Развитие системы налогообложения коммерческих банков в современной России

Актуальность темы

исследования. Налогообложение коммерческих банков представляет собой специфическую подсистему российской системы налогообложения организаций, определяемую особенностями функционирования банковского сектора экономики и их ролью в воспроизводственных процессах.

Вопрос надежности и ликвидности коммерческих банков — это не только атрибут современной политики их выживания, но и стратегия развития коммерческих банков. Коммерческие банки являются одними из наиболее крупных инвесторов в реальный сектор экономики страны, что подразумевает увеличение доходной части бюджета РФ за счет роста числа налогоплательщиков и создания дополнительных материальных благ. От того, как будут развиваться, и функционировать коммерческие банки, во многом зависит и устойчивость банковской системы. Бесперебойное функционирование банковской системы имеет принципиальное значение для экономики в целом.

Одним из трех приоритетных направлений макроэкономической политики, изложенной в Основных направлениях деятельности Правительства РФ на период до 2012 г. (утверждены распоряжением от 17.11.2008 г. № 1663-р), названо обеспечение устойчивости и ликвидности банковской системы и финансовых рынков. С этой целью предстоит формирование в стране благоприятного налогового климата, исключающего даже в рамках антикризисных мер, предложенных Федеральной налоговой службой России, возможность увеличения налогового бремени — введение налога на платежные банковские операции юридических лиц в размере 0,5% (это предложение было отвергнуто Минфином России и Минэкономразвития России).

Необходимо формирования такой системы налогообложения банков, которая стимулировала бы деятельность коммерческих банков в направлении увеличения кредитных ресурсов и инвестиций в реальный сектор экономики, способствовало бы росту доходов и прибыли после налогообложения, увеличению собственных средств (капитала) кредитных организаций. В связи с этим систему налогообложения следует рассматривать не только как механизм изъятия в бюджет денежных средств, но и как способ регулирования деятельности коммерческих банков. Отсюда и значение научно-исследовательских работ по проблеме развития системы налогообложения коммерческих банков.

Процесс реформирования налоговой системы не завершен, в отдельных отраслях экономики и в условиях введения в действие НК РФ сохраняются проблемы в сфере налогообложения, что в значительной мере относится и к банковской деятельности. Действующая налоговая система является одним из факторов сдерживающим рост объемов кредитования коммерческими банками реального сектора экономики.

Необходимость усиления регулирующего воздействия системы ' налогообложения на банковский сектор с целью повышения его надежности и активизации участия в обеспечение экономического развития, определяют, актуальность темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Исследованию вопросов социально-экономического содержания, основ построения и механизмов функционирования налогов и налоговой системы в целом посвящены фундаментальные труды представителей экономической и философской мысли: А. Смита, Д. Рикардо, Н. И. Тургенева, А. Вагнера, П. П. Гензеля, Ф. Кенэ, И. Х. Озерова, И. И. Янжула, К.У. Pay, A.A. Тривуса, A.A. Исаева, А. Соколова, Д. М. Кейнса, А. Лигу, М. Фридмена, А. Исаксена, К. Гамильтона, Т. Гульфасона, Р. Масгрейва, П. Самуэльсона, X. Мюллера и ряда других ученых.

В целом значительный вклад в обосновании теоретических и методических основ налогообложения коммерческих банков внесли труды I современных ученых и практиков: Н. И. Бобковой, C.B. Барулина, M.JI. Бутылькова, Е. С. Вылковой, Л. И. Гончаренко, А. З. Дадашева, И. А. Кировой, A.C. Кизимовой, Л. И. Красавиной, Ю. М. Лермонтова, Н. Ю. Мелкиной, Т.В.

Муравьева, В. А. Редко, Л. П. Павловой, М. В. Романовского, Д. Г. Черника, О. К. Цапиевой.

При всей ценности проведенных исследований ряд теоретических и методологических аспектов рассматриваемой проблемы остаются недостаточно разработанными. Выработка целостной концепции развития системы налогообложения коммерческих банков, конструирование действенного механизма ее функционирования еще не завершены. Трансформация налоговой политики вообще, в этой сфере, в частности, требуют согласования ее со стратегией рыночного развития российской экономики в регионах. Кроме того, недостаточно изученными остаются вопросы разработки методики расчета налоговой нагрузки коммерческих банков.

