Совершенствование инструментария внутрифирменного контроля издержек в системе финансового менеджмента

Актуальность темы

исследования. В условиях рыночной экономики эффективное управление организацией предъявляет гораздо большие требования к системе внутреннего контроля предприятий, чем при командно-административной системе управления. Преобразования в экономике тесно связаны с развитием принципиально новых и эффективных форм финансового менеджмента. Практика показывает, что самые совершенные формы управления не могут быть эффективными без разработки и внедрения современных форм контроля. В условиях развивающихся рыночных отношений он выходит за рамки государственного финансового контроля, появляются его новые формы и виды, изменяется его направленность и значение.

Появление такого нового вида независимого финансового контроля, как аудит, создание Департамента государственного финансового контроля и аудита, несомненно, способствовали улучшению системы финансового контроля, но не решили всех его проблем. Идея объединения двух совершенно различных видов контроля — государственного и независимого — в одном контролирующем органе не принесла положительных результатов. Следствием подобного объединения является то, что на уровне предприятий внутренний аудит и внутрифирменный контроль осуществляются либо одним контролирующим органом, либо одними и теми же проверяющими лицами.

Различие целей, функций и задач двух, совершенно разных видов контроля означает, что методическое обеспечение их не может быть единым. Внутрифирменный контроль, в отличие от внутреннего аудита, не регламентирован ь никакими нормативными и законодательными актами, преимущественно использует информацию, являющуюся коммерческой тайной предприятия и служит целям повышения эффективности производства и оптимизации принимаемых управленческих решений. Следовательно, такой контроль должны осуществлять или собственники предприятия, или наемные управляющие, то есть менеджеры.

По-прежнему остается актуальной проблема контроля издержек производства. Это определяется, во-первых, тем, что издержки в условиях рыночной экономики являются коммерческой тайной предприятия, и круг лиц, владеющих такой информацией, ограничен. Во-вторых, лица, имеющие право контролировать издержки, рассматривают их в основном как источник налогообложения или как объект правонарушений. В-третьих, руководители и менеджеры еще не вполне понимают значение издержек как фактора конкурентоспособности в силу недостаточного развития самой конкуренции. В-четвертых, разорившиеся предприятия или те, которым только грозит процедура банкротства, видят причину своего положения в действиях правительства, но никак не собственные просчеты в управлении. Поэтому в условиях развивающихся рыночных отношений особую актуальность приобретает разработка теоретических, организационно-методических основ внутрифирменного контроля издержек и совершенствование его инструментария в системе финансового менеджмента.

Большой вклад в развитие теории финансового контроля в разное время внесли известные отечественные ученые и специалисты-практики Аллахвердян Д. А., Андреев В. Д.,. Бирман A.M., Вознесенский А. А., Кочергин Е. А., Ларионов А. Д., Мацкевичус И. С., Мухин А. Ф., Остапенко Ю. С., Петрова В. И., Подольский В. И., Черноморд П. В. и многие другие. При этом большая часть исследований, выполненных этими авторами, посвящена вопросам государственного финансового контроля в условиях централизованной, командно-административной системы управления.

Вопросам контроля в условиях рыночных отношений посвящены работы Белобжецкого И. А., Гаджиева Н. Г., Наринского А. С., Палия В. Ф., Шохина С. О. и некоторых других. Однако в этих работах не прослеживается разграничение между внутрифирменным контролем и внутренним аудитом.

В целях разработки и углубления теории и методологии основ внутрифирменного контроля может быть весьма полезен накопленный зарубежный опыт, использование которого возможно лишь с учетом особенностей российской экономики. В работах зарубежных авторов Адамса Р., Андерсена X. Бениса М., Брюне А., Гариссона И., Додже Р., Риса Дж., Робертсона Д. и других рассматриваются организация и методика независимого (негосударственного) финансового контроля (аудита).

