Актуальность темы
исследования. Продолжающееся развитие федеративных отношений в России требует формирования устойчивого правового регулирования компетенции, в том числе финансово-правовой, публично-территориальных образований федерального, регионального1 и местного уровней. Весьма актуальным в настоящее время является вопрос о регулировании такой сферы публичной деятельности, как формирование финансовых ресурсов государственных и муниципальных образований, а также распределение среди этих образований доходных полномочий и расходных обязательств. В недавнем прошлом в России сложилась ситуация, когда «бюджеты субъектов Российской Федерации и особенно местные бюджеты. перегружены обязательствами, возложенными на них федеральным законодательством без предоставления источников финансирования («нефинансируемые федеральные мандаты»). .Установленные федеральным законодательством крайне ограниченные налогово-бюджетные полномочия органов власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. позволяют перекладывать политическую и финансовую ответственность за сбалансирование территориальных бюджетов и состояние социальной сферы на федеральный центр"3. При этом одной из целей потребовавшейся бюджетно-налоговой реформы явилось «формирование и развитие системы бюджетного устройства, позволяющей органам власти субъектов и местного самоуправления проводить самостоятельную налогово.
1 Здесь и далее в настоящей работе в целях упрощении изложения термин «региональный» используется для обозначения принадлежности чего-либо (законодательства и др.) субъекту РФ.
2 Например, Ю. В. Арбатская исследует проблемы разграничения доходов между бюджетами различных уровней бюджетной системы РФ (Арбатская, Ю. В. Бюджет как основа финансовой системы субъекта Российской Федерации: правовые аспекты: дис.. канд. юрид. наук: 12.00.14 / Ю. В. Арбатская.- Иркутск. -2003.-210 е.).
3 Раздел 1 Программы развития бюджетного федерализма в Российской Федерации на период до 2005 г., ф одобрена Постановлением Правительства РФ от 15.08.2001 № 584 // Собрание законодательства РФ.
20.08.2001.-N34.-Ст. 3503. бюджетную политику в рамках законодательно установленного разграничения полномочий и ответственности между органами власти разных уровней"1.
В связи с указанным следует отметить, что в настоящее время в Российской Федерации продолжается интенсивный процесс реформирования бюджетного, налогового законодательства, началась административная реформа, реформа государственного управления в субъектах РФ и местного самоуправления в соответствии с федеральными законами «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ», «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"3.
В экономической науке отмечено, что «особенностью формирования доходной части субфедеральных бюджетов является, с одной стороны, низкая доля собственных доходов в общей сумме поступлений, а с другой стороны, высокий удельный вес отчислений от регулирующих налогов, а также безвозмездных перечислений из федерального бюджета"4. Также высказано справедливое мнение о необходимости «максимально повысить полномочия органов власти, бюджеты которых получают закрепленные доходы, по изменению условий налогообложения, что должно служить основным стимулом для развития и укрепления налоговой базы"5.
Таким образом, в сфере мобилизации налоговых доходов регионального бюджета можно выделить две проблемы — проблему обеспечения регионального бюджета собственными доходными источниками в необходимом размере и проблему реализации прав субъекта РФ по управлению.
1 Раздел 2 Программы развития бюджетного федерализма в Российской Федерации на период до 2005 г., одобрена Постановлением Правительства РФ от15.08.2001 № 584 // Собрание законодательства РФ. -20.08.2001.-N34.-Ст.3503.
2 Федеральный закон № 184-ФЗ от 06.10.1999 (ред. от 21.07.2005) «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ» // Собрание законодательства РФ. — 18.10.1999. — № 42. — Ст. 5005.
3 Федеральный закон от 06.10.2003 № 131-ФЭ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. — 06.10.2003. — № 40. — Ст. 3822.
4 Бекетов, Д. Ю. Проблема недостаточной самостоятельности субфедерального бюджета. Возможные пути решения / Д. Ю. Бекетов, И. Г. Кузьмин // Проблемы совершенствования бюджетной политики регионов и муниципалитетов России и стран Северной Европы: Тез. докл. — Петрозаводск, 2005. — С. 27.
3 Гехт, А. Н. Межбюджетные отношения в свете реформы федеративных отношений и местного самоуправления / А. Н. Гехт // Проблемы совершенствования бюджетной политики регионов и муниципалитетов России и стран Северной Европы: Тез. докл. — Петрозаводск, 2005. — С. 44. собственными доходными источниками. Эффективное решение каждой из них является обязательным условием становления региональной экономики.
Настоящая работа посвящена анализу сложившейся системы нормативного регулирования субъектом РФ финансовых отношений по формированию налоговых доходов регионального бюджета. При этом выбор регионального пласта нормативного регулирования финансовых отношений как объекта исследования обусловлен тем, что бюджет субъекта РФ имеет транзитное значение в распределении финансовых ресурсов в рамках бюджетной системы России. Кроме того, законодательство о налогах и сборах и бюджетное законодательство находятся в сфере совместного ведения Российской Федерации и её субъектов, что позволяет провести анализ правовых норм в указанной сфере наиболее полным образом, затрагивая в необходимой мере правовое регулирование как на уровне субъектов РФ, так и на федеральном уровне (а при необходимости — и на муниципальном). Помимо того, исследование нормативных источников различных субъектов РФ позволяет выявить наиболее обширный спектр особенностей и проблем регионального бюджетно-налогового законодательства.
Значительную роль в разграничении полномочий в бюджетно-налоговой сфере приобретает принцип единого экономического пространства и проведения единой финансовой политики, соблюдения которого требует Конституция РФ (ч. 1 ст. 8, п. «б» ст. 114). Основополагающее значение этого принципа признаётся и в доктрине. Так профессор Ю. А. Крохина подчёркивает, что «значимым элементом юридического статуса Российской Федерации является единство финансовой политики и бюджетной деятельности на всех уровнях государства."'.
Состояние научной разработанности темы. Правовые проблемы нормативного регулирования финансовых отношений на уровне субъекта РФ исследовались в научной литературе, однако, предметом исследования.
1 Крохина, Ю. А. Принцип федерализма в бюджетном праве: дисс. докт. юрид. наук: 12.00.14 / Ю. А. Крохина. -Саратов.-2001.-С.35. становилось либо бюджетное законодательство субъекта РФ (П.И. Евсеев, Т.В. Конюхова), либо законодательство о налогах и сборах субъекта РФ (Е.В. Переверзева, В.В. Томаров). К сожалению, обстоятельного комплексного изучения бюджетного и налогового законодательных массивов субъекта РФ не проводилось, хотя необходимость их координации отмечалась неоднократно1.
Тема финансово-правовой компетенции публично-территориальных образований всегда являлась объектом пристального внимания специалистов (Ю.В. Арбатская, И. В. Глазунова, М. В. Колодина, Ю. Л. Смирникова, И. Н. Сухова, О. А. Тарасенко и др.). При этом изучению подвергалась либо бюджетная компетенция субъектов РФ, либо их налоговые полномочия, либо финансово-правовой статус субъекта РФ в его обобщённом виде.