Актуальность проблемы, недостаточная ее разработанность и научнопрактическая значимость обусловили необходимость продолжения научных исследований в этой области, определили цель и задачи диссертационной работы.

Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК Минобрнауки России. Исследование проведено в рамках специальности 08.00.10. -Финансы, денежное обращение и кредит, п. 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».

Цель и задачи исследования

Основной целью диссертации является разработка теоретико — методических положений, а также практических рекомендаций по совершенствованию системы налогообложения и методов оценки уровня налоговой нагрузки коммерческих банков в современных условиях РФ.

Исходя из цели, в диссертации были поставлены и решались следующие основные задачи:

— раскрыть особенности коммерческого банка как субъекта экономических и налоговых отношений;

— исследовать эволюцию налогов и сборов, уплачиваемых коммерческими банками;

— разработать методические подходы к оценке уровня налоговой нагрузки коммерческих банков;

— дать оценку методам определения налоговой базы при исчислении налога на прибыль коммерческими банками РФ;

— обосновать рекомендации по повышению регулирующей роли налога на прибыль в механизме налогообложения региональных банков в условиях кризиса.

Объектом исследования является часть финансовых отношений, обусловленных системой налогообложения коммерческих банков.

Предметом исследования является совокупность налогов, подлежащих уплате коммерческими банками как налогоплательщиками и в качестве налогового агента.

Методологической и теоретической основой исследования послужили фундаментальные труды и научные разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой проблеме. При написании диссертации были изучены труды современных научных и научно-педагогических работников, а также материалы научно — практических конференций и семинаров по вопросам построения системы налогообложения коммерческих банков и ее совершенствования.

Нормативной и фактологической основой диссертации явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам налогообложениянормативные акты, инструкции, письма, разъяснения Министерства финансов России и Банка России, отчетность ряда коммерческих банков и статистические публикации Росстата.

В процессе работы применялись общенаучные методы и приемы: диалектический подход, принцип исторического, логического и системного анализа и синтеза, методы группировки, сравнительного и факторного анализа.

Научная новизна и значимость диссертационной работы состоит в обосновании направлений и разработке предложений теоретического, организационно — методического и практического характера по усилению регулирующего воздействия системы налогообложения на коммерческие банки, с целью повышения их надежности и активизации участия в обеспечение экономического развития современной России.

В процессе проведенного исследования автором получены следующие научные, методические и практические результаты, обладающие новизной и выносимые на защиту:

— доказано, что состав налоговых отношений как неотъемлемой части экономических отношений между банками, государством и хозяйствующими субъектами применительно к банку формируется в зависимости от его конкретной роли в качестве налогоплательщика и налогового агента и в качестве финансового посредника между налогоплательщиком и государством;

— установлено, что налоговая политика в отношении кредитных организаций в 1992; 2001 гг. отличалась повышенной налоговой нагрузкой на доходы и прибыль, нарушая тем самым декларируемый принцип справедливости в системе налогообложения юридических лиц, который был восстановлен в результате реформирования налоговой системы и снижения на налоговой ставки по налогу на прибыль до уровня, установленного для нефинансовых организаций;

— обоснован методологический подход для измерения добавленной стоимости, создаваемой в кредитных организациях, учитывающей особенности формирования структуры доходов и расходов банков и с учетом полученного результата предложена методика расчета уровня налоговой нагрузки коммерческого банка как налогоплательщика;

— аргументирована необходимость возврата к ранее применяемому кассовому методу определения налоговой базы по налогу на прибыль, вместо предусмотренного действующим законодательством метода начисления, введение которого способствует снижению объемов долгосрочных кредитов коммерческих банков;

— предложено рассчитывать консолидированную налоговую нагрузку банка как налогоплательщика и как налогового агента, характеризующую совокупную налоговую отдачу кредитной организации в качестве источника налоговых поступлений в бюджетную систему;

— обоснована необходимость уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму прибыли, направляемой региональными банками на увеличение уставного капитала в течение периода, оставшегося до введения минимального значения собственного капитала (180 млн руб.) для кредитных организаций.

