Актуальные проблемы развития механизма исчисления и уплаты НДС в России и пути их решения

• Введение
• История появления налога на добавленную стоимость
• Роль налога на добавленную стоимость в Российской Федерации
• Механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
• Альтернативные механизмы исчисления налога на добавленную стоимость
• Проблемы, связанные с администрированием исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
• Проекты реформирования механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
• Возможные варианты улучшения механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
• Заключение
• Список литературы

Налог на добавленную стоимость является одним из наиболее распространенных налогов в мире и обеспечивает значительные поступления в бюджеты стран. Причиной такого распространения является его косвенный характер, позволяющий перекладывать бремя налогообложения на конечного потребителя, возможность взыскания налога на каждом этапе производства и обращения, а также независимость от финансового результата деятельности налогоплательщика.

Целью написания настоящего реферата является рассмотрение механизма исчисления и уплаты НДС, эволюции в мировой и российской системах налогообложения, возникающих проблем исчисления и администрирования, будут рассмотрены обсуждаемые пути решений таких проблем, предпринята попытка предложения собственных вариантов улучшений в механизме исчисления налога.

В основном данная работа содержит собственное мнение, основанное на анализе нормативных актов и профессиональном опыте, справочные материалы и упомянутые в реферате альтернативные решения взяты из открытых источников с использованием сети Интернет.

При написании реферата не ставилась задача максимально полно раскрыть сущность налога на добавленную стоимость и различных методологий, что потребовало бы проведения серьезной подготовительной и аналитической работы и, безусловно, привело бы к превышению объема реферата над максимально возможным. По моему мнению, представленной информации достаточно для понимания полноты знаний поступающего в аспирантуру в данной предметной области и позволяет оценить выдвигаемую гипотезу об изменении алгоритма исчисления налога на добавленную стоимость.

налог добавленная стоимость исчисление

История появления налога на добавленную стоимость

Автором налога на добавленную стоимость является французский экономист Морис Лоре (директор по налогам, сборам и НДС Министерства экономики, финансов и промышленности Франции), который в 1954 году предложил схему исчисления и уплаты косвенного налога на всех этапах цепочки производства и реализации с использованием механизма зачета налога, предъявленного поставщиком. Опробование налога происходило во французской колонии — Кот-д'Ивуаре, после чего в 1958 году налог введен на территории Франции. Налог пришел на смену налога с оборота (прародитель налога с продаж), поскольку более эффективно выполнял фискальную функцию — изъятие происходит на каждом этапе в цепочке продаж товара.

В настоящее время налог на добавленную стоимость взимается в 137 странах мира. Налог отсутствует в США и Индии, относительно недавно введен в Австралии и Канаде.

В Российской Федерации налог на добавленную стоимость появился после принятия Закона РСФСР от 6 декабря 1991 года № 1992;1 «О налоге на добавленную стоимость», который вступил в действие с 1 января 1992 года. Первая редакция Закона была краткой и фактически порядок взимания налога регулировался налоговыми органами, которые издали Инструкцию от 9 декабря 1991 года № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Также силу нормативных актов имели всевозможные письма и телеграммы ГНС РФ. На смену этой инструкции пришла новая — Инструкция ГНС РФ от 11 октября 1995 года № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Только с появлением Главы 21 Налогового кодекса, наконец, появился в 2001 году единый правовой документ, регламентирующий механизм исчисления и уплаты налога.

С самого первого появления и до настоящего времени общий механизм исчисления налога на добавленную стоимость в РФ оставался неизменным — налог определялся как разница между суммами налога, полученными от покупателя и уплаченного продавцам. Тем не менее, если сравнить действующий порядок и первоначальный, то изменения являются колоссальными, на мой взгляд, в основном значительно улучшающие положение налогоплательщиков.

