Консолидированная бухгалтерская отчетность: Теория и методика составления

Актуальность темы

диссертационного исследования. Одной из последних тенденций российской экономики, пришедшей на смену децентрализации и «романтизму эпохи хозяйственной самостоятельности, эйфории от ослабления государственной вертикали управления» (88, стр.8) является укрупнение и образование предприятиями совместно с другими рыночными структурами Групп взаимосвязанных организаций промышленных и финансово-промышленных групп, торгово-финансово-промышленных объединений, концернов, холдингов и т. д. Этот процесс является неизбежным и обусловлен определенными экономическими причинами: благодаря созданию Групп общества, в них входящие, получают возможность стать более конкурентоспособными и противостоять западным фирмам и ТНК, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, поднять рентабельность и технологический уровень производства, привлечь новых опытных работников, приобрести кредитные и другие преимущества и т. д. Кроме этого, создание Групп взаимосвязанных организаций открывает широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах Группы.

Тенденция приобретения одними компаниями пакетов акций других, создания дочерних обществ, заключения договоров о совместной деятельности, слияния и объединения компаний другими способами в силу объективности вызывающих ее экономических причин характерна для экономики любой другой зарубежной страны. Например, в Германии по данным исследований более 78% акционерных обществ и почти 98% акционерных обществ, чьи акции котируются на бирже, входят в состав таких Групп. (105, стр.11). В нашей стране эти показатели несколько ниже, сейчас насчитывается несколько десятков Групп, в том числе известные всем «Микродин», «Менатеп», «Альфа», «Мост», «Онэксим», «ЛогоВАЗ», концерны «ЛУКойл», «Юкос», «Ростекстиль», «Мосфильм», НПО «Миг» и т. д., но число их неуклонно растет, так как это — требование экономической реальности.

С созданием Группы в том или ином ее виде возникает потребность в получении экономической информации о ней, в частности — обобщающей информации о функционировании Группы в целом. Одним из наиболее важных источников такой информации для инвесторов, кредиторов, руководства и владельцев компаний, а также прочих пользователей отчетности является финансовая отчетность Группы, называемая консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетностью. Именно этот вид отчетности характеризует имущественное и финансовое положение Группы на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период.

Актуальность настоящего диссертационного исследования обусловлена огромным значением и острой потребностью в составлении данного вида отчетности. Она заключается также и в том, что вопросы составления консолидированной отчетности такими экономическими образованиями, как Группа взаимосвязанных организаций еще не разработаны в соответствии с современными требованиями, они только начинают разрабатываться. В обстоятельных исследованиях нуждается теоретическая основа и последовательность процесса консолидирования, связь составлявшихся ранее форм отчетности объединений с новой формой — консолидированной отчетностью Групп организаций. Настоящая диссертация в этом смысле является первым исследованием такого рода. В настоящее время отсутствуют научные разработки по данному вопросуимеются лишь следующие основные документы:

• Указания о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой ГК РФ, утвержденные приказом МФ РФ от 28 июля 1995 года № 81, раздел 1 которых в общих чертах раскрывает порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности материнской. Причем приведенный порядок и правила являются очень неточными и не соответствуют Международным стандартам бухгалтерского учета.

• Постановление № 24 «О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы», принятое 9 января 1997 года правительством РФ было, которое практически дублирует основные положения вышеприведенных «Указаний о бухгалтерском учете отдельных операций.», которое также не только не соответствует международным стандартам, но и основным принципам бухгалтерского учета, а также содержит противоречия в самом себе.

• письмо Министерства Финансов «О сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности», в основу которого положены рекомендации и предложения, сформулированные автором в результате настоящего исследования, и разработанные при его непосредственном участии. Данное письмо является единственным документом, определяющим понятие консолидированной отчетности и устанавливающим единые методологические основы ее составления на территории Российской Федерации. Оно разрабатывалось в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету, с требованиями других нормативных документов и действующего законодательства РФ, а также с учетом Международных стандартов учета. Но и оно не лишено некоторых недочетов, что в большой мере обусловлено неразработанностью теоретической основы консолидации.

Группы взаимосвязанных организаций являются новыми экономическими образованиями в экономике, в связи с чем возникает ряд новых, не характерных для обособленного предприятия проблем в области методологии и организации бухгалтерского учета, составлении отчетности. Образование таких Групп, по нашему мнению, создает условия и предпосылки для новых направлений в исследованиях общетеоретических и практических проблем в области бухгалтерского учета, составления отчетности и экономического анализа.