На формирование тенденций и направлений настоящего исследования в различной степени оказали влияние появившиеся в последние годы в финансово-правовой науке публикации таких специалистов, как А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, О. Н. Горбунова, М. Н. Карасёв, П. С. Пацуркивский, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Н. И. Химичева, С. Д. Шаталов, Н. А. Шевелёва, Д. М. Щёкини др. Вместе с тем, существенное значение для работы имеют результаты научных исследований, проводившихся в дореволюционный (А.А. Исаев, В. А. Лебедев, И. Х. Озеров, А. А. Соколов, И.И. Янжул) и советский (В.В. Бесчервных, Е. А. Ровинский, С.Д. Цыпкин) периоды истории российского государства.
Многие выводы в настоящей работы основаны на положениях, сформулированных в науке по вопросу претворения в действительность принципа бюджетного федерализма (Ю.А. Крохина, Ю. А. Колесников, Д. Е. Фадеев и др.). Идеи, высказанные в экономической науке (Ю.В. Кузнецова, В.А. May и др.), также использованы в исследовании.
Как отмечено в специальной литературе, «недопустимо подходить к изучению законодательства субъектов РФ только в качестве изолированной.
1 Колесников, Ю.А. Конституционно-правовые основы бюджетного федерализма в России (вопросы теории и практики): автореф. дис.. канд. юрид. наук: 12.00.02 / Ю. А. Колесников. — Ростов-на-Дону. — 2000. — С. 62- Винницкий, Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики / Д. В. Винницкий. — СПб: Издательство «Юридический центр Пресс». — 2003. — С. 99,215- Петрова, Г. В. Общая теория налогового права / Г. В. Петрова. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС. — 2004. — С. 19−20- и др. самодостаточной системы нормативных актов"1. Необходимость учёта в работе тесной взаимосвязи законодательства Российской Федерации и субъектов РФ обусловила использование в работе ряда положений науки конституционного права (В.В. Гошуляк, С. М. Ермаков, С. В. Овсянников, Ю. А. Тихомиров, И. А. Конюхова, С. Н. Чернов, Л. Д. Чушнякова и др.).
Объект исследования составляют общественные отношения, возникающие при реализации субъектом РФ полномочий в сфере правового регулирования налоговых доходов регионального бюджета.
Предметом исследования являются нормы законодательства о налогах и сборах и бюджетного законодательства Российской Федерации и субъектов РФ, а также материалы правоприменительной практики, в том числе судебной практики Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, конституционных и уставных судов субъектов РФ, арбитражных судов и судов общей юрисдикции различных инстанций.
Следует отметить, что работа построена на материалах Северо-Западного округа, однако, в ряде случаев в целях повышения эффективности исследования использованы материалы законодательства и судебной практики других федеральных округов.
Цель исследования состоит в системном исследовании природы и юридических свойств правового регулирования субъектом РФ мобилизации налоговых доходов регионального бюджета, в выявлении закономерностей и проблем развития бюджетного и налогового законодательства субъекта РФ, а также в поиске способов совершенствования указанного законодательства. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: раскрыть понятие регионального бюджета и его налоговых доходоввыявить общие признаки, отличающие налоговые и бюджетные правоотношения, и в соответствии с полученным результатом уточнить.
1 Евсеев, П. И. Бюджетное законодательство субъектов Российской Федерации: проблемы становления и развития: автореф. дис. канд. юрид. наук: 12.00.14 / П. И. Евсеев. — М., 2005. — С. 4. основание разграничения предметов налогового и бюджетного правового регулированияизучить конституционно-правовые предпосылки формирования налогового и бюджетного законодательства субъектов Российской Федерацииисследовать компетенцию субъекта РФ по регулированию налоговых доходов регионального бюджета — с учётом принципа разграничения предметов ведения между Российской Федерацией и её субъектамиохарактеризовать систему, юридические свойства законодательства субъекта РФ о налогах и сборах, а также бюджетного законодательства субъекта РФ в части регулирования налоговых доходов регионального бюджетаизучить бюджетное и налоговое законодательство субъектов РФ, в том числе входящих в состав Северо-Западного федерального округавыявить правовые проблемы развития, взаимодействия бюджетного и налогового законодательства субъекта РФобобщить черты современного состояния и определить пути совершенствования указанного массива законодательстваобобщить перспективы интеграции и координации г бюджетно-правового и налогово-правового регулирования, в том числе на уровне субъекта РФ;
— выработать рекомендации по совершенствованию бюджетного и налогового законодательства Российской Федерации и субъектов РФ.
Методологическую основу исследования составляют ряд общенаучных методов познания: методы сбора и обработки данных, обобщения и систематизации, аналогии, индукции, дедукции, анализа, синтеза, классификации, диалектический, восхождения от абстрактного к конкретному, формально-логический, исторический.
Использованы также специальные методы исследования правовых явлений — такие, как методы сравнительного правоведения, технико-юридический и др.
Научная новизна исследования состоит в проведении комплексной оценки современного состояния и перспектив развития регионального нормотворчества в области налогообложения и бюджетной деятельности публичных образований. При этом особенности налогового и бюджетного правового регулирования на уровне субъекта РФ исследованы в их взаимосвязи. Кроме того, автором предпринят системный подход к анализу соотношения налогового и бюджетного законодательства как федерального, так и регионального уровней.
В настоящей работе впервые обобщён сложившийся в налогово-бюджетной сфере правотворческий опыт субъектов РФ, входящих в состав Северо-Западного федерального округа.
Исследование проведено с учётом последних изменений, произошедших в налоговом и бюджетном законодательстве в части регулирования финансово-правового статуса субъекта РФ и повлекших необходимость обновления научной оценки состояния правового регулирования в указанной сфере.
В диссертации сформулированы новые выводы и предложения, направленные на совершенствование бюджетно-налогового законодательства Российской Федерации и субъектов РФ. В работе предпринята попытка соотнести теоретический анализ проблем совершенствования регионального финансового законодательства с выраженной практической направленностью выводов.
К традиционно называемым проблемам законодательства субъектов РФ, связанным с дисциплиной соответствия его федеральному правопорядку, автором дополнительно выявлены проблемы, имеющие корни в теоретическом осмыслении природы бюджетного и налогового права, путей их согласования и разграничения. В работе систематизированы основные из таких проблем правового регулирования.
Новизна работы состоит также в том, что автор, соглашаясь в ходе исследования с рядом уже сформулированных в науке финансового права идей, предлагает новые аргументы в их подтверждение (например, идея о запрете включения налоговых норм в нормативные акты, не посвященные в целом регулированию налоговых отношений).
Исследование темы работы также потребовало нового решения ряда проблем финансового права, смежных с рассматриваемой проблематикой. В связи с этим уточнены некоторые правовые понятия («бюджет», «доходы бюджета», «казна» и др.), аргументирована позиция автора по вопросу об определении момента прекращения налоговых и возникновения бюджетных отношений в процессе поступления бюджетных доходов, и т. д.