Теоретическое значение работы состоит в развитии научных основ системы налогообложения, направленных на достижение оптимальной сбалансированности финансовых интересов государства и коммерческих банков, с учетом их особенностей как финансовых посредников.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности применения сформулированных предложений и рекомендаций в налоговом планировании коммерческих банков и налоговой поддержке региональных банков в период финансово — экономического кризиса. Методические основы расчета уровня налоговой нагрузки банков могут быть востребованы налоговыми органами в целях дополнения первого из 11 критериев (критерия «налоговая нагрузка»), приведенных в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3−06/333@), где показатель налоговой нагрузки для кредитных, страховых и других финансовых организаций в силу ее методической неразработанности отсутствует.

Основные положения диссертации могут быть использованы в высших учебных заведениях при чтении курсов «Налогообложение организаций финансового сектора экономики», «Налоги и налогообложение», «Налогообложение коммерческих банков в РФ».

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения и выводы докладывались автором на международных научно-практических конференциях, проведенных во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте (апрель 2008 г., апрель 2009 г.).

Предложенная автором методика определения уровня налоговой нагрузки используется ИКБ «Энтузиастбанк» ООО и ОАО «Леспромбанк» в налоговом планировании.

Отдельные положения и выводы диссертационной работы используются в учебном процессе ДГУ при чтении курса «Налогообложение коммерческих банков в Российской Федерации» студентам специальности «Финансы и кредит» специализации «Банковское дело».

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в разработке эффективной системы налогообложения коммерческих банков на основе анализа действующей отечественной практики налогообложения, выявленных ее преимуществ и недостатков, закономерностей, специфики сложившихся институтов в современной России, с позиции единства организационных принципов и теоретико-методологических подходов.

Публикации. По теме диссертации опубликовано три научные работы общим объемом 2,8 п.л., в том числе одна в журнале из Перечня изданий, рекомендуемых ВАК Минобрнауки России.

Объем и структура диссертации обусловлены целыо и задачами, поставленными в исследовании. Вся работа изложена на 152 страницах текста в логической последовательности. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 7 параграфов и 11 таблиц, заключения и списка литературы, включающих 110 наименований отечественных и зарубежных источников.

Заключение

.

Коммерческие банки, являясь особыми участниками экономических отношений, занимают важное место в системе налоговых отношений, поскольку выступают не только в роли налогоплательщиков, но и ведут расчеты налогоплательщиков по перечислению налогов в бюджетную систему страны. Банки выступают также в роли налоговых агентов, создают новые банковские технологии, повышающие уровень контроля за финансовыми потоками в стране.

Налоговые отношения коммерческих банков можно определить как возникающие на основе закона отношения власти и подчинения, участниками которых являются, с одной стороны, государство, а с другой стороны, коммерческие банки, на которых возложены обязанности по уплате налогов и сборов, по своевременному исполнению поручений налогоплательщиков о перечислении налогов и сборов в бюджет, по выполнению функций налогового агента, а также функций, связанных с учетом налогоплательщиков и контролем за соблюдение законодательства.

Российская система налогообложения организаций, в том числе коммерческих банков, эволюционировала в течение 1992;2009 гг. и в количественном и в качественном аспектах. И прежде всего существенные коснулись в первую очередь налога на прибыль банков, который прошел путь от налога на доходы банков, действовавшего в 1992;1993 гг. и налога на прибыль организаций, уплачиваемый банками с 01.01.1994 г. по настоящее время.

До 1994 г. банки платили налог с доходов, который, как показало проведенное исследование, нельзя было собственно таковым и назвать, так как из доходов вычитались многие расходы. Различия с существующей системой налогообложения прибыли коммерческих банков заключались в том, что при налогообложении доходов в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не включались расходы по оплате труда.