Основные изменения в порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в РФ:

1. Появление права принятия к вычету налога по приобретенным основным средствам и нематериальным активам сначала равными долями в течение 2 лет с момента ввода в эксплуатацию (с 01 января 1993 года), затем в течение 6 месяцев (с 01 января 1994 года), затем единовременно (с 01 января 1996 года).

2. Понижение общей ставки НДС с 28 процентов до 20 процентов (с 01 января 1993 года), а затем до 18 процентов (с 01 января 2004 года).

3.

Введение

пониженной ставки в размере 10 процентов для определенной категории товаров (с 01 января 1993 года).

4.

Введение

счетов-фактур, как документа-основания для принятия НДС к вычету (с 01 июля 2000 года).

5. Отмена авансовых (декадных) платежей, для предприятий со среднемесячными платежами более 10 000 тыс. руб. (первоначально более 300 тыс. руб.), а также годовых платежей, для предприятий со среднемесячными платежами менее 10 тыс. руб. (с 01 января 2001 года).

6. Отмена способа уплаты НДС с торговой наценки (с 01 января 2001 года).

7. Отмена способа исчисления налога методом «по оплате» (с 01 января 2006 года).

8. Отмена необходимости уплаты налога на добавленную стоимость с авансов, полученных в счет экспортных поставок, облагаемых по ставке 0 процентов (с 01 января 2006 года).

9. Появление права принятия к вычету предъявленного налога без факта его уплаты поставщику (с 01 января 2006 года).

10.

Введение

единого налогового периода — квартал (с 1 января 2008 года).

11. Возможность уплаты налога в рассрочку в размере 1/3 от исчисленной суммы ежемесячно (с 3 квартала 2008 года).

12. Появление права принятия к вычету налога, уплаченного в составе авансовых платежей поставщикам (с 01 января 2009 года).

13. Для подтверждения права на применении налоговой ставки 0 процентов не требуется выписка банка, подтверждающая поступление выручки (с 01 октября 2011 года).

14. Обязанность представления налоговой декларации в электронном виде (с 01 января 2014 года).

В настоящее время законодательство в налогообложении добавленной стоимости практически соответствует европейскому в части основных принципов.

Роль налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Налог на добавленную стоимость является одним из наиболее существенных источников пополнения бюджета. Связано это с его сущностью, как косвенного налога — налоговая база возникает независимо от финансового результата деятельности, в связи с чем всегда имеются суммы к уплате.

Данные о структуре доходов консолидированного бюджета за 2011;2013 годы по данным ФНС РФ:

Динамика поступлений основных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2011-2012 гг.

Налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет в 2012 году поступило 1 886,1 млрд. рублей, или на 7,6% больше, чем в 2011 году.

Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в федеральный бюджет в 2012 году поступило 102,7 млрд. рублей, или на 12,1% больше, чем в 2011 году.

Динамика поступлений основных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2012-2013 гг.

Налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет в 2013 году поступило 1 868,2 млрд. рублей, или на 1,0% меньше, чем в 2012 году.

Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в федеральный бюджет в 2013 году поступило 108,9 млрд. рублей, или на 6,0% больше, чем в 2012 году

И хотя имеется незначительное снижение доли налога, его удельный вес является существенным. Если посмотреть данные за 4 месяца 2014 года, то налог на добавленную стоимость показывает наибольший темп роста.

Поступления по видам налогов в консолидированный бюджет РФ за январь-апрель 2013;2014 гг.

В докладе о результатах и основных направлениях деятельности на 2014;2017 годы Федеральная налоговая служба Российской Федерации отмечает, что из общей суммы доначисленных платежей по результатам выездных и камеральных налоговых проверок основные доначисления произведены по налогу на добавленную стоимость — 141,3 млрд. рублей (42%), налогу на прибыль организаций — 93,4 млрд. рублей (28%), акцизам — 43,5 млрд. рублей (13%), налогу на доходы физических лиц — 34,1 млрд. рублей (10%), имущественным налогам — 13,0 млрд. рублей (4%).

