно-аналитической информации об издержках в электроэнергетике для их прогнозирования, управления, внутреннего контроля в условиях управления новой моделью ФОРЭМ.

Для определения рыночного уровня цены на электроэнергетический товар, являющийся специфическим объектом бухгалтерского учета, потребовался пересмотр статей затрат отчетных калькуляций, поскольку существующая их номенклатура ориентирована только на технологическую стадию производства электроэнергии без учета ее передачи, распределения и сбыта.

Поэтому на базе критических подходов, имеющих место в научных исследованиях, и изучения состава издержек, действующего на энергопредприятиях, нами рекомендуется следующая их группировка по каждому виду энерготовара в зависимости от вида деятельности бизнес-единиц.

При этом, затраты по существующей статье «Топливо на технологические цели», где отражается израсходованное на выработку электрической и тепловой энергии топливо, составляют 60−70% в их общей сумме. В целях обеспечения аналитичности учета издержек как по видам деятельности, так и видам энерготовара, необходимо затраты на топливо отражать по следующим статьям: «Топливо на производство электрической энергии», «Топливо на производство тепловой энергии», «Топливо на производство подпиточной воды» и «Топливо на производство химообессоленной воды».

Другой значимой статьей является «Вода на технологические цели», по которой отражаются расходы на воду, используемую при производстве энергии, подпиточной и химообессоленной воды. Учитывая особенности технологии производства подпиточной и химообессоленной воды, предлагается затраты на ее производство учитывать на самостоятельных статьях: «Расходы на воду для производства подпиточной воды», «Расходы на воду для производства химообессоленной воды» и «Расходы на воду для производства невозврата конденсата», что также обеспечит ведение раздельного учета издержек по видам энергии и позволит повысить аналитичность отчетных калькуляций.

Как показали исследования, в статью «Общепроизводственные расходы» включаются затраты на электроэнергию для собственного потребления механизмами, обеспечивающими необходимые условия функционирования электростанций в технологическом процессе выработки и преобразования электрической энергии. Поскольку данные расходы являются одним из элементов расходной части балансов мощности и энергии и требуют осуществления их особого контроля, то возникает необходимость выделения самостоятельной статьи: «Расход электроэнергии и мощности на собственные нужды электростанций».

В условиях формирования генерирующих, сетевых и сбытовых предприятий особо остро встает проблема достоверного учета потерь в электрических сетях, поскольку взаиморасчеты между вновь создаваемыми субъектами рынка предполагают их учет в зоне разграничения ответственности с отнесением стоимости потерь на затраты каждой бизнес-единицы. По оценкам специалистов АО-энерго, существующие потери энергии в электрических сетях достигают в среднем 50%, а согласно статистической выборке данных в последние годы эти потери возросли до 10%, что вызвано высоким износом электросети и сокращением инвестиций в строительство электрических сетей. Кроме того, порядок составления энергобаланса предусматривает расчет потерь, вызванных погрешностями приборов учета электроэнергии, а в ряде случаев отсутствием их у потребителей. Однако, сумма потерь, как показывают расчеты на основе статистических данных, значительна. В связи с этим, в экономической литературе существует точка зрения по осуществлению контроля путем составления первичного документа «Учет технологических потерь» и ввода в План счетов отдельного синтетического счета «Потери», что действительно необходимо. В развитие разрешения этой проблемы нами для усиления контроля за уровнем суммы потерь при производстве, распределении, передаче и сбыте электроэнергетического товара по бизнес-единицам при калькулировании рекомендуется отражать их по видам в разрезе следующих статей: «Технологические потери энергии при производстве электрической и тепловой», «Технологические потери энергии при передаче электрической и тепловой», «Технологические потери энергии при сбыте электрической и тепловой», «Технологические потери при производстве химообессоленной воды», «Технологические потери при производстве подпиточной воды», «Технологические потери при передаче и сбыте химообессоленной воды», «Технологические потери при передаче и сбыте подпиточной воды» и «Коммерческие потери». При этом, коммерческие потери подлежат распределению каждого вида энерготовара пропорционально его объему производства, передачи и сбыта.

Что касается статьи «Покупная энергия», то она используется для отражения стоимости энергии, полученной от смежных энергосистем и блок-станций, только ТЭЦ и электрическими сетями. С целью формирования информации о затратах на приобретение энергии для составления энергобалансов, учитывающих объем необходимой энергии по дефицитным АО-энерго, требуется выделение аналитических статей: «Покупная энергия на технологические цели» и «Покупная энергия на хозяйственные нужды».