Все вышеизложенное и определило выбор темы, цели, объекта и основного направления исследования.

Основной целью настоящего исследования является исследование теории и действующих систем методологии и методики составления консолидированной отчетности, систематизация порядка проведения консолидации, углубление ее теоретических и разработка практических основ составления в нашей стране, что способствовало бы не только повышению научного уровня теории и практики бухгалтерского учета, но и повышению качества экономической информации, необходимой для принятия решений субъектами экономической жизни. Диссертация задумывалась не только как теоретическое, но и как практическое руководство.

В соответствии с поставленной целью в диссертации были поставлены и решены следующие задачи:

1. раскрыть теоретическую сущность, роль и место консолидированной отчетности в системе бухгалтерского учета, а также в системе экономической информации;

2. критически исследовать современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в исследуемой области, в том числе рассмотреть научные труды и имеющиеся нормативные документы — как отечественные, так и зарубежные, в особенности имеющиеся на данный момент международные стандарты бухгалтерского учета;

3. выявить и исследовать особенности составления консолидированной отчетностив том числе по сравнению с отчетностью отдельного предприятия и составлявшейся ранее в нашей стране сводной отчетностью;

4. на основе анализа сущности отчетности Группы и изучения литературных источников, опираясь на имеющийся в данной области отечественный и зарубежный опыт, рассмотреть содержание процессов консолидирования и углубить теоретические и методические основы составления консолидированной отчетности;

5. разработать рекомендации по составлению и основные направления улучшения российской практики составления консолидированной отчетностипредложить методику составления отчетности Группы, основывающуюся на имеющихся в рассматриваемой области международных стандартах.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические аспекты составления консолидированной отчетности. В процессе исследования автор обобщил обширный фактический и теоретический материал. Немало фактических данных было получено в ходе практической деятельности по составлению консолидированной отчетности организаций в России и Германии.

Объектами исследования явились отечественные и зарубежные Группы взаимосвязанных организаций, обязанные составлять консолидированную отчетность. К ним относятся нефтяная компания «ЛУКойл» (г.Москва), ОАО «Дукс» (г.Москва), ОАО «Ульяновский автомобильный завод» (г.Ульяновск), концерн «Mannesmann Demag Foerdertechnik» (Германия), концерн «Adidas» (Германия).

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области учета и отчетности. Особую помощь в написании диссертации оказали работы таких авторов, как Кашаев А. Н., Вейцман Н. Р., Кузьминский А. Н., Палий В. В., Пучкова С. И., Шнейдман Л. З., Патров В. В. и Ковалев В. В., A.G.Coenenberg, К.-Н. Kueting, J. Baetge, в которых рассматривались отдельные вопросы, освещенные в настоящей диссертационной работе. Значительную помощь при написании диссертации оказал опыт работы автора в НИФИ Министерства Финансов РФ, а также работа непосредственно с организациями, составляющими консолидированную отчетность.

При написании работы автор также опирался на нормативные документы, методические и инструктивные материалы, регламентирующие составление консолидированной отчетности в России, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/94, ПБУ 4/96 и др.), учитывал требования других нормативных документов и действующего законодательства РФ (Гражданский Кодекс), а также использовал Международные стандарты учета (IAS 21, IAS 22, IAS 25, IAS27, IAS 28) и стандарты консолидирования отдельных стран (в особенности US GAAP). Кроме этого, автором были использованы материалы и рекомендации научных и научно-практических конференций, результаты обследований и опросов.

Для решения поставленных задач использовались специальные приемы систематизации научных данных: обследования, сравнения, группировка, обобщение теоретического и практического материала, комплексный анализ и системный подход.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обобщении и решении крупной, имеющей народнохозяйственное значение проблемы составления отчетности такими образованиями, как Группы взаимосвязанных организаций. В диссертации была предпринята и реализована попытка определения взаимосвязи и преемственности методических основ составления консолидированной отчетности и составлявшейся ранее отчетности объединений. Эта проблема в таком аспекте исследовалась впервые.