Как видно, доначисления по налогу на добавленную стоимость значительно опережают все остальные налоги, тем самым увеличивая роль НДС в формировании бюджета, поскольку, как правило, доначисления сопровождаются штрафными санкциями, исчисляемыми от размера неуплаченных налогов.

В РФ налог на добавленную стоимость выполняет преимущественно фискальную функцию. Стимулирующая функция в виде ставки 0 процентов для экспортируемых товаров, которая должна была стимулировать прежде всего производства с высокой добавленной стоимостью, оказалась не реализована в силу низкой конкурентоспособности отечественных товаров на мировых рынках.

В конце 2012 года состоялось совещание Правительства Российской Федерации под руководством премьер-министра Дмитрия Медведева, на котором обсуждалась замена налога на добавленную стоимость налогом с продаж. Министерство финансов выступает против отмены НДС в основном по тем же причинам, которые исторически и привели к появлению налога на добавленную стоимость вместо налога с оборота. По результатам совещания изменение налогообложения было признано нецелесообразным. Налог на добавленную стоимость остается в налоговой системе Российской Федерации, что делает задачу по изучению и улучшению механизма его исчисления и уплаты еще актуальнее.

Механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Такое определение налога было дано в последней редакции Закона «О налоге на добавленную стоимость», на смену которому пришел Налоговый кодекс РФ. Глава 21 Налогового кодекса определением налога не оперирует.

Несмотря на данное определение налога, фактический механизм исчисления налога состоит не в определении добавленной стоимости, а в расчете налога от налоговой базы и наличии права уменьшения исчисленного налога на суммы налоговых вычетов.

Для дальнейшего понимания механизма необходимо остановится на понятийном аппарате, применяемом в налоговом законодательстве. Налог считается установленным, если для него определены: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, могут быть установлены налоговые льготы.

В общем случае налог исчисляется налогоплательщиками, имеющими объект налогообложения за налоговый период путем применения налоговой ставки к налоговой базе.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, у которых возникает обязанность по уплате налога при перемещении товаров через границу Таможенного союза.

Налоговое законодательство предусматривает возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Такое освобождение возможно в добровольном порядке для организаций и индивидуальных предпринимателей с незначительными объемами выручки от реализации (в настоящее время не более двух миллионов рублей за каждые три последовательных календарных месяца). Не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и лица, применяющие специальные налоговые режимы в форме упрощенной системы налогообложения, патентной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого сельскохозяйственного налога.

Объектом налогообложения, согласно Налоговому кодексу, могут быть — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Применительно к налогу на добавленную стоимость объектом налогообложения являются:

операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, к операциям по реализации приравниваются передача прав собственности на безвозмездной основе (в общем случае безвозмездная передача реализацией не признается);

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Имеются льготы по налогу, представленные операциями, не подлежащими налогообложению.

Следует различать освобождение от обязанностей налогоплательщика и операции, не подлежащие налогообложению. В последнем случае налогоплательщик не освобождается от обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, и обязан определять объект налогообложения и исполнять иные обязанности, а также представлять налоговую декларацию.

В целях исчисления налога на добавленную стоимсоть принципиальным является определение места реализации товаров, работ услуг, поскольку только реализация на территории Российской Федерации является объектом налогообложения.

Налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как квартал (исключение составляет уплата налога на добавленную стоимость в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008, согласно которому налоговым периодом является месяц).