В настоящее время коммерческие банки уплачивают те же налоги, что и остальные организации, а именно: налог на прибыльналог на добавленную стоимостьгосударственную пошлинуединый социальный налог (с 1 01. 2010 г. — страховые взносы во внебюджетные социальные фонды) — налог на имущество и транспортный налог, а также земельный налог (при наличии земельного участка в собственности).

Из всех перечисленных налогов лишь два — налог на прибыль и единый социальный налог (страховые взносы) формируют налоговую нагрузку коммерческих банков. В совокупности с налогом на доходы физических лиц в части налогообложения трудового дохода (заработной платы) указанные два налога формируют консолидированную налоговую нагрузку коммерческих банков.

Исследование эволюции системы налогообложения организаций в Российской Федерации показало, что вычленение из этой системы кредитных организаций и установление повышенных ставок налога на прибыль банков нарушало принцип нейтральности и справедливости, дискриминируя коммерческие банки.

В течение всего периода становления и формирования системы налогообложения организаций процесс сближения систем налогообложения нефинансовых организаций и финансовых организаций (кредитных, страховых и др.) развивался и в настоящее время состав налогов и элемент каждого из них, в основном, унифицирован.

Действующий Налоговый кодекс определяет виды налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, устанавливает основы их введения и отмены. Однако введение в действие НЕС не устранило всех имеющихся недостатков в налоговой системе, характерных и для коммерческих банков.

В современных условиях организации, в том числе коммерческие банки в РФ должны ввести не только бухгалтерский учет операций, но и налоговый. Первой ступенью, заложившей основу официального оформления налогового учета в РФ, стало принятие в 1998 году Налогового кодекса. В последующем его официальное развитие определяется введением в действии с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ, где налоговый учет представляется в виде самостоятельной системы со своими специальными правилами, предусматривающими ведение отдельных аналитических налоговых регистров для определения налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению автора, наблюдающиеся в современных условиях РФ противоречия между бухгалтерским и налоговым учетом должны быть сняты введением учетно-налоговых показателей и понятий, используемых для целей налогообложения.

В диссертационной работе обоснована необходимость возврата для коммерческих банков к ранее применяемому порядку определения налоговой базы по налогу на прибыль (кассовый метод) вместо предусмотренного действующим законодательством метода начисления.

Эволюционная динамика фискального режима по взиманию налога на прибыль, проявляющаяся в изменении элементов налоговой базы, когда объектом обложения является конечный финансовый результат кредитной организации, рассчитанный в соответствии с действующими правовыми актами, свидетельствует, что налогообложение еще не полученных коммерческим банком доходов (метод начисления) не стимулирует их долгосрочному кредитованию реального сектора экономики.

Главой 25 НК предусмотрено необходимость обязательного применения налогоплательщиком метода начисления, при определении момента признания доходов и расходов в случае, если выручка от реализации товаров, работ и услуг в среднем за предыдущие 4 квартала превысила 1 млн. рубл. за каждый квартал. Это относиться ко всем организациям, в том числе и коммерческим банкам. Предусмотрены открытые перечни доходов и расходов, учитываемые при определении налоговой базы. При этом к облагаемым доходам относятся доходы от реализации товаров, имущества, включая ценные бумаги, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Введение

метода начислений способствует тому, что коммерческие банки уплачивают налог не только по полученным доходам, но и по начисленным, уменьшая тем самым объемы свободных ресурсов. При этом снижается заинтересованность коммерческих банков в долгосрочном кредитовании, наблюдается рост вложении денег в спекулятивные операции, дающие быстрый возврат вложенных средств. В этой связи для коммерческих банков на современном этапе РФ, целесообразен возврат к кассовому методу исчисления налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Распределение налогового бремени по отраслям экономики неразрывно связано с принципами справедливости и всеобщности налогообложения. На макроэкономическом уровне налоговое бремя определяется как доля налогов в валовом внутреннем продукте, а на уровне отрасли — как доля налогов в валовой добавленной стоимости, создаваемой организациями данного вида экономической деятельности.