На защиту выносятся следующие положения:
1. Неверно относить к компетенции субъекта РФ установление региональных налогов. Субъект РФ имеет лишь полномочия по определению (уточнению) некоторых элементов юридического состава регионального налога (налоговая ставка, порядок и сроки уплаты, налоговые льготы) в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ.
2. В правовом регулировании налогово-бюджетных отношений по мобилизации бюджетных средств субъект РФ не наделён исключительными полномочиями, предполагающими приоритет действия закона субъекта РФ в случае его противоречия федеральному законодательству. Указанные области общественных отношений в силу их особого конституционного значения нуждаются в рамочном регулировании федеральным законодательством, а правотворчество субъекта РФ допускается лишь в этих рамках.
3. В соответствии с принципом определённости законодательства о налогах и сборах следует поддержать идею о запрете включения налоговых норм в нормативные акты, не посвящённые в целом регулированию налоговых отношений, в целях строгого обособления налогово-правовых предписаний с распространением на них единого режима действия — действия во времени, в пространстве, по кругу лиц, а также в системе налогового законодательства с подчинением Налоговому кодексу РФ. В связи с отсутствием в настоящее время такого запрета в федеральном законодательстве указанное правило вполне может быть предусмотрено законом отдельного субъекта РФ и действовать соответственно на территории данного субъекта РФ в отношении законодательства последнего.
4. Необходимо запретить внесение любых изменений в законодательство о налогах и сборах Российской Федерации и субъекта РФ, изменяющих в течение текущего финансового года элементы юридического состава налогов и сборов, даже если эти изменения улучшают положение налогоплательщика. Этот запрет послужит более тесной координации налогового и бюджетного законодательства, позволит обеспечить условия как для стабилизации хозяйствования частных субъектов, так и для надлежащей организации исполнения бюджета.
5. На современном этапе состояния правового регулирования отсутствуют предпосылки интеграции, взаимопроникновения массивов налогового и бюджетного законодательства. Эти правовые образования различаются по объектам, субъектам, целям правового регулирования, из чего следуют существенные различия бюджетных и налоговых правовых предписаний в режимах действия (действия во времени, по кругу лиц и т. д.). Перед законодателем должна стоять задача не объединять нормы налогового и бюджетного законодательства в нечто единое целое (пусть даже в какой-то их общей части), а добиваться их согласованного взаимодействия и непротиворечия.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в нём выводы развивают и дополняют положения науки налогового и бюджетного права (в том числе по вопросам, связанным с разграничением предметов правового регулирования в указанных сферахопределением нормотворческих полномочий субъектов РФ в рассматриваемой областипорядком исполнения обязанности по уплате налога и др.).
Практическая значимость работы определяется её ориентированностью на совершенствование действующего законодательства Российской Федерации и субъектов РФ. Выводы, сделанные в ходе настоящей диссертации, могут быть использованы в правотворческом процессе и в правоприменительной практике по вопросам налогообложения и бюджетной деятельности субъектов РФ (муниципальных образований).
Идеи, представленные в исследовании, могут быть применены в педагогической работе при ведении учебных занятий по специальным курсам «Законодательство субъекта РФ о налогах и сборах», «Финансовое законодательство субъекта РФ" — могут применяться в учебном процессе по дисциплинам «Финансовое право», «Налоговое право», «Бюджетное право», а также по смежным дисциплинам «Административное право», «Конституционное право» и др. Выводы настоящей диссертации также могут быть использованы при обучении студентов экономических специальностей по дисциплинам «Финансы и кредит», «Бюджетная система России», «Региональная экономика» и др.
Помимо того, сформулированные в работе идеи могут использоваться в дальнейших исследованиях по указанной тематике.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена на кафедре международного и конституционного права юридического факультета Петрозаводского государственного университета, где рецензировалась и обсуждалась. Некоторые итоги исследования апробированы в ходе участия автора в ряде научно-практических конференций. Основные выводы и предложения нашли отражение в опубликованных работах автора.
Положения и выводы диссертации используются автором при чтении лекций по дисциплинам «Финансовое право» и «Налоговое право» студентам Кольского филиала Петрозаводского государственного университета (г. Апатиты Мурманской области).
Структура диссертации обусловлена содержанием и целями исследования и состоит из введения, двух глав, содержащих шесть разделов, заключения и списка использованных источников.
Данные выводы следует признать весьма спорными, так как они не учитывают отраслевую принадлежность применяемых норм, а основываются лишь на формальном подходе, учитывающем сугубо наименование соответствующего нормативного акта. Искусственность этих выводов подтверждает и то, что в судебной практике имеются случаи разграничения правовых режимов бюджетного и налогового закона. Так в одном из дел суд, оценивая налоговую норму закона, посвящённого регулированию бюджетных отношений, распространил на содержание этого бюджетного закона требование НК РФ (п. 7 ст. 3) о толковании неясностей в актах законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика4. Верховный Суд РФ применил такой же.
1 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.03.2004 N 5063/03 // Вестник ВАС РФ. -2004.-N8.
2 Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2003 N 186−0 // СПС «КонсультантПлюс:Судебная практика" — Определение Конституционного Суда РФ от 06.02.2004 N 48−0 // СПС «КонсультантПлюс:Судебная практика».
3 П. 5 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 12.05.2003 N 186−0 // СПС «КонсультантПлюс:Судебная практика».
4 Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 по делу N АЗЗ-2331 /03-СЗ-Ф02−4411 /03-С1 // СПС «КонсультантПлюс: Судебная практика». подход, указав, что областному законодателю при включении в закон субъекта РФ о региональном бюджете нормы, устанавливающей размеры ставок налога на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков, надлежало руководствоваться именно налоговым законом — Налоговым кодексом РФ (точнее, его ст. 284)1.
Приведённые выше спорные выводы высших судебных органов сформулированы применительно к федеральному законодательству, однако, ничто не мешает распространить их и на законодательство субъектов РФ. Тем не менее, в субфедеральном законодательстве встречаются случаи, когда в подобной ситуации не соблюдается не только усложнённый порядок введения в действие налоговых правовых предписаний, но и не соблюдаются даже разумные сроки вступления их в силу.
Например, закон Мурманской области «Об областном бюджете на 2003 год"2 устанавливает на 2003 год льготные ставки налога на прибыль организаций в части, подлежащей уплате в областной бюджет, для некоторых категорий организаций (ст. 5), сохраняет в 2003 году ставку налога на имущество предприятий в размере 2 процентов (ст. 6) и устанавливает, что ставки земельного налога, действовавшие в 2002 году, применяются в 2003 году с коэффициентом 1,8 для всех категорий земель (ст. 7 закона). Особо следует отметить, что данный закон издан 13.03.2003, но согласно его ст. 55 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года. В отношении последнего случая следует напомнить, что ст. 57 Конституции РФ устанавливает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие л положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Таким образом, ежегодный закон о бюджете не является подходящей формой выражения налогово-правовых норм. Более того, недопустимыми следует признать также случаи отмены действия или изменения норм.
1 Определение Верховного Суда РФ от 24.11.2004 по делу № 9-Г04−25 // СПС «КонсультантПлюс:Судебная практика».