Налоговые ставки дифференцированы и представлены следующими:

налоговая ставка 0 процентов для экспортируемых товаров, работ, услуг;

налоговая ставка 10 процентов для продовольственных, медицинских и детских товаров, периодических изданий и племенного фонда, по перечню, устанавливаемому Правительством РФ;

налоговая ставка 18 процентов для остальных операций.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Применительно к налогу на добавленную стоимость налоговой базой является стоимость операций, признаваемых объектом налогообложения. В действующей редакции Главы 21 Налогового кодекса исправлены коллизии, существовавшие ранее, когда использовалась формулировка, что налоговая база увеличивается на некоторые определенные суммы — например, авансы полученные. Тем самым предполагалось, что налог должен уплачиваться с того, что не является объектом налогообложения и принципиально не соответствует общему механизму исчисления и уплаты налога. Ведь из предлагаемой терминологии следует, что налоговая база является только характеристикой объекта и не может толковаться как расширение объекта. Особенно странным было включение в налоговую базу авансов полученных, в счет экспортных поставок, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Это в корне не соответствовало косвенному налогообложению, поскольку взимание происходило не за счет покупателя (в составе аванса не был уплачен НДС), а за счет налогоплательщика. В настоящее время это противоречие устранено. Однако с полученных авансов, облагаемых по ставкам отличным от 0 процентов, по-прежнему существует обязанность по уплате налога. В действующей редакции такая обязанность возникает из понятия «момент определения налоговой базы», который определяется как наиболее ранняя из двух дат — дата отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав или день их оплаты (частичной оплаты).

В заключение рассмотрения вопросов объекта налогообложения и налоговой базы следует остановиться на включении в объект налогообложения операций по внутреннему потреблению и строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. Логика законодателя в этом вопросе понятна — данные работы создают добавленную стоимость и должны быть обложены налогом, независимо от факта внутреннего потребления. Кроме того, происходит увеличение поступлений в бюджет.

Однако такой аргумент не является однозначно бесспорным, по следующим причинам:

независимо от источника и сроков отнесения произведенных затрат в целях налогообложения, в конечном итоге они покрываются за счет выручки и учитываются при расчете экономических издержек производства и обращения, а значит так или иначе они попадают в расчет налога на добавленную стоимость, что приводит к двойному налогообложению;

налог, исчисленный со стоимости строительно-монтажных работ хозяйственным способом, принимается к вычету в периоде определения налоговой базы, что фактически приводит к дополнительным трудовым затратам по исчислению налога и его администрированию без увеличения сумм налога к уплате.

Исчисленный налог на добавленную стоимость в результате определения налоговой базы и налоговой ставки, налогоплательщик имеет право уменьшить на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные поставщиками или исчисленные самим налогоплательщиком (исчисленных с сумм авансовых платежей, исчисленных по строительно-монтажным работам, уплаченным в качестве налогового агента, уплаченным при ввозе товаров на территорию РФ, исчисленным при реализации в случае возврата товаров). Необходимо обратить внимание, что применение таких вычетов — это право налогоплательщика, а не обязанность и о таком праве он должен заявить, отразив указанные суммы в налоговой декларации. Налоговый орган не обязан учитывать суммы вычетов, если о таком праве не было заявлено. Воспользоваться таким правом можно в течение трех лет с момента возникновения права.

Предъявление налога осуществляется выставлением налогового документа — счета-фактуры, обязанность по выставлению которого должна быть исполнена в течение пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Полученный счет-фактура является основанием для принятия налога к вычету. Допускается представление счета-фактуры в электронном виде.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысит сумму, исчисленную к уплате, то разница подлежит возмещению по заявлению налогоплательщика или может быть зачтена в счет будущих платежей.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет за истекший налоговый период, производится равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заканчивая рассмотрение действующего механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость необходимо остановиться на порядке уплаты налога налоговыми агентами.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость не зависят от того, обладает ли лицо статусом налогоплательщика по данному налогу.

Согласно действующему законодательству, обязанность выступать налоговым агентом по НДС возникает в случаях:

приобретения товаров, работ, услуг на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

при получении на территории РФ у органов власти и управления разных уровней в аренду имущества, находящегося в их ведении;

при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов, ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный в качестве налогового агента, может быть принят налогоплательщиками к вычету.