На микроэкономическом уровне налоговое бремя — это часть дохода организации, которая уплачивается в бюджетную систему в виде налогов и сборов. На микроуровне (для различения с налоговым бременем) назовем этот показатель налоговой нагрузки компании. Показатель налоговой нагрузки может быть использован налоговыми органами для сравнительного анализа ее уровня по организациям одной отрасли.

Уровень налоговой нагрузки рассчитывается как отношение суммы всех уплаченных налогов к некоему интегральному показателю — к выручке, к добавленной стоимости. Рассчитанный к выручке уровень налоговой нагрузки рекомендован Федеральной налоговой службой России для использования налоговыми органами в процессе отбора организаций для проведения выездных налоговых проверок.

Сумму уплачиваемых организацией налогов целесообразно сравнивать не только с выручкой, но и с добавленной стоимостью. Все, что выручено организацией от продажи своей продукции (услуг) за вычетом использованных в процессе деятельности материальных компонентов производства, — и есть собственно добавленная стоимость.

В перечне видов экономической деятельности, учтенных Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок ФНС России, отсутствуют организации финансового сектора экономики — кредитные, страховые и другие. Этот пробел обусловлен методологическими трудностями в оценке выручки (доходов) и добавленной стоимости и на этой основе расчета уровня налоговой нагрузки коммерческих банков.

В диссертационной работе налоговую нагрузку предлагается рассчитывать по двум показателям: показатель налоговой нагрузки банка, в котором учтены налоги, уплачиваемые им в качестве налогоплательщикапоказатель консолидированной налоговой нагрузки, включающий налоговую нагрузку банка и налоги, удерживаемые им в качестве налогового агента (в частности, при выплате заработной платы работникам).

В соответствии с принципами системы национальных счетов (СНС) процесс кредитования как таковой не рассматривается как экономическое производство, и, таким образом, СНС исходит из того, что выпуск услуг банков (как показатель продукции) создается не в результате или в процессе кредитования, а в процессе посреднической деятельности, в рамках которой банки трансформируют принятые финансовые обязательства в финансовые активы, неся при этом определенные издержки и принимая на себя известный риск. При этом выпуск услуг коммерческих банков складывается из выпуска услуг финансового посредничества и выпуска вспомогательных финансовых услуг.

Для расчета добавленной стоимости, создаваемой коммерческими банками, из общей суммы доходов, полученных от услуг финансового посредничества и вспомогательных финансовых услуг, нами предложено вычесть сумму расходов без учета расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации, и суммы прибыли до налогообложения.

Проведенный в работе расчет уровня налоговой нагрузки по данным Сбербанка РФ путем деления суммы начисленных (уплаченных) налогов и сборов к добавленной стоимости показал, что этот уровень достигает 16,2%. Уровень консолидированной налоговой нагрузки банка в соотношении с добавленной стоимостью составил 19,7%.

Из всего количества налогов, уплачиваемых кредитными организациями, наиболее значимыми являются ЕСН (с 1 января 2010 г. — страховые взносы) и налог на прибыль, которые и формируют налоговую нагрузку налогоплательщика. Если к ним добавить НДФЛ, взимаемый банком в качестве налогового агента, то получим в совокупности с остальными налогами и сборами консолидированную налоговую нагрузку или совокупную налоговую отдачу кредитной организации как источника налоговых поступлений в бюджетную систему.

Реформирование российской системы налогообложения в 2000;2009гг. способствовало снижению уровня консолидированной налоговой нагрузки банков. Вместе с тем основная проблема состоит в том, чтобы сформировать такую систему налогообложения коммерческих банков, в рамках которой была бы встроена регулирующая роль налога на прибыль в направлении стимулирования кредитования малого и среднего бизнеса в реальном секторе экономики. Это особенно важно для региональных банков в связи с необходимостью увеличения размера собственных средств (капитала) до 180 млн. рублей до 1 января 2012 года.

Проведенное нами исследование 1 не претендует на исчерпывающее решение всех затронутых проблем. Однако, использование обобщений, научно — методических разработок, выводов и предложений, содержащихся в работе, будет способствовать совершенствованию системы налогообложения кредитных организаций банковского типа в современной России.