Развитие бухгалтерского учета лизинга имущества в сельскохозяйственных организациях

Актуальность темы

исследования. За пореформенный период произошли существенные изменения в составе движимого имущества сельскохозяйственных товаропроизводителей, основу которого составляют сельскохозяйственная техника и оборудование. Только за период с 2004 по 2010 гг. в Российской Федерации произошло значительное сокращение парка сельскохозяйственных машин и техники. Так, парк тракторов уменьшился практически на 38%, зерноуборочных, кормоуборочных и картофелеуборочных комбайнов — на 40, 45, 42%% соответственно. Данная ситуация усугублена высокой степенью морального и физического износа техники, имеющейся в наличии у сельскохозяйственных организаций. Именно поэтому вопрос технического оснащения производства в сельском хозяйстве является одним из наиболее острых.

В то же время наблюдающийся дефицит финансовых ресурсов у сельскохозяйственных организаций, главными причинами которого являются значительная продолжительность производственного цикла и диспаритет цен на сельскохозяйственную продукцию и ресурсы, необходимые для ее производства, приводит к существенному снижению их покупательной способности. В таких условиях лизинг для сельскохозяйственных товаропроизводителей является одним из самых перспективных и эффективных способов обновления основных средств. За период с 2004 по 2010 гг. объем полученного в лизинг сельскохозяйственными организациями имущества значительно вырос. Так, количество поставленных тракторов увеличилось на 22,8%, автомобильной техники — в 2,6 раза, прочей техники и оборудования — в 4,3 раза. По данным исследования Всемирного банка доля аграрного лизинга на рынке лизинговых услуг Российской Федерации составляет 15%, в том числе лизинг сельскохозяйственной техники — 9,5%.

Одним из факторов, оказывающих влияние на эффективное использование лизинга для обновления основных средств сельскохозяйственных организаций, является создание систем анализа, контроля и управления хозяйственными операциями, осуществляемыми при реализации договоров лизинга, информационной основой для которых служит бухгалтерский учет. Именно поэтому развитие бухгалтерского учета лизинга имущества в сельскохозяйственных организациях, относящихся к субъектам малого, среднего и крупного предпринимательства, актуально.

Степень изученности проблемы. Вопросами изучения и раскрытия сущности лизинговых операций в Российской Федерации занимались такие ученые, как Брагинский М. И., Васильев Н. М., Ветрянский В. В., Газман В. Д., Горемыкин В. А., ГуккаевВ.Б., ДжухаВ.М., Ефимова Л. Г., Кабатова Е. В., Лещенко М. И., Мигалтай Б. С., Овчаров Д. А., Сусанин К., Филиппов К. К. и др. Зарубежный опыт организации лизинговых отношений освещен в работах Адамса Дж. Н., Глика Ф., Коттера Р., Рида Э., Смита Р., Судхир П. Амембала, Франчека А.

Работы целого ряда ученых, таких как Баутин В. М., Буряков М. Н., Во-дянников В.Т., Королькова А. П., МазлоевВ.З., Семин А. Н., Скрынник Е. Б., Шадрина М. А., Яговкин A.A., и др. посвящены исследованиям в области лизинга сельскохозяйственной техники и племенных животных.

Большой вклад в развитие теоретических и методических основ бухгалтерского учета операций по договорам лизинга имущества внесли: Ал боров P.A., Александрова С. М., Белов Н. Г., Бельгисова К. В., Бойкова М. П., Волкова Ю. В., Гаврилова H.A., Галкина Е. В., Голованов A.A., Губашие-ваО.З., Гущина И. Э., ДунИ.Р., Ефремова A.A., Карзаева H.H., Кисури-наЛ.Г., Ковалев В. В., Ляхов A.B., Медведев В. В., МельгуйА.Э., Постникова Л. В., Русакова Е. А., ХоружийЛ.И., Ширяева Г. Ф., Шишкоедова H.H., и др.

Оценивая научный вклад вышеназванных ученых, следует отметить, что несмотря на широкую разработанность указанных проблем, отсутствуют исследования, посвященные отличиям бухгалтерского учета операций по договорам лизинга имущества у сельскохозяйственных организаций, относящихся к субъектам малого, среднего и крупного предпринимательства, поэтому все еще остаются нерешенными вопросы, связанные с отсутствием практических рекомендаций по организации и методике бухгалтерского учета лизинга имущества для них.

Область исследования соответствует следующим подпунктам пункта 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей- 1.8. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности.