В последние годы научная литература по названной проблематике, кроме переводов иностранных авторов пополнилась публикациями работ по аудиту и отечественных авторов, среди которых Алборов Р. А., Богомолов A.M., Голо-щапов Н.А., Данилевский Ю. А., Камышанов П. И., Лабынцев Н. Т. Суйц В.П. и некоторые другие.

Исследованию вопросов финансового менеджмента посвящены работы Золотарева B.C., Киреева Е. Ф., Ковалева В. В., Крейниной М. Н., Кукукиной И. Г., Поляка Г. Б., Пузанкевича О. А. и других. В них рассматриваются вопросы издержек операционного анализа, финансового планирования и бюджетирования, а также аудита (внешнего и внутреннего). Проблемы же внутрифирменного контроля в них вообще не рассматриваются. Поэтому вопросы, касающиеся организации и методики внутрифирменного контроля, особенно издержек, в условиях развивающихся рыночных отношений нуждаются в изучении. Особенно актуальным становится организация управленческого учета, обеспечивающая руководство предприятия необходимой информацией для контроля за издержками производства с целью принятия оптимальных управленческих решений.

Теоретические основы и практика применения различных систем управленческого учета на предприятиях широко освещены в зарубежной экономической литературе в работах Р. Вандер Вила, К. Друри, Э. Майера, Д. Миддлтона, Р. Мюллендорфа, М. Каренбауэра, Б. Нидлза, Дж. Фостера Р. Энтони и др. и в отечественной — в работах Бахрушиной М. А., Карповой Т. П., Николаевой О. Е., Николаевой С. А., Палия В. Ф., Стукова С. А., Ткача В. И., Чумаченко Н. Г., Шеремета А. Д. и других.

Однако, в этих работах контроль издержек представлен как контрольная функция управленческого учета и методика осуществления внутреннего контроля в них не рассматривается. Учитывая особую значимость издержек в условиях рыночных отношений, внутрифирменный контроль, на наш взгляд, должен быть выделен в отдельную подсистему в системе внутреннего контроля предприятиий с соответствующим методическим обеспечением. До сих пор методик такого контроля ни в управленческом учете, ни в финансовом менеджменте не разработано.

Исходя из того, что финансовый менеджмент включает в себя организацию аппарата управления финансово-хозяйственной деятельности фирмы, финансовое планирование и контроль, методики осуществления контроля должны быть разработаны и ориентированы на нужды управленческого персонала, профессиональных менеджеров. Поскольку функции и экономические методы управления включают блок по управлению внешними финансами и блок по внутрифирменному учету и финансовому контролю, наиболее важными звеньями которого являются составление смет затрат и контроль за ведением производственного учета, поэтому, осуществлять контроль издержек должны те, кто их планирует. Следовательно, на предприятии должен быть создан единый финансовый орган — служба финансового планирования и контроля с соответствующим методическим обеспечением.

Диссертационное исследование выполнено на стыке двух научных специальностей: 08.00.10 — финансы, денежное обращение и кредит- 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика, так как в действительности оба этих направлений пересекаются, поскольку бухгалтерский учет является основным источником информации для осуществления финансового контроля. При этом цели финансового контроля определяют или должны определять методологию и методику бухгалтерского учета.

Таким образом, актуальность исследования и выбор его основных направлений определяются:

— развитием процесса формирования рыночных отношений, коренным образом, меняющим роль и значение финансового управления внутри фирмы;

— отсутствием научно-практических разработок по организации и методике внутрифирменного финансового контроля для руководителей и менеджеров;

— необходимостью разработки комплексного механизма внутрифирменного контроля издержек и совершенствования его инструментария.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационного исследования является разработка комплексного механизма внутрифирменного контроля издержек и совершенствование его инструментария в системе финансового менеджмента организаций в условиях рыночной экономики.