2 Закон Мурманской области от 13.03.2003 N 385−02−3MO «Об областном бюджете на 2003 год» // Мурманский Вестник. — N 49−50. — 19.03.2003. — С. 2 — 7. налогового законодательства путём включения соответствующего предписания в ежегодный закон о бюджете. Это заключение вытекает из следующего.
В одном из постановлений Конституционный Суд РФ высказал следующую правовую позицию: «Федеральный закон о федеральном бюджете принимается на один финансовый год, и именно на этот срок он определяет доходы и расходы государства. Федеральный закон о федеральном бюджете создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных федеральных законах, изданных до его принятия и предусматривающих финансовые обязательства государства, т. е. предполагающих предоставление каких-либо средств и материальных гарантий ' и необходимость соответствующих расходов. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств и потому не может в качестве lex posterior (последующего закона) изменять положения других федеральных законов, в том числе федеральных законов о налогах, а также материальных законов, затрагивающих расходы Российской Федерации, и тем более — лишать их юридической силы.. Федеральный закон о федеральном бюджете не может устанавливать положения, не связанные с государственными доходами и расходами"1.
Логично, что всё отмеченное судом в отношении закона о федеральном бюджете, должно быть справедливым и по отношению к нормативному акту о региональном бюджете. Как видно, исходя из специального предназначения закона о бюджете, Конституционный Суд РФ делает вывод о недопустимости включения в него норм, отменяющих или изменяющих нормативные акты о налогах и сборах. С этим выводом нужно согласиться по существу, однако, приведённые судом аргументы следует признать неполными. Действительно, ежегодный закон о бюджете не должен содержать предписания по изменению или отмене норм других постоянно действующих нормативных актов. И препятствием тому является не столько специальное содержание акта о бюджете, сколько его предустановленный временный характер действия. В.
1 П. 2 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 23.04.2004 № 9-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. — N 4. ином случае по окончании соответствующего финансового года должно вернуться в прежнее состояние содержание всех нормативных актов, изменённых или отменённых законом о бюджете на соответствующий год. Поэтому права Н. А. Шевелёва, подчёркивая, что ежегодные бюджетные законы являются законами временного действия и «не могут менять акт постоянного действия"1.
Среди примеров такого неудачного способа внесения изменений в акты законодательства субъектов РФ можно назвать закон Калининградской области «Об областном бюджете на 2004 год», вносящий изменения в областной закон о бюджетном процессезакон Калининградской области «Об областном бюджете на 2003 год», признающий утратившими силу с 01.01.2003 ряд областных законов, устанавливавших налоговые ставки по налогу на имущество предприятий.
Налоговые нормы содержатся и в бюджетных законах постоянного действия. Многие такие нормы носят отсылочный характер, однако, встречаются случаи прямого регулирования налоговых отношений. Например, ст. 31 БК РФ указывает на право органов государственной власти устанавливать налоги и сборы, подлежащие зачислению в бюджеты соответствующего уровня бюджетной системы РФ. Ст. 59 БК РФ предусматривает право законодательных органов субъектов РФ вводить региональные налоги и сборы, устанавливать размеры ставок по ним и предоставлять налоговые льготы. Как видно, приведённые положения не совсем точно воспроизводят перечень полномочий субъекта РФ в регулировании налоговых отношений по сравнению со ст. 12 НК РФ4. Шевелёва, Н. А. Бюджетная система России: проблемы правового регулирования в период интенсивных реформ: автореф. дис. докт. юрид. наук: 12.00.14 / H.A. Шевелёва. — СПб, 2005. — С. 10.
Ст. 50 закона Калининградской области от 27.12.2003 № 347 «Об областном бюджете на 2004 год» // Калининградская правда. — N 259. — 30.12.2003.
3 Ст. 49 закона Калининградской области от 21.12.2002 № 214 «Об областном бюджете на 2004 год» // Российская газета (г. Калининград). — N 243. — 27.12.2002.
4 Это несоответствие отмечалось в главе 1 настоящей работы.
Наблюдается конкуренция норм БК РФ (пункты 3,4 ст. 59) и НК РФ (ст. 61 — 64) в части регулирования предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов. Если БК РФ относит решение вопроса о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита по налогу, зачисляемому в региональный бюджет, к полномочиям органов исполнительной власти субъекта РФ, то согласно НК РФ это — компетенция налоговых органов, которые должны согласовывать принимаемое решение с финансовыми органами субъекта РФ (пункты 2 — 3 ст. 63 НК РФ). Видимо, приоритет в данном противоречии следует отдать НК РФ, тем более, что сам БК РФ содержит указание на предоставление налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов в бюджеты субъектов РФ в соответствии с налоговым законодательством РФ.
Налоговыми по своей отраслевой принадлежности следует также признать нормы бюджетных законов, предусматривающие требования к процедуре принятия актов законодательства о налогах и сборах. Следует особо обратить внимание на эту группу норм. «Нормативные правовые акты о налогах и сборах должны вступать в силу не произвольно, а в определённые сроки и во взаимодействии с положениями бюджетного законодательства"1, -вполне справедливо полагает В. В. Томаров. Поэтому понятна попытка законодателя решить эту задачу, однако, вызывает сомнение методы предпринятого решения. В настоящее время именно бюджетное законодательство в ряде случаев используется в качестве средства регулирования отношений, являющихся налоговыми. Вот несколько тому примеров.
В соответствии с ч. 1 ст. 180 БК РФ составление проекта бюджета осуществляется на основе налогового законодательства, действующего на момент составления проекта бюджета. В развитие этой нормы БК РФ требует,.
1 Томаров, В. В. Местные налоги: правовое регулирование. — М.: Академический правовой университет. 2002. -С. 94. Эта идея находит подтверждение и у других авторов. Например, М. Ю. Орлов считает, что «налоговый закон должен приниматься в привязке к принятию годового государственного бюджета» (Орлов, М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: дис.. канд. юрид. наук: 12.00.12 / М. Ю. Орлов. — М., 1996. — С. 61). чтобы изменения законодательства о налогах и сборах субъекта РФ соотносились с изменениями в законе о региональном бюджете на соответствующий год. Эти положения, определяя требования именно к налоговым актам, принадлежат массиву законодательства о налогах и сборах.
Требования такого рода можно разделить на две группы:
1) по процедуре согласования закона о бюджете на очередной год с налоговым законом, вступающим в силу с начала очередного финансового года.
Бюджетным кодексом РФ установлено, что проект закона о внесении изменений в налоговое законодательство РФ вносится субъектом права законодательной инициативы на рассмотрение и утверждение законодательным (представительным) органом до принятия закона (решения) о бюджете на очередной финансовый год (ст. 189 БК РФ). Законы субъекта РФ о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство субъекта РФ, вступающие в силу с начала очередного финансового года, должны быть приняты до утверждения закона субъекта РФ о бюджете на очередной финансовый год (ч. 2 ст. 59 БК РФ). Очевидно, приведённые нормы неудачно согласованы между собой, и лишь в своей совокупности устанавливают, что проект налогового закона должен быть не только внесён в представительный орган, но и утверждён последним до принятия акта о бюджете на очередной финансовый год1.