Рекомендованная нами номенклатура калькуляционных статей обеспечит аналитичность отчетных калькуляций, содержащих информацию об издержках по производственным бизнес-единицам АО-энерго с целью определения оптимального уровня цены на электроэнергетический товар.

Кроме состава статей важное значение для разработки калькуляционного учета имеет порядок формирования издержек по сегментам производства, передачи и сбыта энергии, который требует адаптации систем управления энергопредприятиями в условиях реструктуризации бизнес-единиц. С этой целью нами определены технологические бизнес-единицы для правильной группировки издержек, лежащих в основе составления отчетных калькуляций, в разрезе видов энерготовара.

Кроме формирования издержек в целом по производственным сегментам, существует необходимость в совершенствовании порядка калькулирования себестоимости единицы электроэнергетического товара, поскольку на методику при составлении отчетных калькуляций влияет существующее многообразие методических приемов. Это требует разработки единого подхода к проблеме выбора порядка распределения издержек, обеспечивающего применение таких базисных параметров, которые в наибольшей степени учитывают особенности отрасли, влияющие на технологию производства, передачу и сбыта энергопродукции.

В проблеме решения поиска калькуляционных расчетов в энергетике нами рекомендовано основываться на систематизированных нами в работе принципах формирования учетных данных.

Использование предложенных принципов позволит отражать данные отчетных калькуляций себестоимости электроэнергетического товара в соответствии с требованиями управленческого учета к информации, а именно: адресности, достаточности, аналитичности, оперативности и полезности.

Проведенные исследования методов калькулирования себестоимости электроэнергетического товара, таких как: удешевления, эксергетического, отключения, физического, котлового, нормативного и попроцессного, с использованием коэффициентов показали, что их основными недостатками являются наличие условности при распределении издержек, приводящей к искажению информации, и отсутствие возможности осуществления контроля по бизнес-процессам. Из перечисленных методов нами рекомендуется применять попроцессный, поскольку он позволяет выделять технологические процессы внутри бизнес-единиц в разрезе видов деятельности и видов электроэнергетического товара, что устраняет условность при распределении издержек.

Другой важной проблемой при калькулировании в энергетике является порядок распределения затрат между видами деятельности и видами энерготовара, поскольку традиционный перечень способов не учитывает специфики отрасли. Как показали исследования энергетических предприятий, выбор экономически обоснованного метода распределения затрат между видами электроэнергетического товара осложняется комбинированным характером его производства и требует распределения не только косвенных издержек, но и прямых.

Учитывая технико-организационные особенности АО-энерго, нами разработан порядок распределения прямых и косвенных издержек по каждой бизнес-единице.

Важное значение при организации калькуляционного учета имеет определение содержания отчетных калькуляций. Поэтому нами при их разработке учтена взаимосвязь вида деятельности с электроэнергетическим товаром.

Таким образом, рекомендуемая методика калькулирования себестоимости, которая включает порядок распределения издержек и обобщения их в предложенных отчетных калькуляциях, позволит формировать учетно-аналитическую информацию о затратах по технологическим бизнес-процессам. Это повысит их аналитичность и позволит определять конкурентоспособный тарифный коридор на тепловую и электрическую энергию, поскольку, выполняя роль цены в системе рыночных отношений, он базируется на полных издержках энергоснабжения.

Поскольку себестоимость каждого вида энерготовара лежит в основе прогнозирования энерготарифа, а, как показали исследования, структура затрат, заложенная в него, существенно отличается от группировки издержек в отчетных калькуляциях, то для проведения анализа необходимо сформировать сопоставимую информационную базу и определить совокупность экономических и технологических факторов, влияющих на процесс калькулирования и ценообразования.

Что касается существующего состава издержек, входящих в структуру тарифа, то следует отметить, что в нем расходы на топливо и воду для технологических целей, коммерческие и технологические потери, покупная энергия не выделены. С этой целью нами рекомендуется привести в соответствие со статьями отчетной калькуляции состав издержек, входящих в структуру тарифа на каждый вид энерготовара, что обеспечит их сопоставимость и расширит информационную базу анализа себестоимости энерготовара для прогнозирования его цены.