Цель и задачи исследования

Целью диссертации является разработка методических подходов и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета лизинга имущества для сельскохозяйственных организаций, относящихся к разным субъектам предпринимательства.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:

— рассмотреть экономическую сущность лизинга и установить объекты бухгалтерского учета в системе лизинговых отношений;

— обосновать необходимость дифференцированного подхода к организации бухгалтерского учета операций по договорам лизинга имущества в субъектах малого, среднего и крупного предпринимательства;

— предложить порядок синтетического и аналитического учета лизинга имущества для лизингополучателей;

— разработать формы первичной и сводной документации по бухгалтерскому учету лизинга имущества;

— разработать методические рекомендации по отражению на счетах бухгалтерского учета лизинговых операций для сельскохозяйственных организаций;

— разработать предложения по дополнению форм бухгалтерской и статистической отчетности показателями, раскрывающими информацию о лизинге имущества.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы является организация бухгалтерского учета лизинга движимого имущества (в частности сельскохозяйственной техники и оборудования) в сельскохозяйственных организациях-лизингополучателях.

Объектом исследования избраны учетные процессы в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края, относящихся к разным субъектам предпринимательства, по договорам лизинга (малые организации — ООО «Дымов.Юг», КФХ «Аист», средние организации — ООО «Суворова», ООО «Урожай XXI век», крупная организация — ОАО «Нива Кубани»).

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам организации бухгалтерского учета лизинговых операций, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных и научно-практических конференций.

Информационную базу исследования составили официальные материалы Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики, рейтингового агентства «Эксперт РА», ассоциации лизинговых компаний «Рослизинг», данные годовых отчетов ОАО «Росагролизинг», первичной учетной документации, синтетического и аналитического учета, а также бухгалтерской отчетности исследуемых сельскохозяйственных товаропроизводителей.

При проведении исследования на разных его этапах в зависимости от поставленных целей и решаемых задач были использованы следующие методы: монографический, графический, экономико-статистический, приемы анализа, синтеза, сравнения, систематизации и обобщения теоретического и практического материала.

Научная новизна исследования состоит в обосновании теоретических и разработке методических положений по совершенствованию бухгалтерского учета лизинга имущества в сельскохозяйственных организациях. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада и выносимые на защиту:

— уточнено понятие «лизинга» путем включения в формулировку его определения цели использования лизинга лизингополучателем и этапов реализации сделки, позволяющих обоснованно определить объекты бухгалтерского учета в системе лизинговых отношений;

— обоснованы предложения о дифференцированном подходе к организации бухгалтерского учета лизинговых операций в субъектах малого, среднего и крупного предпринимательства, направленные на соблюдение основополагающего принципа рациональности его ведения;

— предложен порядок отражения задолженности по уплате лизинговых платежей на счетах синтетического и аналитического учета, различающийся по степени детализации ее бухгалтерского учета, для лизингополучателей, относящихся к субъектам малого и среднего бизнеса, а также крупного предпринимательства и направленный на разграничение учета сумм долгосрочной, краткосрочной и просроченной задолженности по лизинговым платежам;

— с целью усиления текущего контроля за соблюдением расчетно-платежной дисциплины в системе лизинговых отношений путем регулярной проверки своевременности погашения обязательств по лизинговым платежам, разработаны формы первичной и сводной документации по учету лиы* / и зинговых операции (акт приема-передачи предмета лизинга, сводный регистр учета расчетов по лизинговым платежам и отчет лизингополучателя о состоянии расчетов по договору лизинга), что позволяет обеспечить системы анализа, контроля и управления хозяйственными операциями необходимой информацией;

— разработаны методические рекомендации по отражению на счетах бухгалтерского учета операций по договорам лизинга имущества для сельскохозяйственных организаций, способствующие унификации его ведения всеми субъектами предпринимательства;

— дополнены формы бухгалтерской и статистической отчетности сельскохозяйственных организаций, являющихся лизингополучателями имущества, показателями, раскрывающими информацию о наличии и движении лизингового имущества, его стоимости, а также о сумме задолженности по лизинговым платежам, расширяющими ее аналитические возможности для принятия обоснованных решений всеми категориями пользователей.

Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в том, что предложенные в работе рекомендации по документальному оформлению и бухгалтерскому учету лизинга имущества могут быть использованы в практической работе сельскохозяйственными организациями-лизингополучателями.

Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе вузов, при подготовке и повышении квалификации руководителей и специалистов АПК, в разработке конкретных мероприятий для лизингополучателей по совершенствованию организации бухгалтерского учета и отчетности лизинговых операций.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования неоднократно обсуждались и получили положительную оценку на Международных научных и научно-практических конференциях, в том числе: «Учетно-информационное обеспечение развития сельских территорий» (Москва, 2009 г.), «Вклад молодых ученых в развитие инноваций аграрной науки» (Москва, 2009 г.), «Наука и молодежь: новые идеи и решения» (Волгоград, 2010 г.), «Адаптация сельского хозяйства России к меняющимся по-годно-климатическим условиям» (Москва, 2010 г.), международной научной конференции, посвященной 145-летию академии имени К. А. Тимирязева (Москва, 2010 г.), Международной научной конференции молодых ученых и специалистов 1−2 июня 2011 г. (Москва, 2011 г.). Результаты диссертационной работы рассмотрены и внедрены в практическую деятельность сельскохозяйственных организаций Краснодарского края, что подтверждено справками о внедрении результатов диссертационной работы.