В диссертации были рассмотрены многие проблемы составления консолидированной отчетности. Некоторые из них, выдвинутые автором, могут стать новыми направлениями дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета. В частности, к ним относятся ведение бухгалтерского учета Группы, учет скрытых резервов и использование метода пропорционального консолидирования. Новым интересным направлением может стать налогообложение Групп взаимосвязанных организаций.

Основными результатами исследования, характеризующими его научную новизну, являются следующие:

1. осуществлен анализ и проведено сопоставление составлявшихся ранее в нашей стране форм отчетности и консолидированной отчетности, а также консолидированной отчетности от отчетности отдельного предприятия;

2. определены роль и место консолидированной отчетности в системе экономической информации, ее теоретические основы, принципы и особенности составления;

3. разработана примерная методика составления консолидированной отчетности, отличающаяся от действующей в настоящее время в нашей стране и соответствующая международным стандартам;

4. решены отдельные проблемы, возникающие на практике при составлении консолидированной отчетности, и разработаны предложения по совершенствованию российской нормативной базы в области консолидации.

В отличие от укоренившегося на практике взгляда на консолидированную отчетность как абсолютно новую форму отчетности для нашей страны, в диссертации подчеркивается наличие определенной преемственности в данной области.

Практическая ценность работы состоит в том, что в ней на основе изучения многочисленных отечественных и зарубежных источников практически впервые изложены теория и методика составления консолидированной отчетности в нашей стране, которые доведены до уровня, позволяющего применять их на практике.

Автором были сделаны предложения по дополнению учебного курса бухгалтерского учета специальной главой, раскрывающей теоретические и методические основы составления консолидированной отчетности.

Наряду с этим автор принимал непосредственное участие в разработке отечественных стандартов по составлению консолидированной отчетности совместно с научно-исследовательским финансовым институтом Министерства Финансов. В департамент методологии бухгалтерского учета Министерства Финансов РФ автором был представлен собственный проект российского бухгалтерского стандарта о составлении консолидированной отчетностиим были написаны критические комментарии к проекту письма МФ РФ «О сводной бухгалтерской отчетности». Замечания автора были приняты к рассмотрению и учтены.

Автор использовал результаты своих исследований при чтении курсов по составлению консолидированной отчетности на отдельных предприятиях. Результаты его работ докладывались и получили в целом одобрение на научно-практических конференциях.

Апробация исследования была осуществлена на нескольких отечественных предприятиях, в частности, при составлении консолидированной отчетности нефтяной компании «ЛУКойл» (г.Москва), ОАО «Дукс"(г.Москва), а также при составлении консолидированной отчетности концерна «Mannesmann Demag Foerdertechnik» (г.Витген, Германия).

Публикации. Основные результаты исследования, освещенного в диссертации, опубликованы в ряде газетных и журнальных статей. По теме диссертации опубликовано 4 статьи общим объемом 2,5 печатных листа. Автором готовится к печати монография, посвященная методике составления консолидированной отчетности, которая должна стать своеобразным руководством по теории и практике консолидации. Кроме этого, готовится к публикации в Германии брошюра, посвященная различиям в российском и немецком бухгалтерском учете, содержащая подраздел, рассматривающий составление консолидированной отчетности.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из глоссария, введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 155 страницах, содержит 26 таблиц и включает в себя пять приложений.

Заключение

.

Одной из насущных потребностей в условиях современного экономического развития является объединение отечественных предприятий и организаций и создание ими Групп взаимосвязанных организаций. Именно этот процесс может поддержать конкурентоспособность нашей страны в целом и помочь отдельным обществам выжить в условиях современной мировой конкуренции. Настоящая диссертация была посвящена одной из необходимых составляющих, сопутствующих образованию Групп взаимосвязанных организаций, а именно — составлению их отчетности. Признанным во всем мире является то, что составление данного вида отчетности является одной из сложнейших тем бухгалтерского учета. Именно поэтому общая цель диссертационного исследования — исследование теоретических основ и действующих систем методологии и методики составления консолидированной отчетности, дальнейшая разработка теории и практических рекомендаций по ее составлению в нашей стране была разбита на решение определенных конкретных задач, большинство из которых, по мнению автора, были им решены в ходе работы над диссертацией. В частности:

1. была раскрыта теоретическая сущность и определены роль и место консолидированной отчетности в системе бухгалтерского учета и экономической информации, а также в системе управления Группой взаимосвязанных организаций;