В правовых системах субъектов РФ данные нормы не только восприняты, но и получили допустимое расширение — но опять-таки в рамках бюджетного законодательства. Впрочем, отвлекаясь от проблемы разграничения отраслевой принадлежности правовых норм, следует признать весьма удачными варианты детализации указанных норм БК РФ в законодательстве ряда субъектов РФ.
Так в Ленинградской области действует правило, что «проекты областных законов о налогах и сборах, в том числе о внесении изменений и.
1 Законодательство, действовавшее до БК РФ, предусматривало следующее правило: «Рассмотрение предложений о налоговой реформе должно быть начато не позднее чем за три с половиной месяца до начала очередного финансового года и закончено к моменту утверждения закона РСФСР о республиканском бюджете РСФСР» (ч. 1 ст. 23 Закона. РСФСР от 10.10.1991 № 1734−1 «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. -14.11.1991. — N 46. — Ст. 1543). дополнений в действующие областные законы о налогах и сборах, могут быть внесены субъектами права законодательной инициативы в Законодательное собрание Ленинградской области до рассмотрения в первом чтении проекта областного закона об областном бюджете на очередной финансовый год."1. Как видно, в данном случае областной законодатель требует, чтобы начало именно первого чтения рассмотрения закона о региональном бюджете являлось последним сроком внесения проектов областных налоговых законов2.
В Мурманской же области к первому чтению рассмотрения закона о региональном бюджете проекты налоговых законов должны быть не только представлены в представительный орган, но и приняты последним: «проекты законов Мурманской области о внесении изменений и дополнений в законодательные акты о налогах и сборах вносятся субъектами права законодательной инициативы и принимаются Мурманской областной Думой до рассмотрения проекта закона Мурманской области об областном бюджете на, а очередной финансовый год в первом чтении» .
В Республике Карелия установлены более жёсткие требования к продвижению законопроектов о республиканских налогах и сборах, вступающих в силу с начала очередного финансового года: они должны быть внесены на рассмотрение Палаты Представителей Законодательного Собрания Республики Карелия не позднее чем за месяц до внесения проекта закона о республиканском бюджете на очередной финансовый год4. Принят такой налоговый законопроект должен быть, как и в Мурманской области, до утверждения в первом чтении закона о республиканском бюджете на очередной финансовый год.
В Калининградской области также проекты законов о внесении изменений и дополнений в областные законодательные акты о налогах и сборах.
1 Ст. 21 областного закона Ленинградской области от 26.09.2002 № 36−03 «О бюджетном процессе в Ленинградской области» // Вестник правительства Ленинградской области. — N 17. -14.11.2002.
2 В БК РФ этот срок ограничен принятием закона (решения) о бюджете в окончательном виде.
3 П. 5 ст. 4 закона Мурманской области от 15.06.2000 № 203-Ol-3MO «О бюджетном процессе в Мурманской области» // Мурманский Вестник. — N 119. — 24.06.2000. — С. 2 — 3.
4 П. 2 ст. 3 закона Республики Карелия от 21.07.2001 № 527-ЗРК «О бюджетном процессе в Республике Карелия» // Карелия. — 07.08.2001. — N 87. представляются в Калининградскую областную Думу до внесения на рассмотрение проекта закона об областном бюджете на очередной финансовый год1.
Наоборот, недопустимо гибкая формулировка содержится в законе Архангельской области: «проекты областных законов о внесении изменений и дополнений в областные законы о налогах и сборах вносятся субъектами права законодательной инициативы и принимаются Архангельским областным Собранием депутатов, как правило, до рассмотрения проекта закона Л.
Архангельской области об областном бюджете на очередной финансовый год". В данном случае наблюдается несоответствие нормы областного закона статье 189 Бюджетного кодекса РФ, подлежащего приоритетному применению.
2) по процедуре согласования закона о бюджете на очередной год с налоговым законом, вступающим в силу в течение финансового года.
В соответствии с БК РФ внесение изменений и дополнений в законодательство субъекта РФ о региональных налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в закон субъекта РФ о бюджете на текущий финансовый год (ч. 3 ст. 59 БК РФ). Данная норма также предъявляет требования к процедуре нормотворчества в сфере налогообложения и является налоговой, но не бюджетной.
К сожалению, в законодательстве прямо не указаны последствия нарушения приведённого правила об обязательной корректировке закона о л бюджете при внесении изменений в акты законодательства о налогах и сборах. В судебной практике имеются примеры признания недействующими налоговых правовых актов, принятых в отсутствие необходимых изменений в закон (решение) о бюджете. Так арбитражный суд указал, что Вологодская городская.
1 П. 2 ст. 8 закона Калининградской области от 07.06.2002 № 156 «О бюджетном процессе в Калининградской области» // Российская газета (г. Калининград). — N 121. — 05.07.2002.
2 П. 5 ст. 4 областного закона Архангельской области от 05.07.2001 № 48−7-03 «О бюджетном процессе в Архангельской области» // Волна. — 2001. — № 28.
Дума, приняв решение о предоставлении налоговых льгот по земельному налогу после начала финансового года без внесения изменений и дополнений в бюджет города на 2003 год, нарушила приведённые выше нормы БК РФ, что негативно отразилось на интересах граждан и организаций в сфере экономической деятельности1. При этом соответствующий акт о предоставлении налоговых льгот был признан недействующим.
В другой ситуации суды со ссылкой на рассматриваемые нормы БК РФ приходят к выводу, что исключение налога на пользователей автодорог из ст. 19 НК РФ (т.е. из налоговой системы РФ) с 31.08.2002 не может являться основанием для того, чтобы считать данный налог отмененным именно с 01.09.2002, так как он учтен в доходах бюджета на весь 2002 г. Никаких изменений, связанных с отменой налога на пользователей автодорог, в закон о бюджете на 2002 г. не вносилось. Следовательно, налог на пользователей автодорог отменяется только с 1 января 2003 г. 2.
В судебной практике сложилось мнение, что «любым изменениям законодательства о налогах, вступающим в силу в текущем финансовом году, должны предшествовать соответствующие изменения в законодательстве о бюджете текущего финансового года». Действительно, буквальное прочтение БК РФ и бюджетных законов субъектов РФ приводит к такому заключению. Например, в Архангельской области в ежегодные законы о бюджете в течение нескольких лет включается норма о том, что нормативные правовые акты, сокращающие доходную базу областного бюджета, применяются только после внесения соответствующих изменений в закон о бюджете на соответствующий л Решение арбитражного суда Вологодской области от 17.11.2003 по делу № А13−6886/03−19 // Вестник ВАС РФ.-2004.-N4.
2 Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29.04.2003 N А62−247/2003; Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 07.05.2003 по делу N А-62−5184/2002 // СПС «КонсультантПлюс:Судебная практика».