Альтернативные механизмы исчисления налога на добавленную стоимость

Помимо применяемого в РФ механизма исчисления налога на добавленную стоимость в теории налогообложения существуют и альтернативные варианты.

Прежде всего, вызывает интерес прямой способ расчета налога на добавленную стоимость, при котором объектом налогообложения выступает именно добавленная стоимость без использования механизма вычетов.

Предлагается следующая формула расчета [12]:

(Прибыль + расходы на оплату труда + амортизация + налоги + расходы, по которым НДС не возмещается) х налоговая ставка (далее НС) = НДС

Сторонники этого метода аргументируют, что именно в этом случае налог соответствует своему названию и сути — облагается создаваемая добавленная стоимость, в принципе невозможна ситуация отсутствия налога к уплате и уже тем более к возмещению, значительно снижается использование незаконных схем с применением фирм-однодневок, уравниваются условия работы с поставщиками, не предъявляющими НДС.

Несмотря на все указанные преимущества, по моему мнению, использование прямого метода не соответствует механизму косвенного налогообложения, а фактически является налогом на валовый доход. Налог не предъявляется покупателю сверх цены, а фактически уплачивается за счет собственных средств, особенно в случае неблагоприятной рыночной конъюнктуры при которой рыночная цена может не покрывать все расходы продавца. Кроме того, налицо двойное налогообложение одного и того же объекта разными налогами, что хотя и случается даже в более грубой форме (достаточно вспомнить спецналог и налог с продаж), все же противоречит основным принципам налогообложения. Иллюстрируется это легким преобразованием предложенной формулы по математическим правилам:

НДС = Прибыль х НС

+ расходы на оплату труда х НС

+ амортизация х НС

+ налоги х НС

+ расходы, по которым НДС не возмещается х НС

В результате преобразования видно, что:

облагается налогом прибыль, которая помимо этого подлежит обложению налогом на прибыль;

расходы на оплату труда, которые еще облагаются страховыми взносами;

амортизация, которая хотя прямо и не облагается, но учитывается при расчете налога на имущество;

налоги, что само по себе является нонсенсом, когда объектом налогообложения является другой налог.

Определенные сложности также возникают по поводу того необходимо ли учитывать убытки при расчете добавленной стоимости, подлежащей налогообложению, т. е. должна ли уменьшаться налоговая база на их величину, что может привести к отрицательной добавленной стоимости или уменьшаемой стоимости в результате переработки. Не раскрывается категория учитываемой прибыли — должна ли облагаться налогом вся прибыль или только операционная, поскольку общая прибыль может включать в себя операционные и внереализационные доходы, выраженные, например, курсовыми разницами или процентами по займу.

В некоторой мере похожий механизм применялся в РФ организациями розничной торговли в 90-х годах, когда объектом налогообложения являлась сумма реализованного торгового наложения (наценки) с применением средней расчетной ставки налога.

Другие альтернативные механизмы в исчислении налога на добавленную стоимости, по сути, являются производными от существующего метода или от описанного выше, в связи с чем, останавливаться на них дополнительно не имеет смысла, т.к. отличие носит исключительно косметический характер.

Проблемы, связанные с администрированием исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Существующий механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость наряду с достоинствами, присущими косвенным налогам, имеет значительные недостатки. Прежде всего — это сложность администрирования, которые требуют значительных контролирующих мероприятий. Усугубляется это использованием налогоплательщиками незаконного механизма уклонения от уплаты налога с применением фирм-однодневок. И хотя налоговое законодательство не связывает право на применение налоговых вычетов по НДС с исполнением своих налоговых обязательств контрагентами налогоплательщика, фактически в настоящее время все налоговые риски возложены на проверяемое лицо. Первоначально налоговые органы применяли терминологию недостаточной осмотрительности при выборе поставщика. Затем в связи с выходом Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» введено понятия необоснованной налоговой выгоды, которое позволило отказывать в применении налоговых вычетов при совокупности установленных факторов.