Для достижения намеченной цели исследования необходимо решить следующие задачи: определить место и роль внутрифирменного контроля в системе управления финансами предприятийисследовать современное состояние внутрифирменного контроля и определить перспективы его дальнейшего развития в системе финансового менеджментавыделить приоритетные направления управленческого контроля и определить функции и задачи, решаемые менеджерами производства в части управления себестоимостью и контроля издержек;

— исследовать систему управленческого учета и рассмотреть возможности ее использования как информационной базы для внутрифирменного контроля издержек;

— провести анализ существующих концепций внутреннего контроля и аудита;

— определить основные направления внутрифирменного контроля издержек и разработать методики его проведения для менеджеров;

— обосновать необходимость применения современных рыночных методов и инструментов контроля издержек в целях совершенствования финансового менеджмента производства;

— исследовать возможности внедрения контроллинга как инструмента эффективности управления предприятием в условиях рыночной экономики.

Объектом диссертационного исследования являются процессы формирования и контроля издержек производства на предприятиях и в организациях.

Предметом исследования выступают экономические отношения, возникающие в процессе реализации контрольной функции финансового менеджмента в части управления издержками производства на основе современных методов и инструментов.

Теоретико-методологической основой диссертационного исследования послужили неоклассические теории финансов, стоимости и менеджментаконцепции минимизации издержек и оптимального использования ресурсов. В процессе исследования использовались также фундаментальные разработки отечественных и зарубежных ученых в области экономики, финансов, финансового контроля, финансового и производственного менеджмента, управленческого учета и управленческого анализа, внутреннего контроля и аудита.

Инструментарно-методический аппарат работы представлен комплексом фундаментальных методов общенаучного познания, в частности — диалектики, наблюдения, индукции и дедукции. Исследование основывалось на сборе данных, обработке, интерпретации и анализе полученных результатов, установлении закономерностей и тенденций. При этом использовались методы: уравненийграфическиймаржинального доходасопоставлениядетализации и обобщениямоделированияклассификациисравнительного и логического анализаструктурного, комплексного и системного подходов.

Информационно-эмпирической базой исследования послужили нормативная и справочная литература, финансовая и статистическая отчетность, акты налоговых и аудиторских проверок, материалы монографических исследований и периодической печати, сборников научных трудов, внутренняя управленческая информация организаций сферы услуг, а также авторские разработки и собственные расчеты соискателя.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в обосновании необходимости разработки комплексного механизма внутрифирменного контроля издержек и совершенствовании его инструментария в системе финансового менеджмента, позволяющего осуществлять действенный, целенаправленный контроль эффективности использования финансовых потоков при производстве продукции, работ, услуг.

Основные положения, выносимые на защиту:

По специальности: 08.00.10 — финансы, денежное обращение и кредит.

1. Процессы приватизации и разгосударствление собственности, становление и развитие рыночных отношений, и связанное с этим появление независимых хозяйствующих субъектов — собственников, приводят к возрастанию роли внутреннего финансового контроля. Существующая система такого контроля подменяется внутренним аудитом и использует его методики, что не отвечает современным потребностям финансового менеджмента, его ориентации на повышение эффективности управления финансовыми ресурсами.

2. Внутрифирменный контроль издержек является сердцевиной управленческого контроля, так как находится в неразрывной взаимосвязи и взаимозависимости с объемом и прибылью. Но так как, цели и задачи в управленческом контроле для каждого из них разные, то и функции финансовых менеджеров по управлению себестоимостью следует обособить и конкретизировать. Так, на наш взгляд, необходимо выделить: составление смет затрат и контроль за их исполнениемконтроль за ведением производственного учетасоставление и контроль внутрифирменной отчетности и использование ее для принятия оперативных управленческих решенийанализ внутрифирменной отчетности и предоставление ее результатов для внутреннего аудитаоценка результатов финансово-производственной деятельности структурных подразделений предприятия, что позволит усилить контроль за центрами затрат и центрами ответственности.

3. Отсутствие комплексных научно-методических разработок по организации и проведению внутрифирменного контроля издержек для финансовых менеджеров не позволяют им обеспечить должным образом рациональное использование потребляемых ресурсов, оптимизацию производственных процессов и принятия эффективных управленческих решений. В этой связи представляется необходимой и целесообразной разработка методик внутрифирменного контроля издержек по следующим направлениям: операционному, организационному и экономическому, сочетание которых отвечает целям и задачам финансовых менеджеров производства.