В данном случае можно усмотреть ещё одну правовую проблему, связанную с тем, что иногда приоритет в регулировании явно налоговых отношений правоприменительные органы отдают бюджетным законам, нежели актам собственно законодательства о налогах и сборах. Такие случаи нередки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2003 N А43−1760/2003;31−66- Определения Конституционного Суда РФ от 06.02.2004 № 48−0 и от 12.05.2003 № 186−0, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 № 5063/03 // СПС «КонсультантПлюс:Судебная практика»).
3 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2004 N Ф08−1136/2004;472АПостановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2003 N А43−1760/2003;31 -66 // СПС «КонсультантПлюс:Судебная практика». год1. К таким нормативным актам, очевидно, можно отнести законы, устанавливающие налоговые льготы.
Однако в отсутствие утверждённого или рассматриваемого проекта налогового закона отсутствуют основания для внесения изменений в акт о бюджете на текущий год. «До того, как годовой закон о финансах утвердит взимание налога, необходимо, чтобы был принят закон, устанавливающий данный налог, определяющий принципы его распределения, исчисления причитающихся сумм и порядок их взыскания"2, — отмечается в науке финансового права.
Это находит косвенное подтверждение в законодательстве некоторых субъектов РФ. Например, закон «О бюджетном процессе в Мурманской области» среди оснований внесения изменений в закон об областном бюджете называет изменение федерального и регионального налогового законодательства, влияющее на основные характеристики областного бюджета.
В связи со сказанным логично уточнить соответствующие нормы бюджетного законодательства РФ и субъектов РФ. Показательным примером удачного решения этого вопроса является норма закона Республики Карелия «О бюджетном процессе в Республике Карелия"4: «внесение изменений и дополнений в законодательство Республики Карелия о республиканских налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае одновременного внесения соответствующих изменений и дополнений в Закон Республики Карелия о республиканском бюджете на текущий финансовый год». Именно параллельное рассмотрение проектов бюджетного и налогового законов обеспечивает их взаимную согласованность, исключает основание для признания налогового.
1 П. 1 ст. 42 областного закона Архангельской области от 30.11.2004 № 283−35−03 «Об областном бюджете на 2005 год» // Волна. — 2001. — 17.12.2004; ст. 52 областного закона Архангельской области от 26.12.2003 № 21 427−03 «Об областном бюджете на 2004 год» // Волна. — 2003. -№ 51.
2 Годме, П. М. Финансовое право / П. М. Годме. M., 1978. — С. 365.
3 Пп. «в» п. 3 ст. 18 закона Мурманской области от 15.06.2000 № 203−01−3MO «О бюджетном процессе в Мурманской области».
4 П. 4 ст. 3 закона Республики Карелия от 21.07.2001 № 527-ЗРК «О бюджетном процессе в Республике Карелия». закона недействующим по причине несоблюдения процедуры его согласования с законом о бюджете на текущий год, а также соответствует природе нормативного акта о бюджете, который должен основываться не на предполагаемом, а на действующем на момент его принятия законодательстве о налогах и сборах.
Интересная попытка максимально тесно приблизить процессы внесения изменений в налоговые законы и закон о бюджете на год предпринята в Вологодской области. Здесь предусмотрено включение в нормативный акт, изменяющий условия налогообложения в ходе финансового года, как налоговых, так и бюджетных правовых норм. «В случае принятия закона области или другого нормативного правового акта, предусматривающего установление в течение текущего финансового года дополнительных налоговых льгот, указанный правовой акт должен содержать нормы, определяющие источники покрытия выпадающих доходов областного бюджета», — такая примечательная норма содержится в ежегодно принимаемых областных законах о региональном бюджете1.
Следует особо оговориться, что высказанное выше предложение основано на допускаемом действующим правопорядком изменении законодательства о налогах и сборах в течение финансового года. Тем не менее, автор по-прежнему придерживается сформулированного ранее в работе мнения.
0 необходимости запрета внесения каких-либо изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах в течение финансового года, в том числе улучшающих положение налогоплательщиков.
Таким образом, видно, что акты бюджетного законодательства достаточно часто содержат нормы, посвящённые регулированию налоговых отношений. При этом весьма распространённым является игнорирование.
1 Ст. 4 закона Вологодской области от 22.12.2004 N 1171−03 «Об областном бюджете на 2005 год» // Красный Север. — N 252. — 25.12.2004; Красный Север. — N 253. — 28.12.2004. ст. 3 закона Вологодской области от 09.12.2003 N 970−03 «Об областном бюджете на 2004 год» // Красный Север. — N 255. — 11.12.2003; ст. 4 Закона Вологодской области от 25.12.2002 N 855−03 «Об областном бюджете на 2003 год» // Красный Север. — N 268. -28.12.2002. правила об особом режиме действия во времени налоговых норм, несоблюдение требования стабильности и определённости налогово-правового регулирования. Кроме того, часто встречаются противоречия налоговых норм, закреплённых в бюджетных законах, Налоговому кодексу РФ и иным актам законодательства о налогах и сборах.
Отсюда возникает вопрос о принципиальной правомерности включения в бюджетные законы норм иной отраслевой принадлежности — законодательства о налогах и сборах.
Представляется, в составе бюджетного законодательства особняком следует выделить ежегодные законы о бюджете на финансовый год, специальное предназначение и временный характер действия которых ограничивают вкрапление в них норм иной — кроме бюджетного праваотраслевой принадлежности1, тем более норм налоговых. Такие законы о бюджете в силу их специфичной природы подлежат однозначному обособлению в целях подчинения единому режиму действия. Иные акты бюджетного законодательства в принципе не требуют по своей природе столь же жёсткого выделения в замкнутую систему актов, посвящённых всецело бюджетно-правовому регулированию. Более того, в литературе высказывается согласие с тем, что «положения, содержащиеся в нормативных правовых актах бюджетного законодательства, регулируют не только бюджетные правоотношения, но ряд других видов правоотношений, которые возникают, изменяются или прекращаются в связи с осуществлением бюджетной.
1 Судья Конституционного Суда РФ Н. С. Бондарь в п. 3 своего мнения, изложенного к Постановлению Конституционного Суда РФ от 23.04.2004 № 9-П также высказывает это утверждение и доказывает его следующим образом: «Формальные (процедурные) особенности порядка принятия федерального закона о федеральном бюджете действительно могут рассматриваться как не позволяющие включать в него нормы, относящиеся к иному предмету регулирования. по. причине, связанной, в частности, с искажением воли законодателей „вкраплением“ в федеральный закон о бюджете „небюджетных“ норм, что особенно ярко проявляется при одобрении Советом Федерации федерального закона о федеральном бюджете, когда члены Совета Федерации голосуют за закон в целом, а не постатейно. В такой ситуации голосование против небюджетных норм означало бы голосование против федерального бюджета, и уже по этой причине включение в федеральный закон о федеральном бюджете норм иной отраслевой принадлежности приводит, в конечном счете, к искажению — в условиях поиска компромисса при обсуждении бюджетных статей — воли депутатов». деятельности"1. Т. Г. Морщакова также полагает, что «одно только включение налоговых предписаний в бюджетные законы. не может являться основанием для признания такой формы решения законодателем налоговых вопросов недопустимой"2. При этом В. А. Яговкина оценивает приведённое мнение Т. Г. Морщаковой как справедливое3. О. А. Тарасенко соглашается с тем, что требования к налоговым законам субъектов РФ могут содержаться в БК РФ4. В судебной практике зачастую отражается такой же подход к соотношению предметов регулирования налогового и бюджетного законодательства. Так суд как вполне обычное и правомерное явление оценивает то, что «вопрос об освобождении организаций от уплаты земельного налогаза землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения. в 2002 г. был решен в рамках бюджетного законодательства"5.