Тем самым обязанность администрирования уплаты налога поставщиками фактически была переложена на налогоплательщика. При этом никакого механизма контроля контрагентов предоставлено не было. Тот факт, что контрагент является действующим лицом, состоит на учете в налоговом органе, имеет расчетный счет, зачастую сдает налоговую отчетность, по мнению налоговых органов (поддержанному судами) не могут служить достаточным основанием для признания налоговых вычетов. Таким образом, нарушается основополагающий принцип применения ответственности за правонарушения — наказание несет не виновная сторона, а тот, кто может быть проверен.

Безусловно, повальное применение незаконной минимизации налогов, а в случае применения налоговой ставки 0 процентов можно даже вести речь о незаконном обогащении, нарушает интересы государства в части формирования доходной части бюджета, а также ухудшает положение добросовестных налогоплательщиков в конкурентной борьбе. Для сохранения баланса интересов необходимо изменение в той или иной мере механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Проекты реформирования механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Наиболее нашумевшим проектом в области реформирования механизма исчисления и уплаты НДС был проект, предусматривающий введение специальных расчетных счетов по налогу на добавленную стоимость.

Суть механизма состоит в том, что налог на добавленную стоимость перечисляется не на текущий расчетный счет контрагента, а на специальный счет, откуда может быть использован для оплаты соответствующего предъявленного НДС или в бюджет.

Практическое применение такого механизма имело место в Болгарии до вступления в Евросоюз, в Азербайджане.

В Российской Федерации разговоры о введении НДС-счетов начались в 2003 году, с ориентировочным сроком введения в 2005;2006 годах. От этих планов в дальнейшем было решено отказаться.

В основном критике подвергалось, что в результате введения НДС-счетов произойдет изъятие значительных средств из оборота, которые будут заморожены на специальных счетах. Можно предположить, что еще одной не озвученной причиной сопротивления введению НДС-счетов, являлось желание сохранить уже отработанные схемы незаконной налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налога.

Другим способом усиления контроля за исчислением налога на добавленную стоимость, который реализован, явилось введение специального документа, являющегося основанием для принятия НДС к вычету, — счета-фактуры. Данный порядок действует до настоящего времени. К устранению незаконных схем возмещения налога он не привел, но положительная роль состоит в унификации основания для принятия НДС к вычету. Более того, на данный момент имеется возможность работы по электронным счетам-фактурам, что с одной стороны оптимизирует работу налогоплательщика, а с другой вводит посредника в лице провайдера документообмена. Можно предположить, что в ряде случаев именно наличие такого провайдера позволит подтвердить добросовестность налогоплательщика при выборе контрагента.

Возможные варианты улучшения механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

По моему мнению, в настоящее время имеются способы изменения механизма в исчислении налога на добавленную стоимость, которые позволят соблюсти интересы государства и налогоплательщика.

Один из способов состоит в следующем. На основании полученных от поставщика счетов-фактур, налогоплательщик производит расчеты с поставщиком за минусом налога на добавленную стоимость, а сумму налога перечисляет в бюджет. После сдачи налоговой отчетности перечисленный налог подлежит возмещению. При этом с реализации никакой налог не уплачивается, поскольку аналогичным образом его уплачивает в бюджет покупатель. Алгоритм напоминает действующий в настоящее время порядок при исчислении и удержании налога налоговыми агентами.

При использовании предлагаемого механизма в принципе невозможна ситуация возмещения из бюджета денежных средств, которые не были туда перечислены, поскольку возмещению подлежит только уплаченный налог и только в этих пределах.

Указанный механизм имеет недостаток присущий НДС-счетам, а именно отвлекает часть денежных средств из оборота в виде не поступивших сумм налога от покупателя. Однако именно такой механизм, на мой взгляд, соответствует принципам косвенного налогообложения, при котором налог берется сверх цены. Налогоплательщик не должен иметь права на использование этого налога в собственной деятельности и налог непосредственно уплачивается в бюджет.