Публикации. По результатам проведенного исследования автором опубликовано 13 работ объемом 13,32 печатных листа (вклад автора — 5,27 п.л.), среди которых имеются 4 статьи в журналах, рекомендованных ВАК, общим объемом 1,87 п.л. (вклад автора — 1,62 п.л.), 9 публикаций в профессиональных журналах и изданиях общим объемом 11,45 п.л. (вклад автора — 3,65 п.л.).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений. Основное содержание работы изложено на 153 страницах машинописного текста, содержит 24 таблицы, 12 рисунков.

Выводы и предложения.

Отсутствие единого толкования и трактовки содержания лизинга затрудняет его понимание, сдерживая успешное применение на практике. Несмотря на все многообразие определений и противоречивость взглядов на его экономическую сущность, авторы в большинстве случаев рассматривают лизинг как вид предпринимательской деятельности, что справедливо лишь с позиции лизингодателя, так как для лизингополучателя лизинг является инструментом обновления основных средств, не связанным с единовременным вложением крупных сумм денежных средств. Поэтому, в рамках диссертационной работы нами было предложено определение лизинга, отражающее системность лизинга, его сложную экономическую природу, а также роль лизингополучателя в возникающем комплексе отношений и позволяющее установить объекты бухгалтерского учета, появляющиеся у лизингополучателя при реализации операций по договорам лизинга.

Считается, что лизинг имеет ряд преимуществ по сравнению с другими формами финансирования, поэтому автором был проведен их анализ применительно к сельскохозяйственным организациям, относящимся к разным субъектам предпринимательства. Его результат показал, что наибольшие преимущества, равно как и недостатки, лизинг имеет для средних и малых сельхозпроизводителей, крупные сельскохозяйственные организации имеют большие возможности, в том числе и финансовые, поэтому выбор способа обновления основных средств у них гораздо шире. Осуществленная автором систематизация преимуществ и недостатков лизинга для лизингополучателей, относящихся к субъектам малого, среднего и крупного предпринимательства, позволили обосновать предложения о дифференцированном подходе к организации бухгалтерского учета лизинговых операций.

Анализ правового обеспечения лизинговой деятельности и бухгалтерского учета лизинговых операций показал, что нормативно-правовые акты в Российской Федерации в большинстве своем распространяются на крупные и средние организации, не учитывая интересов и особенностей малых форм хозяйствования.

В литературных источниках и нормативно-правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет лизинговых операций, большое внимание уделяется рассмотрению порядка их синтетического учета, в то время как вопросы, касающиеся первичного учета, несмотря на наличие двух систем балансового отражения, должным образом не освещаются. По нашему мнению, вероятность устранения существующих вопросов путем принятия положения по ведению учета лизинговых операций, разработанного исключительно с целью сближения российского учета с международным, мала. И скорее всего это приведет лишь к возникновению новых, более глобальных проблем. Помочь решить эту проблему помогла бы разработка и утверждение методических рекомендаций по бухгалтерскому учету лизинговых операций, особенно, если сфера его действия охватывала бы сельскохозяйственных товаропроизводителей, относящихся к разным субъектам предпринимательства.

Организации бухгалтерского учета лизинговых операций в сельскохозяйственных организациях, относящихся к субъектам малого, среднего и крупного предпринимательства, присущи следующие недостатки:

— содержание используемых форм первичной учетной документации не отражает в полной мере информацию о предмете лизинга, необходимую для его дальнейшего учета;

— отсутствие разработанных и законодательно утвержденных рекомендаций по бухгалтерскому учету лизинговых операций для сельскохозяйственных организаций приводит к возникновению многочисленных вопросов о порядке отражения и документального оформления лизинговых операций;

— организация аналитического учета лизинговых операций не позволяет получать информацию о суммах долгосрочной, краткосрочной и просроченной задолженности по лизинговым платежам.

Автором разработаны и рекомендованы к использованию формы первичной и сводной учетной документации, позволяющие не только получать полную информацию о лизинговом имуществе и расчетах по лизинговым платежам, но и контролировать суммы задолженности по договорам лизинга, отслеживая своевременность погашения обязательств. Для учета лизинговых операций крестьянскими (фермерскими) хозяйствами нами разработана и предложена к использованию Книга учета операций по договорам лизинга, позволяющая отразить всю информацию о лизинговом имуществе и расчетах по договорам в одном регистре, упростив тем самым их бухгалтерский учет.