Однако последние суждения в части, допускающей включение налоговых норм в бюджетные законы, представляются спорными. Ранее в настоящей работе были обоснованы принципы определённости и стабильности налогового правового регулирования, назначение которых, помимо прочего, состоит и в стабилизации бюджетных отношений. Исходя из этих принципов налоговые нормы подлежат включения сугубо в акты законодательства о налогах и сборах. Следует признать, что бюджетное законодательство использует понимание сущности налога не как обязательного платежа частного субъекта, а именно как поступления в казну. Отсюда, из расстановки разных акцентов в представлении природы налога, происходят различные направления правового регулирования отношений, так или иначе связанных с налогообложением. Соответственно из бюджетного законодательства подлежат исключению все собственно налоговые Горбунова, О. Н. Бюджетное право России: Учебное пособие / О. Н. Горбунова, А. Д. Селюков, Ю. В. Другова. -М.: ООО «ТК Велби», 2002. — С. 18. При этом указанные авторы называют нормы иных отраслей национального права, включаемых в акты бюджетного законодательства, «вспомогательными».
2 П. 2 Особого мнения судьи Конституционного Суда РФ Т. Г. Морщаковой к Постановлению Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П.
3 Яговкина, В. А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект): дис.. канд. юрид. наук: 12.00.14 / В. А. Яговкина. — М., 2003. — С. 52.
4 Тарасенко, О. А. Субъект Федерации как субъект налогового права: дис.. канд. юрид. наук: 12.00.14 / О. А. Тарасенко. — M., 2002. — С. 106.
5 Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 по делу № АЗЗ-2Э31/03-СЗ-Ф02−4411/03-С1 И СПС «КонсультантПлюс:Судебная практика». нормы. Поэтому прав Д. Е. Фадеев, утверждая, что законы о бюджете «в систему законодательства о налогах и сборах, определенную статьями 1 и 2 части первой НК РФ не входят, и, следовательно, не должны устанавливать льгот по уплате налогов и противоречить статье 6 НК РФ"1.
В науке в целях поиска оптимальной модели сочетания интересов центра Л и регионов предлагается издание Основ финансового законодательства, которые определили бы принципы правового регулирования, осуществляемого как на федеральном, так и на субфедеральном уровне. При этом указывается, что «они более соответствуют федеративной природе Российского государства, позволяют определять сферы исключительного ведения Российской Федерации в бюджетной сфере, регулируют вопросы относительно установления общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, устанавливают общие принципы бюджетной деятельности на территории всего государства», «.определили бы в полной мере круг отношений, регулируемых бюджетным правом, .отразили сложный состав бюджетной системы, разграничили бюджетную компетенцию между Российской Федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями и т. д."3.
Очевидный смысл, вкладываемый специалистами в предлагаемые Основы финансового законодательства, состоит в том, чтобы интегрировать бюджетные, налоговые и иные нормы, регулирующие финансовую деятельность публично-территориальных образований. Оценивая это мнение, нужно отметить следующее. Настоящее исследование показывает, что обеспечение согласованного взаимодействия, координации налогового и бюджетного законодательства как подразделений финансового законодательства — это действительно актуальная правовая проблема, требующая решения. Вместе с тем, представляется, что говорить об их.
1 Фадеев, Д. Е. Правовые вопросы становления бюджетного федерализма в Российской Федерации: дис— канд. юрид. наук: 12.00.14 /Д.Е. Фадеев. — М., 2002. — С. 102.
2 См., например: Тарасенко, О. А. Субъект Федерации как субъект налогового права: дис.. канд. юрид. наук: 12.00.14 / О. А. Тарасенко. — М., 2002. — С. 73- Крохина, Ю. А. Принцип федерализма в бюджетном праве: дис. докт. юрид. наук: 12.00.14 / Ю. А. Крохина. — Саратов, 2001. — С. 149.
3 Крохина, Ю. А. Принцип федерализма в бюджетном праве: дис. докт. юрид. наук: 12.00.14 / Ю. А. Крохина. -Саратов, 2001.-С. 149−151. интеграции, взаимопроникновении следует говорить весьма осторожно. Эти правовые образования различаются по объектам, субъектам, целям правового регулирования, из чего следуют существенные различия в режимах действия бюджетных и налоговых правовых предписаний.
Таким образом, перед законодателем должна стоять задача не объединять нормы налогового и бюджетного законодательства в нечто единое целое1 -пусть даже в какой-то общей их части — а добиваться их согласованности и непротиворечия.
1 Видимо, перспективой для налогового и бюджетного права является утверждение этих образований в качестве самостоятельных правовых отраслей. Данная идея уже сегодня находит развитие в науке (см. Винницкий, Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики / Д. В. Винницкий. — СПб: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
Подводя итог проведённому исследованию, целесообразно систематизировать основные выявленные в ходе работы проблемы развития бюджетного и налогового законодательства субъектов РФ, а также предлагаемые пути их решения. Сравнение проблем, выявленных в настоящем исследовании, с теми недостатками финансово-правового регулирования, которые отмечались специалистами несколько лет назад1, показывает, что характер проблем субфедерального правового регулирования в рассматриваемой сфере изменился.
Например, существенно реже встречаются в настоящее время весьма частые ранее случаи установления субъектами РФ незаконных платежей, отвечающих признакам налогов и сборовслучаи введения налогов в субъектах РФ неуполномоченными органаминарушения при обнародовании субфедеральных нормативных правовых актов о налогах и сборах.
Напротив, необходимо подчеркнуть значительное количество иных дефектов финансового правового регулирования, допускаемых в настоящее время в субъекте РФ. Основные из этих недостатков перечислены ниже. На основе проведённого обобщения бюджетного и налогового законодательства субъектов РФ, в том числе входящих в состав Северо-Западного федерального округа, в работе определены и пути совершенствования указанного массива законодательства, которые также далее приведены.
1. Проблемы развития бюджетного и налогового законодательства субъекта РФ, связанные с разграничением публичных полномочий между РФ и её субъектами:
1 См., например: Томаров, В. В. Местные налоги: правовое регулирование / В. В. Томаров. — М.: Академический правовой университет, 2002; Щекин, Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Д. М. Щёкин. — M.: Академический правовой университет, 2002.