Способами нейтрализации негативных последствий отвлечения денежных средств может являться введение укороченного налогового периода — например, календарный месяц, а также быстрое возмещение налога, поскольку в ходе камеральной проверки проверяется исключительно факт внесения налога в бюджет.

Также необходимо отметить, что в предлагаемом механизме происходит исчисление налога при движении финансовых потоков, что позволит компенсировать временные финансовые потери от неполучения налога от покупателей. В настоящее время применение момента определения налоговой базы, как дата отгрузки товаров, работ, услуг приводит к возникновению обязанности уплатить налог, еще не полученный от покупателей, т. е. за счет собственных средств налогоплательщика. Предлагаемое изменение механизма исчисления налога устраняет данное противоречие и приводит налогообложение в соответствие с понятиями косвенного.

Некоторым категориям налогоплательщиков придется исчислять и уплачивать налог и с реализации. Это относится к компаниям, находящимся в конце цепочки и реализующим товары, работы, услуги конечному потребителю. В большинстве случаев такими налогоплательщиками будут являться розничные компании, осуществляющие реализацию физическим лицам. Никакого ухудшения положения для таких компаний не происходит, поскольку уплачивать налог они будут, полученный от покупателя. Скорее наоборот — по сравнению с остальными налогоплательщиками, у них не будет происходить отвлечение денежных средств недополученных от покупателя. Поскольку многие компании при осуществлении данной деятельности используют специальные налоговые режимы в форме упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, патентную систему налогообложения, то вообще не произойдет никакого изменения за исключением необходимости оплачивать НДС в бюджет, а не поставщику.

Еще одним аргументом в пользу предлагаемого механизма является значительное упрощение, как в осуществлении налогового учета налогоплательщиками, так и в администрировании налоговыми органами. Фактически вся работа сводится к обеспечению уплаты налога в бюджет плательщиками и проверки такой уплаты для осуществления возмещения контролерами.

Введение

данного механизма потребует изменения порядка осуществления безналичных расчетов с целью приведения в соответствие форм платежных документов. Во избежание необходимости формирования дополнительных документов предлагается ввести дополнительные графы, в которых при оплате причитающихся поставщику сумм будет указываться сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, а также счет-фактура, на основании которой производится уплата налога.

Некоторые сложности могут возникать при осуществлении неденежных расчетов — операций мены, зачета взаимных требований и т. п. В данном случае полагаю можно допустить сторонам не производить уплату налога в бюджет, с автоматической утратой права на его возмещение. Имеет смысл введение ограничения на сумму производимых неденежных расчетов без уплаты налога, при превышении которого налог должен быть уплачен в бюджет. Такое освобождение допускается при условии, что все участники сделки являются плательщиками НДС и операции подлежат налогообложению. В противном случае возможно создание схем уклонения с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Данная проблема подлежит дополнительному исследованию и разработке.

Другой способ, который может применяться, как сам по себе, так и в совокупности с предлагаемым выше, лежит в сфере развития электронных систем и информационных технологий. Заключается он в разработке единого портала (с использованием личного кабинета налогоплательщика на сайте налогового органа www.nalog.ru, уже имеющего применение в настоящее время), через который будет происходить выписка и учет счетов-фактур. Налогоплательщик при выставлении счета-фактуры обязан производить ее выписку только посредством сайта из своего личного кабинета, которая сразу же появляется в личном кабинете получателя.

Таким образом, решается несколько проблем.

Во-первых, значительное ускорение документооборота, в связи с чем налогоплательщик имеет право сразу принять к вычету НДС не дожидаясь получения бумажного экземпляра.

Во-вторых, возможность контролировать любые изменения в документах. Уже не будет возможности переделать счет-фактуру «задним числом», а только путем составления исправительной или корректирующей счет-фактуры.