Кроме того, нами разработаны рекомендации по совершенствованию порядка синтетического и аналитического учета лизинговых операций, позволяющие разграничить учет сумм долгосрочной, краткосрочной и просроченной задолженности по уплате лизинговых платежей (для сельскохозяйственных организаций, относящихся к субъектам малого и среднего предпринимательства, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», для крупных — на счете 61 «Расчеты с лизингодателями»).

Проведенный анализ объема раскрываемой в бухгалтерской и статистической отчетности информации о лизинге имущества сельскохозяйственными организациями, относящимися к разным субъектам предпринимательства, показал, что показатели форм не позволяют должным образом отразить информацию:

— об имуществе, полученном в лизинг, а также о расчетах по договору лизинга (в бухгалтерской отчетности);

— о количественном и стоимостном объеме лизинговых операций в разрезе видов основных средств (в статистической отчетности).

В связи с этим нами разработаны предложения по совершенствованию форм бухгалтерской и статистической отчетности, повышающие степень ее прозрачности и позволяющие сформировать достоверную и полную информацию о лизинге имущества.

В частности, по нашему мнению, следует внести следующие изменения в формы бухгалтерской и статистической отчетности:

1. дополнить раздел «Движение денежных средств по финансовой деятельности» Отчета о движении денежных средств строкой 4324 «в т.ч. на погашение обязательств по финансовой аренде (лизингу)»;

2. при использовании табличной формы пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в раздел 2 «Основные средства» следует внести строки, раскрывающие информацию о лизинговых операциях:

— в подразделе 2.1. «Наличие и движение основных средств» — первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации по лизинговому имуществу, учитываемому на балансе лизингополучателя, добавив после указания каждого из видов основных средств строку «в т.ч. по лизингу»;

— в подразделе 2.4. «Иное использование основных средств» детализировать показатели строк «Полученные в аренду основные средства, числящиеся на балансе» и «Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом», указав сколько основных средств получено в лизинг;

3. дополнить Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса (форма № 6-АПК) строками, раскрывающими информацию о стоимости имущества, полученного в лизинг в разрезе его видов;

4. дополнить раздел III «Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности» формы № 1-КФХ «Информация о производственной деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств» строкой 131 «в т.ч. задолженность по лизинговым платежам»;

5. дополнить раздел I формы № 2-КФХ «Информация о наличии ресурсов в крестьянских (фермерских) хозяйствах» графами 4 и 6, в которых найдет отражение информация о стоимости имущества, полученного в лизинг на начало и конец отчетного периода;

6. дополнить подраздел 1.1 раздела 1 «Инвестиционная деятельность» формы статистической отчетности № П-2 (инвест) «Сведения об инвестиционной деятельности» графой 7, раскрывающей информацию о стоимости имущества, приобретенного по лизингу и учтенного на балансе лизингополучателя;

7. дополнить раздел II «Наличие основных фондов» формы статистической отчетности № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов» строками, раскрывающими информацию о стоимости и видовом составе имущества, полученного в лизинг;

8. дополнить раздел 1 «Наличие сельскохозяйственной техники» и раздел 2 «Движение основных сельскохозяйственных машин» формы статистической отчетности № 10-МЕХ (краткая) «Сведения о наличии тракторов, сельскохозяйственных машин и энергетических мощностей» графами 2 и 2, 4 соответственно, в которых бы находила место информация о количестве сельскохозяйственной техники и машин, полученных по договорам лизинга;

9. утвердить разработанную нами форму статистической отчетности № 10-МЕХ (КФХ-краткая) «Сведения о наличии тракторов, сельскохозяйственных машин», позволяющую получить информацию о количестве основных средств, имеющихся в крестьянских (фермерских) хозяйствах.

Внесение предложенных дополнений позволит сформировать целостную картину о наличии и движении лизингового имущества в сельскохозяйственных организациях, а также об изменениях сумм задолженности по договорам лизинга сельскохозяйственной техники, расширив возможности для их анализа. Внесение изменений в формы статистической отчетности расширит перечень собираемых показателей о лизинге имущества на всех уровнях организации государственной власти, позволив сформировать объективную картину развития лизинга в сельском хозяйстве, степень его использования в качестве способа обновления основных средств, объемы и структуру в разрезе видов основных средств.

В целях унификации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности разработаны методические рекомендации об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций для сельскохозяйственных организаций-лизингополучателей имущества. Рекомендации составлены на основе обобщения имеющейся практики бухгалтерского учета лизинговых операций сельскохозяйственными организациями и внедрения разработанных нами предложений.