1.1. необоснованное дублирование субъектом РФ норм федерального налогового и бюджетного законодательства с допускаемыми случаями их искажения;
1.2. определение законодательным (представительным) органом субъекта РФ элементов юридического состава налога (налоговой базы, налоговых ставок, круга налогоплательщиков и т. д.) в противоречии с Налоговым кодексом РФ;
1.3. низкая инициативность субъекта РФ в установлении особенностей правотворческого процесса по изданию нормативных правовых актах субъекта РФ о налогах и сборах, по координации содержания налоговых и бюджетных нормативных правовых актов.
В целях совершенствования субфедерального законодательства в рассматриваемой сфере целесообразным представляется определение в НК РФ всех существенных элементов юридического состава региональных налогов (в том числе тех элементов, которые отнесены к регулированию законом субъекта РФ) с предоставлением права представительному органу субъекта РФ в предусмотренных пределах определять иное содержание отнесённых к его правотворческой компетенции элементов налогообложения. Указанное необходимо дополнить правилом о том, что в отсутствие соответствующего регулирования на уровне субъекта РФ применяются элементы юридического состава регионального налога, предусмотренные НК РФ.
В ходе исследования положительно оценивается появление такой формы правотворчества, как унифицированный налоговый закон субъекта РФ, так как она позволяет строить правовое регулирование в указанной сфере в тесной связи с принципом определённости законодательства о налогах и сборах. Среди преимуществ унификации законодательства субъектов РФ о налогах и сборах следует отметить также стабильность правового регулирования.
Также в работе обращается внимание на следующее. С учётом того, что законодательные полномочия субъекта РФ в части материально-правового регулирования налогообложения существенно ограничены, особое значение элемент новизны на уровне субъекта РФ приобретает в регулировании особенностей правотворческого процесса по изданию нормативных правовых актах субъекта РФ о налогах и сборах. В числе таких особенностей налоговым законом субъекта РФ могут предусматриваться дополнительные процессуальные требования к процедуре законодательного определения элементов юридического состава региональных налогов или введения в действие региональных налогов, а также дополнительные правила координации содержания налоговых и бюджетных нормативных правовых актов субъекта РФ.
Природа бюджета как плана всех возможных доходов и расходов публичного образования требует, чтобы в законе о региональном бюджете учитывались все виды бюджетных доходов субъекта РФ, их величина, а также отражались изменения этих показателей. В правоприменительной практике сложилось мнение, что любым изменениям законодательства о налогах, вступающим в силу в текущем финансовом году, должны предшествовать соответствующие изменения в законодательстве о бюджете текущего финансового года. Действительно, буквальное прочтение БК РФ и бюджетных законов субъектов РФ приводит к такому заключению. Однако в отсутствие утверждённого или рассматриваемого проекта налогового закона отсутствуют основания для внесения изменений в акт о бюджете на текущий год. Именно параллельное рассмотрение проектов бюджетного и налогового законов обеспечивает их взаимную согласованность, исключает основание для признания налогового закона недействующим по причине несоблюдения процедуры его согласования с законом о бюджете на текущий год, а также соответствует природе нормативного акта о бюджете, который должен основываться не на предполагаемом, а на действующем на момент его принятия законодательстве о налогах и сборах. В связи со сказанным логично уточнить соответствующие нормы бюджетного законодательства РФ и субъектов РФ, дополнив следующей формулой: «внесение изменений и дополнений в законодательство субъекта РФ о налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае одновременного внесения соответствующих изменений и дополнений в закон о региональном бюджете на текущий финансовый год».
2. Проблемы развития бюджетного и налогового законодательства субъекта РФ, обусловленные недостатками разграничения и координации указанного законодательства, «вкраплениями» налоговых правовых предписаний в акты бюджетного законодательства, и наоборот:
2.1. несоблюдение субъекта РФ установленных НК РФ сроков вступления в силу налогово-правовых предписаний при их включении в бюджетные нормативные акты;
2.2. несоблюдение субъектами РФ в отношении налоговых правовых норм, включенных в бюджетные нормативные акты, правила о запрете обратной силы действия налоговых предписаний, ухудшающих положение налогоплательщика;
2.3. нарушение субъектами РФ правила о подчинении Налоговому кодексу РФ налогово-правовых норм, противоречие налоговых норм, закреплённых в бюджетных законах, Налоговому кодексу РФ и иным актам законодательства о налогах и сборах.
2.4. отсутствие необходимой стабильности и определённости налогово-правового регулирования на уровне субъекта РФ.
В целях устранения указанных проблем в проведенном исследовании сформулированы принципы определённости и стабильности законодательства о налогах и сборах, обязательные для всех норм, относящихся к предмету налогового права. Назначение этих принципов, помимо прочего, состоит также в стабилизации бюджетных отношений.
В работе доказано, что налоговые нормы подлежат включения сугубо в акты законодательства о налогах и сборах. В связи с указанным представляется неверным включение налогово-правовых норм в содержание актов бюджетного и иного законодательства, не относящегося к налоговому (то есть не посвященного в целом регулированию налоговых отношений). В противном случае такие правовые нормы не должны применяться, что послужит строгому обособлению налогово-правовых предписаний с распространением на них единого режима действия — действия во времени, в пространстве, по кругу лиц, а также в системе налогового законодательства с подчинением Налоговому кодексу РФ. В связи с отсутствием такой нор^ы в федеральном законодательстве указанное правило вполне может быть предусмотрено законом отдельного субъекта РФ и действовать соответственно на территории данного субъекта РФ в отношении законодательства последнего.
Также автор поддерживает идею нормативного закрепления легального определения акта законодательства о налогах и сборах как нормативного правового акта, принятие которого направлено исключительно на регулирование налоговых отношений, перечисленных в ст. 2 НК РФ. Это — в совокупности с запретом включения налоговых норм в иные нормативные акты, кроме актов о налогах и сборах, — позволит решить проблему применения неналоговых законов, содержащих вкрапления налоговых правовых предписаний.
Кроме того, предлагается запретить внесение в течение текущего финансового года любых изменений в законодательные акты о налогах и сборах, изменяющих элементы юридического состава налогов и сборов (в том числе изменений, улучшающих положение налогоплательщика). Этот запрет послужит более тесной координации налогового и бюджетного законодательства, позволит обеспечить условия как для стабилизации хозяйствования частных субъектов, так и для надлежащей организации исполнения бюджета. Кроме того, предлагаемое требование дисциплинирует законодателя, предупреждая его возможные поспешные инициативы, а также исключает необходимость оценки характера изменений, вносимых в налоговый закон, — улучшают или ухудшают они положение частного субъекта налогового права. Указанный запрет целесообразно закрепить в федеральном законе. В то же время ст. 5 НК РФ, определяющая срок вступления в силу налогового закона с помощью конструкции «не ранее, чем .», позволяет прийти к выводу, что включение аналогичной нормы в законодательство субъекта РФ также является правомерным.
Таким образом, видно, что к традиционно называемым проблемам законодательства субъектов РФ, связанным с дисциплиной соответствия его федеральному правопорядку, автором дополнительно выявлены проблемы, имеющие корни в теоретическом осмыслении природы бюджетного и налогового права, путей их согласования и разграничения. Углубленное изучение этого вопроса, очевидно, представляет собой предмет отдельного, весьма ёмкого, исследования.