4. Каждому из выделенных направлений контроля присущи свойственные только им объекты учета и, соответственно, контроля. В качестве объектов операционного контроля издержек следует выделить: готовую продукцию, полуфабрикаты собственного производства, незавершенное производство, брак и непроизводительные расходы. К объектам организационного контроля можно отнести: виды затрат и места их возникновения, носители затрат, центры затрат и центры ответственности, систему стандарт-кост. Объектами экономического контроля являются системы полного и сокращенного калькулирования себестоимости продукции по статьям затрат. Методика направлений контроля издержек в соответствии с выделенными объектами позволит обеспечить действенный и целенаправленный их контроль.

5. Внутрифирменный контроль издержек (ВКИ), являясь одной из подсистем системы внутреннего контроля (СВК), представляет собой механизм, включающий совокупность методов, методик, приемов и способов контроля. Он же является одним из инструментов оперативного контроллинга.

6. Создание эффективного внутрифирменного контроля издержек производства требует современных методов и инструментов его осуществления. Такой контроль следует осуществлять на основе бюджетирования с использованием гибких смет, корректирующих мероприятий и анализа многоуровневых отклонений.

7. Одним из эффективных инструментов управления предприятием является контроллинг, представляющий собой совокупность методов оперативного и стратегического менеджмента, учета, планирования, анализа и контроля, на качественно новом этапе развития рынка, единая система, направленная на достижение стратегических целей фирмы. Для того, чтобы внедрить контроллинг на отечественных предприятиях, необходимо осуществить целый комплекс преобразований в системе внутрифирменного контроля. Разработанный механизм внутрифирменного контроля издержек является лишь одним из элементов внедрения системы контроллинга на начальном этапе, позволяющий менеджерам оперативно управлять себестоимостью с целью принятия эффективных управленческих решений в краткосрочном периоде.

По специальности 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика.

1. Поскольку, управленческий учет призван обеспечить финансовых менеджеров производства информацией для контроля, которая отвечает их целям и задачам, то наиболее целесообразным является представление ее в форме шахматных таблиц и внутрипроизводственных отчетов, что позволит упростить процедуру контроля издержек и будет способствовать оперативному управлению себестоимостью по центрам ответственности.

2. Классификация издержек по общепринятым признакам (по составу, видам, назначению, отношению к объему производства, способу отнесения на себестоимость, характеру затрат) не отвечает целям контроля издержек и управлению себестоимостью. Представляется необходимым дополнительно осуществлять их группировку по следующим основаниям: контролируемые и неконтролируемыерегулируемые и нерегулируемыеэффективные и неэффективныедостоверные и недостоверныеизменяемые и неизменяемыезатраты в пределах норм и отклонений от нихцентры затрат и центры ответственности. Приведенная группировка издержек требует их дифференциации в соответствии с операционной, организационной и экономической моделями учета и контроля издержек.

3. Компьютерная поддержка расчета издержек производства и реализации продукции, (работ, услуг) по различным системам калькулирования с выходом на внутрипроизводственные отчеты по полной и (или) сокращенной себестоимости в управленческом учете позволит решить часть проблем автоматизации информации, представляемой менеджерам производства для осуществления превентивного контроля целесообразности производства новой продукции и оперативного выявления результатов деятельности центров затрат и центров ответственности.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке комплексного механизма внутрифирменного контроля издержек, основанного на операционной, организационной и экономической моделях, включающих методы бюджетирования, критериев выявления многоуровневых отклонений по центрам ответственности менеджеров производства и управления. Элементы научной новизны состоят в следующем:

По специальности: 08.00.10 — финансы, денежное обращение и кредит.