Проведенные нами исследования учетно-аналитического обеспечения управления издержками с целью их оптимизации и установления конкурентоспособного энерготарифа потребовали разработки методики анализа себестоимости энерготовара с учетом технологического единства процессов производства, передачи и сбыта энергии. При этом, традиционный анализ динамики и структуры обобщающих показателей себестоимости и факторов ее изменения, анализ показателя затрат на 1 рубль энерготовара, определение точки безубыточности, как показали исследования, недостаточен в условиях дезинтеграции АО-энерго.

С этой целью нами предложена методика факторного анализа себестоимости энерготовара и прогнозирования его тарифа, основанная на статистическом моделировании. Однако, при проведении этого анализа возникает сложность в выборе факторов, влияющих на величину результативного показателя — себестоимости каждого вида энерготовара.

В решении этой проблемы, с позиции статистического анализа, нами, учитывая технологические особенности энергетического производства и практических рекомендаций, полученных путем анкетирования, определены факторы, которые оказывают влияние на себестоимость энерготовара и лежат в основе корреляционных моделей изменения издержек при производстве, передаче и сбыте энерготовара. К ним следует отнести: спрос на электроэнергетический товар, структура и режим энергопотребления, содержание мощностей, потери электроэнергии при передаче ее по сетям, сезонные колебания потребления энергии, перераспределение нагрузки между станциями, постоянная и топливная составляющие себестоимости, общесистемные издержки, энерготариф.

Особую значимость при определении оптимального уровня издержек имеет методика анализа предложенных факторов путем применения разработанной нами статистической модели, позволяющей исследовать стохастические связи между результативным показателем, т. е. себестоимостью каждого вида энерготовара, и вышеуказанными факторами.

Моделирование оценки определения оптимального уровня издержек и прогнозирования цены на энерготовар нами рекомендуется осуществлять путем использования корреляционно-регрессионных моделей анализа, которые позволяют прогнозировать уровень издержек, входящих в структуру энерготарифа. При этом, задавая определенные значения факторам и зная параметры уравнения множественной регрессии, прогнозируется оптимальная величина издержек.

В качестве корреляционно-регрессионной модели при помощи графического анализа выявления форм зависимости факторов с величиной оптимального уровня издержек нами определена связь, которая носит линейный характер, на основе которого проведены расчеты по анализируемой совокупности, подтвердившие предположение о наличии связи между отобранными факторами — аргументами и функцией — оптимальным уровнем издержек, которым возможно управлять с целью регулирования величины снижения себестоимости каждого вида энерготовара.

В результате анализа нами установлено, что соотношение числа анализируемых факторов и единиц объема статистической совокупности соответствует необходимым требованиям для получения объективных результатов от проведения экономико-статистического анализа. Кроме того, совокупность АО-энерго носит однородный характер с точки зрения технологии и организации энергетического производственного процесса и их разброса, включаемых в модель. При этом, отбор факторов подтвержден полученной оценкой тесноты связи с результативным признаком путем исчисления коэффициентов парной корреляции, показавших различную зависимость между оптимальным уровнем издержек и факторами.

Завершающим этапом корреляционно-регрессионного анализа явилось определение параметров уравнения множественной регрессии зависимости показателя оптимального уровня себестоимости от всех включенных в анализ факторов.

Для достижения максимальной точности и надежности расчетов степени влияния факторов на результативный показатель нами определены комплексные факторы (главные компоненты) путем сведения множества исходных экономических показателей к нескольким обобщающим характеристикам, на основе которых построено уравнение регрессии, которое позволяет определить влияние обобщающих факторов на результативный показатель — себестоимость электроэнергетического товара за счет выделенного нами каждого комплексного фактора.

На основе предложенных нами факторов выделены следующие основные из них: постоянная и топливная составляющая себестоимости энерготовара, режим и структура энергопотребления, энерготариф и объем производства и сбыта энергии, являющиеся при расчетах для предприятий ОАО «Саратовэнерго» главными компонентами.

В целом представленная модель позволяет регулировать издержки каждого вида электроэнергетического товара, последовательно увеличивая или уменьшая значения факторов Xj, можно получить перспективные значения функции Y (себестоимости каждого вида электроэнергетического товара) с целью использования полученных значений в зависимости от конечной цели регулирования. Кроме того, данная модель может быть использована для оперативного анализа, а также для составления перспективных программ с целью прогнозирования уровня издержек на производство, передачу и сбыт электроэнергетического товара.

В заключении диссертации сформулированы основные результаты исследования, выводы по наиболее значимым проблемам, решение которых могут способствовать улучшению учетно-аналитического обеспечения управления издержками энергетической продукции с целью прогнозирования тарифа.