2. было критически исследовано современное состояние бухгалтерского учета и отчетности, в том числе рассмотрены многочисленные научные труды и имеющиеся нормативные документы в исследуемой области — как отечественные, так и зарубежныев особенности имеющиеся на данный момент международные стандарты бухгалтерского учета;

3. были выявлены и исследованы особенности составления консолидированной отчетности по сравнению с отчетностью отдельного предприятия и составлявшейся ранее в нашей стране сводной отчетностью;

4. на основе анализа сущности отчетности Группы и изучения литературных источников, опираясь на имеющийся в данной области отечественный и зарубежный опыт были исследованы содержание процессов консолидирования и углублены теоретические и методические основы составления консолидированной отчетности в нашей стране;

5. были разработаны рекомендации по составлению и основные направления улучшения российской практики составления консолидированной отчетностипредложена примерная методика составления отчетности Группы, основывающаяся на имеющихся международных стандартах. Наиболее существенные выводы и рекомендации заключаются в следующем:

1. Концентрация и специализация, а также связанные с ними процессы образования предприятиями Групп на современном этапе являются объективными условиями дальнейшего роста эффективности функционирования отдельных организаций и экономики в целом.

2. Исследование сущности и экономической природы Групп взаимосвязанных организаций, а также сравнение различных точек зрения свидетельствуют о том, что Группа взаимосвязанных организаций является наряду с отдельными обществами одним из наиболее важных звеньев экономики, причем представляет собой качественно новое явление, отличающееся от отдельного самостоятельного общества.

3. Использование системного подхода позволило выдвинуть концепцию, согласно которой с возникновением Группы возникает ряд качественно новых явлений, а также требований в организации бухгалтерского учета и при составлении финансовой отчетности, не характерных для ранее самостоятельных объединившихся обществ.

4. В диссертации рекомендован ряд принципиальных положений, в том числе теоретического характера, которые должны быть учтены при разработке и углублении методических указаний в отношении составления отчетности Группы в нашей стране.

5. В работе даны развернутые рекомендации по многим вопросам, связанным не только с теорией, но и практикой составления консолидированной отчетностикомплексно рассмотрена последовательность и составляющие процесса консолидирования.

В частности, в первой главе была рассмотрена тенденция и обоснована экономическая эффективность образования Групп взаимосвязанных организаций. Было определено, что способом получения информации о результатах функционирования и финансовом положении таких Групп является бухгалтерская отчетность. В плановой экономике она представлена в виде сводной, в рыночной — в виде консолидированной отчетности. Автором был проведен анализ и сравнение этих двух видов отчетности между собой.

Большое внимание было уделено анализу отечественной литературы и практики в области составления консолидированной отчетности. Автор прокомментировал и выразил свою точку зрения в отношении имеющихся на текущий момент публикаций и нормативных документов.

Кроме этого, в первой главе были рассмотрены история возникновения и развития консолидации, а также регулирование этой области со стороны международных организаций.

Свое отражение в данной главе получило также рассмотрение основ составления консолидированной отчетности в различных странах. Было продемонстрировано наличие определенных национальных особенностей в данной области. Был сделан вывод о необходимости разработки в нашей стране единой теории, а также практики консолидации, максимально соответствующих международным стандартам. Именно эта задача решается в последующих главах настоящей диссертации.

Вторая глава была посвящена рассмотрению теоретических основ консолидированной отчетности. В ней были сформулированы основные отличия отчетности отдельного общества от консолидированной отчетностибыли подробно рассмотрены две основные теории составления консолидированной отчетности, проведено их сравнение. Большое внимание было уделено автором задачам, функциям и основным принципам составления отчетности Группы, перспективам их дальнейшего развития.

В данной главе автор постарался выразить свою точку зрения на отдельные вопросы теоретических основ составления консолидированной отчетности. Так, автором было предложено свое определение Группы взаимосвязанных организаций или концернабыл поставлен вопрос о необходимости особого ведения бухгалтерского учета в Группе, так называемого автором «консолидированного, группового бухгалтерского учета», который должен отдельно отражать всю информацию, необходимую для консолидирования, а также возникающую в ее результате. Кроме этого, автор указал на необходимость формулировки и закрепления принципов и методов «группового бухгалтерского учета» в учетной политике как материнской компании, так и остальных обществ Группы.