— обоснована необходимость выделения управленческого контроля в рамках системы внутрифирменного финансово-управленческого контроля с соответствующим методическим обеспечением;

— выделены и конкретизированы функции менеджеров производства по управлению себестоимостью, что позволит усилить контроль за центрами затрат и центрами ответственности;

— разработан механизм подсистемы внутрифирменного контроля издержек, состоящий из двух блоков, один из которых определяет направления и методические подходы, а другой содержит современные методы, приемы, способы и инструменты контроля;

— разработаны методики внутрифирменного контроля издержек по основным направлениям: операционному, организационному и экономическому, позволяющие менеджерам в зависимости от целей, задач и объектов каждого из них конкретизировать результаты контроля и принимать на их основе оптимальные управленческие решения;

— разработаны модели контроля издержек: операционная, организационная и экономическая, представленные в виде различных агрегированных модулей объектов управленческого учета, составляющие основу управления себестоимостью и позволяющие детализировать результаты проведенного мониторинга.

— доказана необходимость применения методов бюджетного контроля издержек с использованием гибких смет и анализа многоуровневых отклонений, позволяющих проводить контроль финансовых потоков различных уровней по центрам затрат и центрам ответственности, с выявлением причин и виновников отклонений.

По специальности 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика.

— предложены способы преобразования информации об издержках для внутрифирменного контроля на основе использования шахматных таблиц и внутрипроизводственных отчетов по центрам ответственности, что упростит процедуру контроля, повысит его действенность и оперативность;

— дополнены и дифференцированы основополагающие признаки классификации издержек применительно к разработанным моделям учета и контроля (операционной, организационной и экономической), как, отвечающие целям и задачам управления себестоимостью;

— разработана компьютерная программа формирования себестоимости по различным системам калькулирования с выходом на внутрипроизводственные отчеты о финансовых результатах как по полной, так и по сокращенной себестоимости, позволяющая осуществлять превентивный контроль целесообразности производства новой продукции и оперативно выявлять результаты деятельности центров затрат и центров ответственности.

Теоретическая значимость исследования состоит в совершенствовании инструментария и разработке механизма внутрифирменного контроля издержек в системе финансового менеджмента, основанного на взаимосвязи и взаимозависимости предложенных методик, методов, приемов и способов контроля. Отдельные положения диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе при разработке теоретических курсов таких дисциплин как финансы предприятий, финансовый менеджмент, управленческий учет, управленческий анализ, контроль и аудит, а также при разработке учебных планов и введении новой дисциплины «Управленческий контроль».

Практическая значимость исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию инструментария и методик осуществления внутрифирменного контроля издержек, которые могут быть применены руководителями и менеджерами разного уровня управления с целью определения эффективности использования производственно-финансовых ресурсов и оптимизации производства. Разработанные в диссертации отдельные рекомендации по организации контроля могут быть использованы Департаментом государственного финансового контроля и аудита для проведения контроля эффективности деятельности различных организаций. Методика, предложенные подходы и инструментарий могут найти применение в практической деятельности не только организаций сферы услуг, но и в большинстве предприятий различных отраслей промышленности, а также многопрофильных предприятий малого и среднего бизнеса.

Апробация и внедрение результатов, полнота публикаций.

Основные теоретические и практические результаты диссертационного исследования были представлены и получили одобрение на научных и научно-практических конференциях ЮРГУЭС. Отдельные результаты докладывались на международных, межрегиональных, межвузовских научно-практических конференциях и семинарах в городах Новочеркасске, Пензе, Ростове-на-Дону, Самаре и Шахтах в 1995 — 2004гг. Некоторые организационно-методические разработки по внутрифирменному контролю издержек внедрены на предприятиях сферы услуг и производственно-коммерческих организациях. Всего опубликовано по теме диссертационного исследования 40 научных работ общим объемом 10,7 п.л. Наиболее значимые положения диссертационной работы отражены в 17 публикациях автора общим объемом 6,7 п.л.