В-третьих, у налоговых органов появляется мощный ресурс борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, поскольку налоговые обязательства каждой компании доступны для камеральной проверки в режиме реального времени. Использование специальных автоматических сценариев и обработок позволит сразу же выявлять отклонения в налоговых декларациях по сравнению с предъявленными счетами-фактурами.

В-четвертых, у налогоплательщика появляется гарантия получения вычета по налогу, поскольку ответственность за контролем уплаты налога поставщиком переходит на налоговые органы, т.к. с появлением возможности осуществлять контроль и оперативно реагировать на налоговые правонарушения они должны взять на себя и такую ответственность.

Возможная критика на использование предлагаемого механизма в форме аргументов, касающихся ограничений к осуществлению предпринимательской деятельности и сложностям с доступом к сети Интернет, легко отвергается, т.к. с одной стороны предпринимательская деятельность является добровольной и в любом случае приводит к возникновению дополнительных обязательств, а с другой стороны форма обязательного электронного взаимодействия в настоящее время уже существует. Например, обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость исключительно в электронном виде с использованием телекоммуникационных каналов связи практически свела на «нет» данный аргумент. Кроме того, похожая обязанность существует в других способах контроля. В качестве примера можно назвать необходимость заполнения статистической декларации на сайте таможни при отгрузках в страны таможенного союза.

Заключение

Налог на добавленную стоимость является одним из наиболее распространенных налогов, обеспечивающим значительную долю доходов государственных бюджетов. В обозримой перспективе альтернатив по отмене или замене его другим налогом не существует. В условиях кризиса, роль налога на добавленную стоимость возрастает. Общемировой тренд по данным исследований компании КПМГ состоит в увеличении ставок косвенных налогов, в т. ч. и прежде всего НДС, в пользу снижения ставок налога на прибыль.

Несмотря, на достаточно большой практический опыт взимания этого налога, механизм исчисления является предметом изучения и постоянных споров, как с теоретико-методологической, так и с практической точек зрения. Все это делает поднятую в реферате тему актуальной и перспективной. Тем более, что пути улучшений и развития механизма существуют, как на основе улучшения технологий контроля, так и на основе изменения самого механизма. Предложенные механизмы требуют более детального рассмотрения и изучения с анализом последствий для бюджетной системы и налогоплательщиков, а также проверки соответствия выдвигаемых гипотез расчетным моделям.

1. Закон РФ от 06.12.1991 № 1992;1 «О налоге на добавленную стоимость» .

2. Инструкция ГНС РФ от 09.12.1991 № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» .

3. Инструкция ГНС РФ от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» .

4. Налоговый кодекс РФ, часть 1.

5. Налоговый кодекс РФ, часть 2, Глава 21.

6. Аналитические данные ФНС РФ, представленные на сайте www.nalog.ru

7. Доклад ФНС РФ о результатах и основных направлениях деятельности на 2014;2017 годы.

8. Портал Newsland, публикация «Чему равна добавленная стоимость правительства?» http://newsland.com/news/detail/id/1 106 089/

9. Портал Коммерсант. Ру, публикация «Движение от прямого к косвенному», http://www.kommersant.ru/doc/2 110 888

10. А. В. Брызгалин, О. С. Федорова, М. В. Королева, Д. А. Ильиных, А. А. Донцова, А. Г. Грицюк, Г. Г. Пиликин, Д. В. Тютин «Из практики налогового консультирования: интересные вопросы по НДФЛ, НДПИ, налогу на имущество, земельному и транспортному налогам», Налоги и финансовое право, 2013, № 12, Раздел VII.

11. Портал FINAROAD.ru, публикация «Анализ функционирования НДС в системе косвенного налогообложения РФ», http://www.finaroad.ru/rif-691.html

12. М. Д. Абрамов, В. А. Кашин, С. А. Машков «Об исчислении НДС прямым способом», журнал «Налоговые споры: теория и практика» № 2, 2008.