Как было отмечено выше, настоящая глава представляет собой теоретический базис для дальнейшего рассмотрения методологических и методических основ составления консолидированной отчетности в последующих двух главах диссертации.

Третья глава была посвящена рассмотрению методологических основ составления консолидированной отчетности. Основное внимание при этом было уделено рассмотрению таких вопросов, как субъекты и объекты, обязанность составления консолидированной отчетности и освобождение от нее, подготовка к ее составлению, ее состав и многие другие вопросы, без которых составление отчетности Группы на практике не является возможным.

В данной главе были сформулированы основные методологические проблемы, например, связанные с определением круга консолидируемых обществ, составления «частичной» консолидированной отчетностибыли подробно рассмотрены пути их решения. Автором был предложен свой способ приведения в соответствие отечественных понятий, содержащихся в Гражданском кодексе, требованиям международных стандартов. Большое внимание было уделено автором правильному определению того, какие общества считаются дочерними, какие — совместно контролируемыми или зависимыми, что очень важно для правильного их включения в консолидированную отчетность с использованием предусмотренного международными стандартами метода. Автор использовал свою концепцию концентрического строения Группы в зависимости от степени влияния основного общества, предложил схему ее графического представления.

В данной главе автор постарался выразить свою точку зрения на отдельные вопросы основ составления консолидированной отчетности. Так, им было предложено решение проблемы того, как включать в консолидированную отчетность общества, деятельность которых значительно отличается от деятельности Группы.

Автором был поставлен вопрос о целесообразности освобождения материнской компании от составления консолидированной отчетности в нашей стране в зависимости от достигнутых экономических показателей. Большое внимание было уделено таким важным вопросам, как определение состава и структуры консолидированной отчетности.

Автор предложил разбить составление консолидированной отчетности на три основных этапа, подробно рассмотрел вопросы подготовки отчетности отдельных обществ к консолидированию путем составления переходной отчетности, в том числе вопросу пересчета отчетности обществ концерна, выраженных в иностранной валюте, в валюту материнской компании. Был обоснован и рассмотрен состав основных процедур консолидирования.

По мнению автора, настоящая глава представляет собой базис для разработки методики и практических рекомендаций по составлению консолидированной отчетности и вносит определенный вклад в развитие отечественной теории учета и составления отчетности. Многие из рассмотренных выше положений были использованы Министерством Финансов на практике в ходе работы над отечественными стандартами составления консолидированной отчетности.

Четвертая глава была посвящена рассмотрению методики и практики включения данных отчетности различных типов обществ в консолидированную отчетность. Были подробно рассмотрены консолидирование дочерних, совместно контролируемых и зависимых обществ.

Автором был проведен анализ и сравнение двух различных методов консолидирования капиталов. Подробно с приведением практических примеров были рассмотрены такие составляющие консолидирования дочерних обществ, как консолидирование капиталов, консолидирование «обязательств» (дебиторской, кредиторской задолженности и резервов), исключение «промежуточных результатов», а также консолидирование доходов и расходов.

Большое внимание было уделено отдельным вопросам консолидирования совместно контролируемых и зависимых обществ.

В связи с небольшой актуальностью в настоящее время данного вопроса, а также с необходимостью соблюдения формальных границ диссертационного исследования, не был рассмотрен вопрос отсроченного налогообложения.

По мнению автора, четвертая глава представляет собой одну из первых и наиболее полных попыток осветить в комплексе методику составления консолидированной отчетности с включением в нее различных видов обществ, которая отвечала бы требованиям международных стандартов. За основу были положены европейские стандарты IAS.

По мнению автора, осуществление на практике предложений и рекомендаций, сформулированных в диссертации, введение их в методические указания, практические и учебные пособия и учебные курсы будет способствовать не только повышению научного уровня теории и практики бухгалтерского учета, но и повышению качества экономической информации, необходимой для принятия решений в рыночных условиях субъектами экономической жизни. Автор также надеется, что третья и четвертая главы могут оказать практическую помощь бухгалтерам и финансовым экспертам и облегчат понимание этой сложной темы.

В будущем автор планирует продолжить работу над выбранной темой и углубить ее. Основными направлениями, вероятно, станут такие проблемы, как организация бухгалтерской службы и система внутреннего контроля в Группе взаимосвязанных организаций, связь консолидированной отчетности и налогообложения, особенности анализа консолидированной отчетности и ее аудита.