Структура диссертационной работы отражает логику, порядок исследования и специфику авторского подхода к исследованию проблем. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 9 параграфов, заключения, списка использованной литературы (177 источников). Работа изложена на 179 страницах основного текста, содержит 13 таблиц, 23 рисунка, 22 формулы и 21 приложение.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Итак, изучение вопросов развития системы контроля в нашей стране позволило сделать вывод об исторической его обусловленности, определяемой способом производства и общественным строем государства. Исследование показало, что отношения между производителями, потребителями и государством в период политического и хозяйственного строительства социалистического государства основывались не на экономических законах, а на административном принуждении, роль предприятия при этом сводилась к выполнению государственных планов. Несмотря на множество контрольных органов, зачастую в своей деятельности дублирующих друг друга, так и не была решена задача по обеспечиванию сохранности социалистической собственности, а напротив, неуклонно росло число хищений и злоупотреблений.

Кардинальные изменения, происходящие в настоящий момент в нашей экономике, создали объективные предпосылки для радикальных преобразований в системе хозяйствования. Возникла необходимость привести организационные формы и методы контроля в соответствии с современными экономическими условиями и требованиями рыночной экономики.

В работе сделана попытка системного подхода к сущности финансового контроля, изменено его содержание в условиях перехода к рыночным отношениям. Изучены работы отечественных ученых и специалистов — практиков о необходимости и сущности контроля, а также богатый зарубежный опыт.

В условиях формирования рыночных отношений доказана необходимость создания качественно нового механизма контроля, в основу которого должны быть положены экономические методы хозяйствования, действующие на данном этапе развития страны. Контроль должен иметь, в основном, предупреждающую и предотвращающую направленность, осуществляться, прежде всего, в интересах предприятий и их трудовых коллективов, в связи с чем на первый план выдвигается внутрифирменный управленческий контроль. Анализ содержащихся в экономической литературе весьма противоречивых взглядов на роль и место контроля в системе управления предприятием позволил сделать вывод, что такая неопределенность тормозит развитие экономической науки, затрудняет организацию связей между контролем и другими управленческими функциями. Проведенное в этом направлении исследование показало, что среди авторов не существует единого мнения о контрольной функции управления вообще и внутреннем управленческом контроле в частности. В диссертации утверждается о неправомерности рассмотрения контроля как некой вспомогательной функции управления предприятием, доказывается, что контроль является важной самостоятельной управленческой функцией, активно взаимодействующей с другими функциями. Только в интеграции всех управленческих функций видится нахождение оптимальных путей достижения поставленных целей в процессе управления предприятием, независимо от различия их организационно-правовых форм.

В последнее время финансовый контроль издержек сводился в основном к проверке правильности их формирования со стороны сторонних (внешних) проверяющих органов, в основном налоговых или правоохранительных. Система внутрифирменного контроля на предприятиях полностью разрушена и не отвечает требованиям рыночной экономики. Предприятия почти не занимаются ни текущим, ни последующим и, тем более, стратегическим контролем издержек. Старые методики устарели и, в условиях формирования рыночных отношений, стали неэффективны. В этих условиях назрела необходимость выработки такой методики внутреннего контроля издержек, которая отвечала бы всем требованиям рыночной экономики и была бы приближена к международным стандартам учета и аудита.

Значительное место в работе отводится организации и методике осуществления внутрифирменного контроля издержек, выработке основных направлений его проведения. В процессе исследования было установлено, что источником информации для внутрифирменного контроля издержек, осуществляемого менеджерами, служат данные, полученные в системе управленческого учета. В связи с этим было доказано, что и методическое обеспечение для менеджеров, осуществляющих контроль издержек, должно основываться на информации, полученной в системе управленческого учета. Так как издержкам в управленческом учете отводится первостепенное значение, в соответствии с этим нами были выделены три основных направления их учета: операционное, организационное и экономическое. Для каждого из перечисленных направлений были выделены объекты учета.

В работе доказано и обосновано, что контроль издержек также следует осуществлять по этим трем направлениям и соответствующим им объектам. В качестве объектов операционного контроля издержек следует выделить: готовую продукцию, полуфабрикаты собственного производства, незавершенное производство, брак и непроизводительные расходы. К объектам организационного контроля можно отнести: виды затрат и места их возникновения, носители затрат, центры затрат и центры ответственности, систему стандарт-кост. Объектами экономического контроля являются системы калькулирования с полным распределением затрат и по переменным издержкам.

В диссертации приводится методика проведения контроля издержек для каждого направления. По каждому направлению определены цели, принципы, функции и задачи контроля, разработаны этапы его проведения. В работе отмечается, что производственно-технологический контроль отнесенный нами к операционному виду, может частично использовать методику аудита, но с применением таких современных рычагов контроля как: операционный анализ, производственный леверидж, систем директ-кост и стандарт-кост и т. п.

Для организационного и экономического контроля методики аудита применяться не могут, так как эти два направления контроля отнесены к оптимизационному виду, следовательно, цель их контроля — определение эффективности и оптимизации производства. Поэтому такой контроль должны осуществлять менеджеры, а не аудиторы и по совсем другим методикам.

В диссертации отмечается, что эффективный контроль издержек, может быть, достигнут только путем применения современных методов и инструментов контроля. Такими методами, на наш взгляд, является: бюджетный метод контроля и контроль методом сопоставления. Передовым инструментом управления предприятия является контроллинг. Большое внимание в работе уделяется бюджетному методу контроля и корректирующим мероприятиям. Отмечается, что оценка исполнения бюджета, основывается на анализе отклонений фактически достигнутых результатов от запланированных в бюджете.

Автор считает, что бюджет должен отражать план, в соответствии с которым работает предприятие, и при необходимости пересмотра плана из-за смены условий, бюджет должен также отразить эти изменения. Поэтому для контроля целесообразно использование двух бюджетов: бюджета как основы, утвержденного на начало года и текущего (гибкого), отражающего наиболее полную текущую оценку результатов. Использование при контроле издержек двух бюджетов позволяет определить не только степень расхождения, но и выявить зависимость этих расхождений от различных изменений.

Анализ отклонений фактических издержек от бюджетных рекомендуется проводить в несколько уровней. Применение многоуровневых отклонений позволит менеджерам разного уровня управления осуществлять контроль издержек в зависимости от их ранга. Так, если менеджеры высшего уровня довольствуются данными второго уровня, то менеджеры первичного уровня и среднего звена нуждаются в более подробном, факторном анализе.

Контроль методом сопоставления является важным средством контроля издержек. Ключевым элементом в системе оперативного управления и контроля издержек наряду с составлением смет являются нормативные затраты. Контроль с использованием анализа отклонений является эффективным инструментом контроля. В диссертации рассмотрены методики разработки стандартов и контроля за центрами затрат с использованием анализа отклонений на основе нормативных затрат и гибкой сметы, а также приведена модель анализа отклонений применительно к переменным производственным затратам. Контроль накладных расходов предложено осуществлять по разным методикам. Так контроль переменных накладных расходов рекомендуется осуществлять аналогично отклонениям по трудозатратам.

Контроль постоянных накладных расходов более сложен и трудоемок, поэтому его предложено осуществлять при помощи нормативной ставки постоянных расходов, а также двух, трех и четырехсторонних способов вычислений в зависимости от значимости отклонений, что повысит действенность и оперативность контроля издержек.

Практика работы отечественных предприятий в условиях рыночных отношений показывает, что для того, чтобы фирма имела возможность добиться крупных успехов и признания на рынке, необходимо внедрять наиболее передовые, прогрессивные методы работы. К числу таких инноваций следует отнести практику внедрения контроллинга, как наилучшего инструмента рыночных преобразований всей деятельности.

В работе рассмотрена основная концепция контроллинга, включающая определение целей, управление целями и достижение целей, показаны отличительные особенности американской и немецкой моделей контроллинга, обоснована необходимость его внедрения, так как для этого имеются все предпосылки.

Внедрение контроллинга требует осуществления ряда преобразований в структуре организации. В работе отмечается, что на первом этапе внедрения контроллинга, на наш взгляд, следует структурировать его функциональные отделы, создав отделы управленческого учета и отчетности, внутреннего аудита, финансового планирования и контроля. При этом планированием должны заниматься менеджеры, ответственные за контроль. Только в этом случае контроль будет действенным и результативным, позволяющим оперативно принимать оптимальные управленческие решения.

Диссертационное исследование, направленное на решение актуальных теоретических и организационно-методических проблем внутреннего контроля, разработку механизма внутрипроизводственного контроля издержек и совершенствование его инструментария, позволило сделать следующие основные выводы:

1. В определении сущности финансового контроля мнения экономистов неоднозначны: одни объединяют контроль с экономическим анализом, другие с учетом, третьи включают контроль в состав функций управления, четвертыерассматривают контроль как обособленную функцию управления. Автор придерживается мнения, что контроль является обособленной функцией управления, имеющей свой предмет и метод.

2. Финансовый контроль — стоимостной контроль, он имеет место во всех сферах общественного производства и сопровождает весь процесс движения денежных фондов, включая финансовые результаты. В связи с тем, что финансовый контроль трудно отделить от хозяйственных операций, правильнее I его называть финансово-хозяйственным.

3. В зависимости от субъектов, осуществляющих финансовый контроль, он подразделяется на внешний и внутренний. Так как внешний и внутренний контроль ориентирован, соответственно, на внешних и внутренних пользователей, то цели, задачи и функции у них разные. Источники информации у них также разные. Информационной базой для внешнего контроля служат данные финансового учета, а для внутреннего — как финансового, так и управленческого. В связи с тем, что внутрифирменный контроль отличается от внешнего информационной базой, методики контроля для них должны быть разные. Поэтому мы считаем, что управленческий контроль, также как управленческий учет, должен быть выделен в отдельную дисциплину, имеющий свой предмет, метод и соответствующее методическое обеспечение для менеджеров.

4. Внутрифирменный (финансово-управленческий) контроль, на наш взгляд, следует разделять на внутренний аудит и управленческий контроль, так как аудит руководствуется законодательными и нормативными документами, а управленческий контроль никакими документами не регламентирован и может использовать любую информацию, полезную для принятия управленческих решений.

5. Большинство отечественных ученых под внутреннем контролем понимают аудит, выделяя при этом следующие его направления: контроль на соответствие, контроль сохранности активов, контроль достоверности информации, операционный контроль и оптимизационный контроль. Мы считаем, что первые три направления — прерогатива внутреннего аудита, а последние двауправленческого контроля.

6. Менеджеры, осуществляющие управленческий контроль испытывают недостаток в методическом обеспечении и вынуждены самостоятельно этим заниматься по принципу «кто, во что горазд». Поэтому мы считаем, что методики по управленческому контролю должны быть путеводителем для менеджеров в условиях нестабильной рыночной среды, ориентированными на повышение эффективности использования ресурсов предприятия и оптимизацию процессов производства.

7. В связи с тем, что издержкам производства менеджеры должны уделять особое значение, нами был разработан механизм внутрифирменного контроля издержек, включающий методику по выделенным направлениям и соответствующим объектам, а также методы и инструменты его осуществления.

8. Компьютеризация управленческой информации в системе бухгалтерского учета способствует повышению качества и оперативности принимаемых на ее основе управленческих решений. С помощью разработанной компьютерной программы появляется возможность определения себестоимости по различным системам калькулирования и составления на их основе внутрипроизводственных отчетов о доходах и расходах на базе полной или сокращенной себестоимости. Данная программа может быть использована также и менеджерами как средство превентивного контроля целесообразности производства новой продукции, выявления результатов деятельности центров ответственности.

Внедрение в практику, разработанных в диссертации положений, будет во многом способствовать повышению качественного уровня организации внутрифирменного контроля издержек, превращению в действенный рычаг эффективного управления экономическими процессами в системе финансового менеджмента.